溫素彬 何喆

【摘 要】 文章以價(jià)值鏈為研究視角，從橫向價(jià)值鏈、縱向價(jià)值鏈和內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈三個(gè)維度構(gòu)建了企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，采用層次分析法和變異系數(shù)，應(yīng)用于具體案例，評(píng)價(jià)企業(yè)績(jī)效及價(jià)值鏈協(xié)調(diào)度，為企業(yè)基于價(jià)值鏈管理的績(jī)效評(píng)價(jià)提供了一種綜合評(píng)價(jià)體系。

【關(guān)鍵詞】 管理會(huì)計(jì)工具； 價(jià)值鏈管理； 績(jī)效評(píng)價(jià)

【中圖分類號(hào)】 F275 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2016）18-0133-04

管理會(huì)計(jì)的重要作用是通過(guò)對(duì)企業(yè)價(jià)值鏈上的價(jià)值流動(dòng)進(jìn)行預(yù)測(cè)、控制、評(píng)價(jià)，在動(dòng)態(tài)多變的環(huán)境中幫助企業(yè)科學(xué)決策，創(chuàng)造企業(yè)價(jià)值。績(jī)效評(píng)價(jià)是企業(yè)運(yùn)營(yíng)中重要的管理會(huì)計(jì)工具之一，通過(guò)績(jī)效評(píng)價(jià)識(shí)別企業(yè)的增值活動(dòng)和非增值活動(dòng)，發(fā)現(xiàn)企業(yè)的優(yōu)勢(shì)和劣勢(shì)，是企業(yè)加強(qiáng)自身競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的重要途徑。

一、價(jià)值鏈與企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)

價(jià)值鏈的概念在Michael E.Porter的《競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)》一書中首次提出：“每一個(gè)企業(yè)都是用來(lái)進(jìn)行設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、營(yíng)銷、交貨等基本活動(dòng)以及對(duì)產(chǎn)品起輔助作用的各種活動(dòng)的集合，所有這些活動(dòng)都可以用價(jià)值鏈表示出來(lái)?！盵 1 ]Porter所描述的是一個(gè)企業(yè)內(nèi)部的價(jià)值鏈活動(dòng)，包括產(chǎn)品設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、銷售、物流、售后服務(wù)等基本增值活動(dòng)和企業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施、研究與開(kāi)發(fā)、人力資源、物料供應(yīng)等輔助增值活動(dòng)。這些價(jià)值增值活動(dòng)通過(guò)信息流、實(shí)物流和資金流相互聯(lián)系。之后，John Shank和Vijay Govindarajan豐富了價(jià)值鏈的內(nèi)涵，他們認(rèn)為，企業(yè)還需要將自身的價(jià)值鏈放入整個(gè)行業(yè)中去審視，包括從供應(yīng)商購(gòu)買原材料直至將產(chǎn)品送給顧客的全過(guò)程，將價(jià)值鏈延伸到上游和下游，構(gòu)成縱向價(jià)值鏈；同時(shí)，他們認(rèn)為企業(yè)還要對(duì)同行業(yè)中競(jìng)爭(zhēng)者進(jìn)行分析，并據(jù)此制定出能保證企業(yè)保持和增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的合理戰(zhàn)略[ 2 ]。由此橫向價(jià)值鏈也應(yīng)運(yùn)而生。根據(jù)以上描述，本文繪制出企業(yè)的價(jià)值鏈模型，如圖1所示。

價(jià)值鏈管理為企業(yè)的現(xiàn)代經(jīng)營(yíng)提供了一個(gè)全新的研究視角，尤其是對(duì)于企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)而言，它能夠站在戰(zhàn)略管理的高度，提供全面系統(tǒng)的評(píng)價(jià)分析思路。傳統(tǒng)的績(jī)效評(píng)價(jià)體系大多只關(guān)注企業(yè)內(nèi)部的運(yùn)營(yíng)狀況，尤其是財(cái)務(wù)表現(xiàn)，忽視了非財(cái)務(wù)信息對(duì)企業(yè)的績(jī)效影響，注重短期利益，較少審視企業(yè)的外部環(huán)境?；趹?zhàn)略分析的平衡計(jì)分卡彌補(bǔ)了傳統(tǒng)績(jī)效評(píng)價(jià)的不足，較好地解決了“財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)”目標(biāo)、“短期和長(zhǎng)期”目標(biāo)之間的沖突，但其缺點(diǎn)是只從股東、員工、顧客三個(gè)利益相關(guān)者考慮，忽視了企業(yè)所處的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境以及上游價(jià)值鏈對(duì)其綜合績(jī)效的影響，沒(méi)有從全利益相關(guān)者的視角全面審視企業(yè)的績(jī)效表現(xiàn)。因此，基于價(jià)值鏈的視角構(gòu)建橫向、縱向、內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈，可以全面立體地研究企業(yè)整體績(jī)效。

