摘要：隨著我國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，我國的環(huán)境污染現(xiàn)象也日趨嚴(yán)重。環(huán)境問題對我國的會計制度提出了挑戰(zhàn)，要求我們將環(huán)境會計納入會計體系；要求我們制定關(guān)于環(huán)境方面的會計準(zhǔn)則；要求我們將環(huán)境會計的內(nèi)容列入會計核算內(nèi)容的范圍；要求會計信息應(yīng)包含環(huán)境會計信息在內(nèi)。而我國目前在環(huán)境會計制度建設(shè)方面尚未起步，也沒有將環(huán)境會計列入會計內(nèi)容的先例，本文擬就與環(huán)境成本相關(guān)的問題進(jìn)行初淺的分析。

關(guān)鍵詞：環(huán)境成本；核算會計

中圖分類號：F275.3 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1671-864X（2016）09-0040-03

一、環(huán)境成本會計不同于傳統(tǒng)會計的新特點

環(huán)境成本會計又被稱作是綠色會計或者環(huán)保會計，它是在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)的發(fā)展給環(huán)境帶來越來越嚴(yán)重破壞的形勢下產(chǎn)生的一門新興的學(xué)科。傳統(tǒng)會計理論體系在對企業(yè)的監(jiān)督反應(yīng)中以及成本計量上，都存在著明顯的不足。而新的環(huán)境成本會計理論體系的出現(xiàn)，則彌補(bǔ)了這些問題。同傳統(tǒng)會計一樣，環(huán)境成本會計也是以貨幣為主要的計量單位，但它的理論體系卻比傳統(tǒng)會計更加完善。因為環(huán)境成本會計將傳統(tǒng)會計理論體系中會計主體的外部因素引入到了會計核算當(dāng)中，這樣就使環(huán)境成本會計既能考核出企業(yè)對外部環(huán)境的影響，同時又可以反映出外部環(huán)境對企業(yè)起到的作用。所以環(huán)境成本會計不但可以勝任傳統(tǒng)會計的所有工作，而且還能夠?qū)Νh(huán)境的維護(hù)和開發(fā)所形成的效益進(jìn)行合理的計量與報告，最終綜合評估環(huán)境績效及環(huán)境活動對企業(yè)財務(wù)成果的影響?？傊h(huán)境成本會計的產(chǎn)生將經(jīng)濟(jì)發(fā)展和環(huán)境保護(hù)完美地結(jié)合在一起。通過有效的綜合價值管理，最終達(dá)到在保證環(huán)境日益好轉(zhuǎn)的同時促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的目的。既然環(huán)境成本會計這么優(yōu)于傳統(tǒng)會計，那為什么環(huán)境成本會計的普及與發(fā)展會如此舉步維艱呢？

二、環(huán)境成本的確認(rèn)

在權(quán)責(zé)發(fā)生制原則下，環(huán)境成本的確認(rèn)應(yīng)符合以下條件。

（一）環(huán)境成本的發(fā)生起因于環(huán)保環(huán)境成本必須是因環(huán)境原因而引起的。這有兩種情況：一是為達(dá)到環(huán)境保護(hù)法規(guī)所強(qiáng)制實施的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)所發(fā)生的費用。二是國家在實施經(jīng)濟(jì)手段保護(hù)環(huán)境時企業(yè)所發(fā)生的成本費用。有些國家實施環(huán)境稅、征收環(huán)境保護(hù)基金、對超標(biāo)準(zhǔn)排污企業(yè)征收排污費，我國在這方面還亟待加強(qiáng)。

（二）環(huán)境成本的金額能夠計量或估計由于計量是會計的屬性，因此作為環(huán)境成本也必須是可計量或可估計的。如采礦企業(yè)所產(chǎn)生的礦渣及礦坑污染，每年需支付相應(yīng)的回填、覆土、綠化的費用就很容易確認(rèn)和計量；而有些需采用定性或定量的方法。如水污染、空氣污染的治理費用，則需要合理的估計。環(huán)境成本的確認(rèn)是環(huán)境會計的基礎(chǔ)，有助于環(huán)境會計的核算。

