郭崇

摘要：資產(chǎn)是企業(yè)擁有的可以為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的重要資源，因此真實反應資產(chǎn)的價值對投資者作出正確的投資決策非常重要。本文詳細地將我國資產(chǎn)減值會計與國際會計準則進行了比較，從而發(fā)現(xiàn)我國資產(chǎn)減值會計存在的問題，并結(jié)合我國國情提出了完善我國資產(chǎn)減值會計的建議。

關鍵詞：投資決策；會計準則；資產(chǎn)減值

一、資產(chǎn)減值會計準則內(nèi)容比較

資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)作為企業(yè)所擁有的并可以為企業(yè)不斷創(chuàng)造價值的一項重要資源，由于外部市場環(huán)境以及技術創(chuàng)新等因素導致該項資產(chǎn)預期可以為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益下降。我國會計準則《企業(yè)會計準則第8號—資產(chǎn)減值》（以下簡稱CAS8）和《國際會計準則第36條-減值損失》（以下簡稱CAS36）對資產(chǎn)減值進行了詳細的規(guī)定，以下將從準則適用范圍、資產(chǎn)減值損失的確認以及資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回三方面進行比較。

（一）適用范圍比較

1.我國的資產(chǎn)減值準則規(guī)定下列資產(chǎn)不適用于CAS8：存貨的減值適用于《企業(yè)會計準則第1號—存貨》；采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)的減值，適用于《企業(yè)會計準則第3號—投資性房地產(chǎn)》；消耗性生物資產(chǎn)的減值，適用于《企業(yè)會計準則第5號—生物資產(chǎn)》；建造合同形成的資產(chǎn)的減值，適用于《企業(yè)會計準則第15號—建造合同》；遞延所得稅資產(chǎn)的減值，適用于《企業(yè)會計準則第18號—所得稅》；融資租賃中出租人未擔保余值的減值，適用于《企業(yè)會計準則第21號—租賃》；金融資產(chǎn)的減值，適用于《企業(yè)會計準則第22號—金融工具確認和計量》；未探明石油天然氣礦區(qū)權益的減值，適用于《企業(yè)會計準則第27號—石油天然氣開采》。CAS8適用的是除以上八項資產(chǎn)之外的其它資產(chǎn)，比如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及商譽等。

2.《IAS 36 Impairment of Assets》規(guī)定下列資產(chǎn)不適用于IAS 36：存貨適用于IAS 2；建造合同形成的資產(chǎn)適用于IAS 11；遞延所得稅資產(chǎn)的減值適用于IAS 12；由雇員福利形成的資產(chǎn)適用于IAS 19；金融資產(chǎn)適用于IAS 32；以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)適用于IAS 40； 以公允價值計價的農(nóng)業(yè)相關的資產(chǎn)適用于IAS 41；由保險合同形成的資產(chǎn)適用于IFRS 4；持有以備銷售的非流動資產(chǎn)適用于IFRS 5。IAS 36適用于土地、建筑物、機器設備、無形資產(chǎn)以及商譽等。

由以上比較可以看出，兩個準則適用范圍基本一致，CAS8和IAS36都適用于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及商譽等，存貨、生物資產(chǎn)、金融資產(chǎn)以及其它相關資產(chǎn)的減值等都有專門的準則對其進行規(guī)定。

（二）資產(chǎn)減值確認的比較

1. CAS8規(guī)定要確認資產(chǎn)減值的確認首先要計算可回收金額，如果可回收金額低于其賬面價值，并且所減值部分處于不可恢復的狀態(tài)，就需要確認資產(chǎn)減值損失。那么如何來確定資產(chǎn)的可回收金額呢？CAS8規(guī)定資產(chǎn)的可回收金額由資產(chǎn)的公允價值扣除處置費用后的凈額與資產(chǎn)的預計現(xiàn)金流現(xiàn)值之和兩者較高者確定。

2. IAS36也規(guī)定如果資產(chǎn)的賬面價值低于資產(chǎn)的可回收金額，且此價值的降低預計不可恢復，即要確認資產(chǎn)減值損失。CAS36規(guī)定可回收金額由出售凈價和使用價值兩者的較高者確定，其中，出售凈價等于出售價格減去由于促成銷售發(fā)生所產(chǎn)生的相關費用；使用價值是指如果繼續(xù)使用該資產(chǎn)，該資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來的現(xiàn)金流按照一定的折現(xiàn)率折現(xiàn)之后的現(xiàn)值。

由以上比較可知，CAS8和IAS36對于資產(chǎn)減值的初始確認基本相同，都規(guī)定如果資產(chǎn)的賬面價值低于可回收金額且不可恢復即可確認資產(chǎn)減值損失，不同之處在于對可回收金額的規(guī)定，我國準則使用的是出售凈價的概念，而國際會計準則使用的是公允價值扣除相關處置費用后的概念，而兩者往往是相同的。

（三）資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回

資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回是指已經(jīng)確認的資產(chǎn)減值已經(jīng)不復存在，在確定資產(chǎn)價值恢復的金額之后調(diào)整資產(chǎn)的賬面價值。

1. CAS8規(guī)定資產(chǎn)減值損失一旦確認之后不能再轉(zhuǎn)回，我國之所以規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認不能轉(zhuǎn)回，原因之一是因為一些價值較大的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)如果發(fā)生了減值，在確認資產(chǎn)減值損失之后，此損失再恢復的可能性較小或不存在，因此認為此類資產(chǎn)減值損失為永久性減值，不應當再轉(zhuǎn)回。例如某些制造業(yè)的大型數(shù)控設備、某些高科技企業(yè)的專利權等，一旦由于科技的進步發(fā)生減值，價值再恢復的可能性幾乎為零。另外一個原因是規(guī)定資產(chǎn)減值不能轉(zhuǎn)回可以在一定程度上有效抑制上市公司利用計提資產(chǎn)減值損失和轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值損失來操縱利潤。例如某些上市公司在確定虧損的年度多提資產(chǎn)減值損失，在下個年度再轉(zhuǎn)回，以達到扭虧為盈的假象。