二、基于價(jià)值鏈視角的企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)

（一）基于價(jià)值鏈視角的企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)體系構(gòu)建原則

1.全面性原則

在三維價(jià)值鏈視角下，企業(yè)的績(jī)效不能僅僅考慮財(cái)務(wù)方面，應(yīng)全面考慮各利益相關(guān)者對(duì)價(jià)值鏈績(jī)效的影響。

2.可操作性原則

在實(shí)踐中設(shè)計(jì)指標(biāo)體系的時(shí)候需要考慮獲得數(shù)據(jù)是否可行、需要結(jié)合行業(yè)的特點(diǎn)和企業(yè)實(shí)施價(jià)值鏈管理過(guò)程中的具體情況，直接照搬其他績(jī)效評(píng)價(jià)體系顯然是不可取的。

3.成本效益原則

在選取指標(biāo)時(shí)，要考慮收集數(shù)據(jù)時(shí)所花費(fèi)成本和評(píng)價(jià)結(jié)果能夠帶來(lái)的效益，如果投入大于產(chǎn)出，就應(yīng)當(dāng)放棄該指標(biāo)而選擇其他關(guān)鍵績(jī)效指標(biāo)。

4.定性與定量、靜態(tài)與動(dòng)態(tài)指標(biāo)相結(jié)合原則

采用定性、動(dòng)態(tài)的指標(biāo)可以克服傳統(tǒng)績(jī)效指標(biāo)的缺點(diǎn)，更及時(shí)、全面地反映企業(yè)的績(jī)效。值得注意的是，在選取評(píng)價(jià)指標(biāo)和進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)時(shí)都應(yīng)堅(jiān)持這一原則。

（二）指標(biāo)體系設(shè)計(jì)

1.縱向價(jià)值鏈績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)

縱向價(jià)值鏈績(jī)效評(píng)價(jià)在核心企業(yè)的上下游分別增加了對(duì)供應(yīng)商和顧客的價(jià)值鏈分析，同時(shí)也考慮了產(chǎn)品在增值過(guò)程中最初的投入和最終的去處對(duì)環(huán)境造成的影響。在上游供應(yīng)商評(píng)價(jià)方面，主要衡量供應(yīng)商的供貨柔性，以提高存貨的周轉(zhuǎn)效率，盡量減少產(chǎn)品庫(kù)存成本，因此考慮柔性管理的一些指標(biāo)，如準(zhǔn)時(shí)交貨率、對(duì)供應(yīng)商的售后服務(wù)滿意度、產(chǎn)品性價(jià)比率。在下游顧客評(píng)價(jià)方面，考慮到顧客直接關(guān)系到整條價(jià)值鏈?zhǔn)欠衲茏罱K給企業(yè)帶來(lái)收益以及收益多少的問(wèn)題，可以設(shè)計(jì)顧客滿意度、準(zhǔn)時(shí)交貨率等指標(biāo)。同時(shí)，為了滿足企業(yè)自身產(chǎn)量控制的需求，設(shè)計(jì)產(chǎn)需率指標(biāo)。為了衡量?jī)r(jià)值鏈對(duì)社會(huì)環(huán)境和生態(tài)環(huán)境的影響，保障企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，契合客戶日益增長(zhǎng)的綠色消費(fèi)理念，本文在縱向價(jià)值鏈中還包括了環(huán)境影響方面，設(shè)計(jì)了能源利用率、廢棄物綜合再利用率和社會(huì)貢獻(xiàn)率等指標(biāo)[ 3 ]。