三、企業(yè)環(huán)境成本的核算問題

環(huán)境成本通常有兩類，一類是從企業(yè)產(chǎn)生環(huán)境負(fù)荷的影響因子一物質(zhì)流轉(zhuǎn)和能源消耗的角度出發(fā)，采用環(huán)境資源輸入企業(yè)和企業(yè)活動對環(huán)境輸出的資源流轉(zhuǎn)平衡理論來進(jìn)行環(huán)境成本的分類核算，以謀求環(huán)境成本降低與環(huán)境負(fù)荷減少的協(xié)調(diào)。另一類則是從環(huán)境成本效果現(xiàn)出發(fā)，在環(huán)境會計報告中按費用產(chǎn)生效果的作用大小來進(jìn)行環(huán)境成本的分類核算，并且區(qū)別不同階段、直接與間接列示不同項目的環(huán)境成本費用。

環(huán)境負(fù)荷是指企業(yè)由于環(huán)境保護(hù)方面的缺陷而給環(huán)境帶來的不利于人類健康的影響之和。企業(yè)通過環(huán)境成本核算所反映出來的環(huán)境保護(hù)工作業(yè)績，將極大地影響環(huán)境負(fù)荷的大小。以企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動與環(huán)境的關(guān)系為基礎(chǔ)可劃分四種類型的環(huán)境成本，它們分別是：

1.事后的環(huán)境保全成本：即企業(yè)生產(chǎn)完工后對廢棄物的處理成本，包括企業(yè)生產(chǎn)過程中的廢棄物挑選裝置、排水過濾處理設(shè)施等的建造、營運、管理的成本和產(chǎn)品使用后廢品。包裝物回收的成本。

2.事前的環(huán)境保全預(yù)防成本：指在生產(chǎn)活動中的回避。減少、管理環(huán)境負(fù)荷而追加的成本。諸如在生產(chǎn)過程中選擇影響環(huán)境負(fù)荷低的替代材料成本、水循環(huán)處理系統(tǒng)的建造。營運成本和為提高產(chǎn)品耐用性及再生處理程度的成本。

3.殘余物發(fā)生成本：指被投人的物質(zhì)、能源未構(gòu)成產(chǎn)品實體或是為了生產(chǎn)產(chǎn)品創(chuàng)造條件而未完全消耗掉的物質(zhì)，通常以廢品、廢渣、廢水、廢氣等形式出現(xiàn)。

4.不含環(huán)境成本費用的產(chǎn)品成本：指從構(gòu)成產(chǎn)品的物質(zhì)能源消耗成本費用中扣除環(huán)境費用后的有關(guān)成本。這包括構(gòu)成產(chǎn)品實體的材料、零件和直接與生產(chǎn)有關(guān)的直接人工費、管理費用等。

對于第二種環(huán)境成本類型，則是以降低環(huán)境負(fù)荷的影響因子為基礎(chǔ)進(jìn)行分類的。以降低環(huán)境負(fù)荷提高環(huán)保效果為目標(biāo)，需要采用一些環(huán)境改善措施，進(jìn)而發(fā)生了環(huán)境成本。依據(jù)環(huán)境成本各組成部分在不同階段對環(huán)境負(fù)荷降低的功能作用，可分成以下項目：

1.生產(chǎn)過程直接降低環(huán)境負(fù)荷的成本：指在企業(yè)生產(chǎn)過程中直接降低排放污染物的成本。它包括產(chǎn)品廢棄物的處理，再生利用系統(tǒng)的運營，對有環(huán)境污染影響的材料替代，節(jié)能設(shè)施的運行等方面的成本。

2.生產(chǎn)過程間接降低環(huán)境負(fù)荷的成本：即生產(chǎn)過程環(huán)境管理成本，指在生產(chǎn)過程中為預(yù)防環(huán)境污染而發(fā)生的間接成本。包括職工環(huán)境保護(hù)教育費、環(huán)境負(fù)荷的監(jiān)測計量、環(huán)境管理體系的構(gòu)筑和認(rèn)證等方面的成本。

3.銷售及回收過程降低環(huán)境負(fù)荷的成本：指企業(yè)對銷售的產(chǎn)品采用環(huán)保包裝或回收顧客使用后的污染環(huán)境的廢棄物、包裝物等所發(fā)生的成本。它主要包括環(huán)保包裝物的采購、產(chǎn)品及包裝物使用后的回收利用或處理等方面的營運成本。

4.企業(yè)環(huán)保系統(tǒng)的研究開發(fā)成本：指在對環(huán)保產(chǎn)品的設(shè)計、生產(chǎn)工藝的調(diào)整、材料采購路線的變更和對工廠廢棄物回收及再生利用等進(jìn)行研究、開發(fā)的成本。