2. IAS36列示了對于資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的相關規(guī)定，其規(guī)定企業(yè)應在每一個會計期間末評估之前會計期間已經(jīng)確認的資產(chǎn)減值損失是否不復存在或者已經(jīng)減少，如果有，企業(yè)應重新估計資產(chǎn)的可回收金額，并允許轉(zhuǎn)回，但是資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回后的資產(chǎn)的價值不能超過資產(chǎn)的原始成本扣除截止重估日累計折舊后的凈額。比如一項資產(chǎn)賬面價值為100萬元，按照直線法計提折舊，每年折舊5萬，在使用第4年的時候，企業(yè)經(jīng)過評估認定該項資產(chǎn)減值30萬，那么此時資產(chǎn)的賬面價值為50萬元（100-4×5-30=50萬元，即原始成本扣除累計折舊和資產(chǎn)減值損失），如果在使用的第6年，企業(yè)評估后發(fā)現(xiàn)該項資產(chǎn)升值到100萬，那么此時轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值損失時要注意，不能直接將該項資產(chǎn)賬面價值調(diào)整為100萬元，IAS36規(guī)定轉(zhuǎn)回后資產(chǎn)的賬面價值不能超過該資產(chǎn)的原始成本扣除6年折舊后的金額，也就是70萬元（100-6×5=70萬元）。另外IAS36還規(guī)定重新估計資產(chǎn)的可回收金額后，即使資產(chǎn)減值損失不需轉(zhuǎn)回，如果資產(chǎn)剩余的使用壽命和殘余價值發(fā)生了變化或者有更合適的折舊方法，那么企業(yè)仍然需要對這些項目進行調(diào)整。

通過以上比較可以發(fā)現(xiàn)，國際會計準則和我國準則在資產(chǎn)減值損失是否可以轉(zhuǎn)回方面存在很大的差異，CAS8為了防止企業(yè)利用沖回資產(chǎn)減值損失進行利潤操縱禁止企業(yè)轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值損失，而IAS36規(guī)定如果資產(chǎn)減值損失減少或者不復存在，可以沖回之前年度確認的資產(chǎn)減值損失，但是對沖回的金額進行了限定。

二、我國資產(chǎn)減值會計準則實施中的問題

（一）資產(chǎn)減值損失不能轉(zhuǎn)回導致企業(yè)資產(chǎn)的價值不能真實地得到反映

資產(chǎn)的定義是指由于過去的交易或事項形成，由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預期可以為企業(yè)帶來一定的經(jīng)濟利益。當這項經(jīng)濟利益預期低于其賬面價值的時候，就要對賬面價值進行調(diào)整，也就是計提資產(chǎn)減值損失，使得資產(chǎn)的賬面價值可以真實反映其可能為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益。由此可見，資產(chǎn)減值損失的計提是為了使資產(chǎn)的價值可以真實得到反映。

然而，新準則規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回，也就是說當影響資產(chǎn)減值的因素已經(jīng)消失的時候，資產(chǎn)減值損失卻不能轉(zhuǎn)回，導致資產(chǎn)的賬面價值比其預期為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益要低，由此可以看出，資產(chǎn)的賬面價值并不能反映其資產(chǎn)的真實價值，違背了資產(chǎn)的真實含義。

（二）資產(chǎn)減值的計量客觀性不強

資產(chǎn)減值的計量客觀性不強主要有兩個原因，一是可回收金額引入了公允價值的計量屬性，而公允價值的計量需要有公開、透明的資產(chǎn)價格市場，二是未來現(xiàn)金流的計算與折現(xiàn)率的選擇也有較大的主觀性，不同的折現(xiàn)率直接影響到未來現(xiàn)金流現(xiàn)值的計算，進而直接影響會計人員到對資產(chǎn)可回收價值估計的判斷。

（三）披露內(nèi)容規(guī)定不詳細

CAS8規(guī)定，對于重大資產(chǎn)減值損失，企業(yè)必須披露減值資產(chǎn)的種類、金額以及原因等，但是CAS8并沒有對“重大”列出標準，因此導致很多上市公司對資產(chǎn)減值的相關信息披露不全面。

三、完善資產(chǎn)減值會計的建議

針對上述問題以及前文將我國會計準則與IAS36的比較，筆者提出以下建議：

（一）利用現(xiàn)代化信息技術建議一個能夠隨時更新資產(chǎn)價格和相關信息的信息系統(tǒng)，以便企業(yè)可以隨時獲得資產(chǎn)的公允價值，保證公允價值的真實性和可靠性。

（二）參照IASB的做法，擴寬對資產(chǎn)減值的披露范圍，并對各方面披露要求進行詳細的規(guī)定，加強企業(yè)披露信息的有用性，以便投資者做出合理投資決策。

參考文獻：

[1]財政部.資產(chǎn)減值會計[M].北京：大連出版社，2006.

[2] IASB. IASNo.36： Impairment of Assets， 2012.

[3]袁永秀.新會計準則下資產(chǎn)減值的國際準則比較與借鑒[J].財政監(jiān)督，2008（3）.

[4]姜潔.資產(chǎn)減值會計準則國際趨同研究[J].財會通訊，2015（25）.