2.橫向價(jià)值鏈績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)

橫向價(jià)值鏈績(jī)效評(píng)價(jià)主要考慮企業(yè)的行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)者。當(dāng)然，在復(fù)雜的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，同行業(yè)之中除了競(jìng)爭(zhēng)還存在合作，因此，設(shè)計(jì)指標(biāo)是從這兩方面來(lái)考慮的。在競(jìng)爭(zhēng)能力方面，主要選取競(jìng)爭(zhēng)者數(shù)量和市場(chǎng)占有率這兩個(gè)指標(biāo)；在合作能力方面，主要考慮信息化建設(shè)水平和合作伙伴凈增加數(shù)兩個(gè)指標(biāo)。

3.內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)

績(jī)效管理最重要環(huán)節(jié)是對(duì)企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈的評(píng)價(jià)，因?yàn)樯婕皟?nèi)部運(yùn)營(yíng)管理，需要管理者根據(jù)績(jī)效評(píng)價(jià)的結(jié)果找出增值環(huán)節(jié)和非增值環(huán)節(jié)，從而更好地優(yōu)化企業(yè)的價(jià)值鏈。設(shè)計(jì)指標(biāo)時(shí)要克服傳統(tǒng)績(jī)效評(píng)價(jià)體系只考慮財(cái)務(wù)指標(biāo)的缺點(diǎn)，加入非財(cái)務(wù)指標(biāo)評(píng)價(jià)維度。值得注意的是，財(cái)務(wù)指標(biāo)需要衡量整個(gè)價(jià)值鏈的總體財(cái)務(wù)狀況，除了常規(guī)的盈利、營(yíng)運(yùn)、發(fā)展以及償債能力方面的指標(biāo)評(píng)價(jià)外，還要考慮企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理，因此，將財(cái)務(wù)杠桿系數(shù)和經(jīng)營(yíng)杠桿系數(shù)加入指標(biāo)體系中，用來(lái)衡量企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。非財(cái)務(wù)指標(biāo)方面，基于平衡計(jì)分卡理論，可以考慮員工評(píng)價(jià)以及學(xué)習(xí)與創(chuàng)新維度。

依據(jù)以上思路設(shè)計(jì)基于價(jià)值鏈的三維績(jī)效評(píng)價(jià)體系，如表1所示。

三、案例應(yīng)用

筆者選取浙江省一家上市化工企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱W公司）作為案例，運(yùn)用上述指標(biāo)群和加權(quán)評(píng)分法對(duì)其績(jī)效進(jìn)行評(píng)價(jià)。

（一）企業(yè)簡(jiǎn)介

W公司1998年成立，2001年上市。該公司主要從事化工新材料的研發(fā)、生產(chǎn)和銷售，圍繞高技術(shù)、高附加值的化工新材料領(lǐng)域?qū)嵤┮惑w化、精細(xì)化和低成本的發(fā)展戰(zhàn)略，是全球最具競(jìng)爭(zhēng)力的MDI制造商之一，產(chǎn)品質(zhì)量和單位消耗均達(dá)到國(guó)際先進(jìn)水平。日常經(jīng)營(yíng)中，企業(yè)采用杜邦安全管理體系、精益六西格瑪管理體系、SAP信息管理系統(tǒng)，重視運(yùn)營(yíng)效率和質(zhì)量。為了順應(yīng)互聯(lián)網(wǎng)+的時(shí)代發(fā)展趨勢(shì)，公司開(kāi)發(fā)了電商平臺(tái)，統(tǒng)籌兼顧速度、質(zhì)量與效率。

（二）數(shù)據(jù)收集與評(píng)價(jià)

從企業(yè)2015年財(cái)務(wù)年報(bào)、企業(yè)內(nèi)部相關(guān)文獻(xiàn)以及發(fā)放問(wèn)卷調(diào)查等方法獲得所需定性和定量數(shù)據(jù)。

1.確定指標(biāo)權(quán)重

采用層次分析法確定各級(jí)指標(biāo)權(quán)重。本文建立的指標(biāo)體系分為三個(gè)層次的決策問(wèn)題，需要利用判斷矩陣確定各層次指標(biāo)對(duì)上一層指標(biāo)的相對(duì)重要性，通過(guò)向?qū)＜易稍儷@得對(duì)指標(biāo)的判斷矩陣。限于篇幅，判斷矩陣略，所構(gòu)造的各個(gè)判斷矩陣的CR<0.1，均通過(guò)一致性檢驗(yàn)，經(jīng)微調(diào)規(guī)范化后，最終得到各級(jí)指標(biāo)的權(quán)重（見(jiàn)表1）。

2.設(shè)定評(píng)分標(biāo)準(zhǔn)

本文通過(guò)向10名專家（包括2位行業(yè)專家、4位企業(yè)高管、4位財(cái)務(wù)人員）發(fā)放問(wèn)卷調(diào)查的方式，為企業(yè)的各項(xiàng)指標(biāo)打分。評(píng)分分值在1—9分之間，以每個(gè)區(qū)間1分為間隔分為8個(gè)區(qū)間，分別對(duì)應(yīng)于“差-、差+、一般-、一般+、良-、良+、優(yōu)-、優(yōu)+”8個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。

3.專家打分統(tǒng)計(jì)

經(jīng)10名專家評(píng)分后計(jì)算平均值，得到每個(gè)指標(biāo)的分值（見(jiàn)表1）。

4.采用加權(quán)評(píng)分法算出績(jī)效評(píng)價(jià)結(jié)果

以U11上游供應(yīng)商為例，U111、U112、U113的權(quán)重相對(duì)于U11來(lái)說(shuō)分別是0.31、0.20、0.49，其指標(biāo)專家評(píng)分分別是6.2、6.6、5，則其績(jī)效加權(quán)評(píng)分=0.31*6.2+0.20*6.6+

0.49*5=6.5342。

同理可以算出每層評(píng)價(jià)指標(biāo)的評(píng)價(jià)結(jié)果，按照評(píng)分分值所屬區(qū)間得出等級(jí)，計(jì)算結(jié)果如表1所示。

為了分析三條價(jià)值鏈的協(xié)調(diào)度，計(jì)算出U1、U2、U3的平均值為6.551，標(biāo)準(zhǔn)差為0.352，變異系數(shù)為0.054，變異系數(shù)較低，說(shuō)明三維價(jià)值鏈績(jī)效相對(duì)均衡。

（三）結(jié)果分析

首先，從表1中的各級(jí)指標(biāo)權(quán)重可以看出，企業(yè)非常注重內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈的績(jī)效評(píng)價(jià)，占比53.34%，因?yàn)樽鳛閮r(jià)值鏈上的核心企業(yè)，其內(nèi)部運(yùn)營(yíng)是否高效是價(jià)值驅(qū)動(dòng)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。其中財(cái)務(wù)指標(biāo)占39.26%，非財(cái)務(wù)指標(biāo)占14.08%，可見(jiàn)財(cái)務(wù)指標(biāo)在企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)中占主導(dǎo)地位，主要是財(cái)務(wù)指標(biāo)能獲得相對(duì)準(zhǔn)確、量化、客觀的數(shù)據(jù)，同時(shí)反映企業(yè)能否盈利、能否增加價(jià)值這些股東們最關(guān)注的問(wèn)題。在外部?jī)r(jià)值鏈方面，與橫向價(jià)值鏈（9.36%）相比，W企業(yè)更加注重縱向價(jià)值鏈（37.30%）的績(jī)效表現(xiàn)。值得注意的是，在縱向價(jià)值鏈中，環(huán)境影響的權(quán)重也相對(duì)較高（8.95%），這與該公司的行業(yè)特點(diǎn)有關(guān)。作為一個(gè)化工企業(yè)，其可持續(xù)發(fā)展的目標(biāo)是“建設(shè)綠色生態(tài)現(xiàn)代化工企業(yè)”，因此非常重視環(huán)境保護(hù)和社區(qū)居民的安全健康，追求經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和生態(tài)效益的和諧共贏。

其次，從表1中的綜合得分可以看出，W企業(yè)綜合績(jī)效處于“良+”的水平。第一層指標(biāo)中，橫向價(jià)值鏈處于“優(yōu)-”水平，而縱向、內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈績(jī)效也都處于“良+”水平，尚有提升的空間。第二層指標(biāo)中，上游供應(yīng)商的績(jī)效表現(xiàn)和下游顧客、環(huán)境影響相比較弱，處于“良-”水平，結(jié)合表1的評(píng)分情況可以看出對(duì)上游供應(yīng)商的產(chǎn)品性價(jià)比評(píng)價(jià)略低，W企業(yè)應(yīng)當(dāng)增加和上游供應(yīng)商的議價(jià)能力，注重這方面的價(jià)值提升。值得注意的是，環(huán)境影響表現(xiàn)“優(yōu)-”，表明企業(yè)比較注重生態(tài)效益和社會(huì)效益。在競(jìng)爭(zhēng)能力和合作能力方面，企業(yè)的績(jī)效表現(xiàn)各為“優(yōu)-”和“良+”，說(shuō)明企業(yè)在同行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)能力尚佳，合作能力需要加強(qiáng)。財(cái)務(wù)績(jī)效方面，五個(gè)財(cái)務(wù)指標(biāo)中營(yíng)運(yùn)能力表現(xiàn)欠佳，處于“良-”水平，結(jié)合第三層指標(biāo)，其中應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率打分較低，企業(yè)需要提高資金的使用效率，加強(qiáng)與顧客的信用管理。在非財(cái)務(wù)績(jī)效方面，員工評(píng)價(jià)為“良-”，說(shuō)明企業(yè)在保證價(jià)值鏈基本增值活動(dòng)高效運(yùn)行的同時(shí)，也要注重人力資源的建設(shè)和維護(hù)。學(xué)習(xí)與創(chuàng)新為“良-”，結(jié)合第三層指標(biāo)，可以看到新產(chǎn)品銷售比重略低，企業(yè)需要查明該比重較低的原因是產(chǎn)品自身質(zhì)量問(wèn)題還是市場(chǎng)營(yíng)銷的問(wèn)題等。

最后，縱向、橫向和內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈的加權(quán)評(píng)分標(biāo)準(zhǔn)差為0.352，變異系數(shù)為0.054，數(shù)值較小，說(shuō)明三個(gè)維度的價(jià)值鏈運(yùn)行較為協(xié)調(diào)。企業(yè)價(jià)值鏈的協(xié)調(diào)是產(chǎn)業(yè)鏈建立和穩(wěn)定運(yùn)行的重要保障，其作用是實(shí)現(xiàn)各節(jié)點(diǎn)企業(yè)利益的協(xié)同。如果各種具體利益分配不合理，就無(wú)法最大程度地實(shí)現(xiàn)整體價(jià)值的最大化并使組織實(shí)現(xiàn)穩(wěn)定、可持續(xù)的發(fā)展。

四、結(jié)束語(yǔ)

本文基于價(jià)值鏈視角，從縱向、橫向、內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈三個(gè)維度全面構(gòu)建企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)體系。為了詳細(xì)介紹該方法的運(yùn)用，采用案例分析，引入層次分析法和加權(quán)評(píng)分法，對(duì)案例企業(yè)的運(yùn)營(yíng)績(jī)效進(jìn)行評(píng)價(jià)，并分析了價(jià)值鏈的協(xié)調(diào)度，以期實(shí)現(xiàn)各節(jié)點(diǎn)企業(yè)運(yùn)行的高效、協(xié)同，最終實(shí)現(xiàn)整體價(jià)值創(chuàng)造的最大化。需要說(shuō)明的是，由于本文旨在提供一個(gè)從價(jià)值鏈視角建立企業(yè)綜合績(jī)效評(píng)價(jià)的理念與方法，沒(méi)有針對(duì)某一個(gè)具體的行業(yè)進(jìn)行闡述和分析，企業(yè)在應(yīng)用價(jià)值鏈指標(biāo)體系時(shí)，應(yīng)當(dāng)結(jié)合所在行業(yè)和企業(yè)本身所處發(fā)展階段及經(jīng)營(yíng)地域的特點(diǎn)，選取針對(duì)性的指標(biāo)來(lái)進(jìn)行衡量。

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