5.企業(yè)配合社會地域的環(huán)保支援成本：指有助于企業(yè)周圍實施環(huán)境保全或提高社會環(huán)境保護(hù)效益的成本。它主要包括企業(yè)周邊的綠化，對企業(yè)所在地域環(huán)?；顒拥馁澲?，與環(huán)境信息披露和環(huán)境廣告有關(guān)的成本支出，以及在開征環(huán)境稅的國家里，支付的環(huán)境稅成本。

四、企業(yè)環(huán)境成本的會計處理

環(huán)境成本只有納入企業(yè)會計核算體系，才能加以控制。會計核算體系則應(yīng)根據(jù)環(huán)境成本的不同情況，進(jìn)行不同的會計處理：

1.科目設(shè)置。設(shè)“環(huán)境成本”，屬于損益類科目，期末轉(zhuǎn)入“本年利潤”。

2.賬務(wù)處理。本期發(fā)生的僅與本期相關(guān)的支出，發(fā)生時借記“環(huán)境成本”，貸記“銀行存款”等。本期發(fā)生的不僅僅與本期相關(guān)的支出，可分以下兩種情況：

（1）預(yù)付待攤。受益期在一個會計年度以內(nèi)的，發(fā)生時借記“待攤費用—環(huán)境支出”，貸記“銀行存款”等；攤銷時借記“環(huán)境成本”，貸記“待攤費用一環(huán)境支出”。當(dāng)攤銷期限超過一個會計年度時，“待攤費用”改為“遞延資產(chǎn)”；期末轉(zhuǎn)入本年利潤，借記“本年利潤”，貸記“環(huán)境成本”。

（2）預(yù)提待付。發(fā)生時借記“環(huán)境成本“，貸記“預(yù)提費用”；付款或結(jié)清時，借記“預(yù)提費用”，貸記“銀行存款”；期末轉(zhuǎn)入本年利潤，借記“本年利潤”，貸記“環(huán)境成本”。

當(dāng)前企業(yè)所面臨的現(xiàn)實背景，使其建立環(huán)境成本制度已成必然趨勢。環(huán)境成本的核算，可采用以物質(zhì)、能源消耗型和費用效益型兩類中的一種進(jìn)行，并對外揭示環(huán)境成本的報告信息。以此為前提，將有關(guān)數(shù)據(jù)應(yīng)用在企業(yè)的環(huán)境管理分析、決策、控制中，可大大降低環(huán)境負(fù)荷，提高環(huán)保效益。當(dāng)然，此方面的研究尚處于初步階段，仍有許多問題需要探索，但只要沿著這一方向堅持不懈地努力，環(huán)境成本制度的建立和應(yīng)用將會取得豐碩的成果。

五、我國環(huán)境成本會計發(fā)展過程中出現(xiàn)的問題

（一）環(huán)境成本會計法律法規(guī)不健全，規(guī)章制度不完善。由于環(huán)境成本會計的特殊性，決定了它的實施必須要以健全的法律法規(guī)作為強(qiáng)有力的保障。雖然我國近些年來一直積極不斷地推進(jìn)相關(guān)的立法程序，并且已經(jīng)制定并頒布了不少與環(huán)境保護(hù)相關(guān)的法律法規(guī)，但遺憾的是在我國至今尚沒有形成一套完整有效的法制體系，并且有關(guān)于環(huán)境成本會計方面的法規(guī)更是一片空白。新興的環(huán)境成本會計理論系統(tǒng)沒有像傳統(tǒng)會計理論那樣具有明確的可操作的標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范。這就更給了那些不法企業(yè)以可乘之機(jī)。

（二）符合中國國情的環(huán)境成本會計理論體系沒有建立完全。就目前而言，在我國社會中占主流地位的還是傳統(tǒng)會計理論，但是傳統(tǒng)的會計理論僅僅是把會計對象局限地看作為與企業(yè)資金運作有關(guān)的經(jīng)濟(jì)事項。這種理論早已不符合當(dāng)今的時代發(fā)展了。在環(huán)境問題日益成為全球化尖銳問題的今天，我們需要把除了資金之外的資源環(huán)境的價值也歸入到了企業(yè)核算的范圍內(nèi)。傳統(tǒng)會計僅設(shè)置了極少的反映環(huán)境價值的科目，如“排污費用”和“綠化費用”等。這樣就不可能如實地體現(xiàn)出環(huán)境和企業(yè)之間的密切關(guān)系。我們應(yīng)該令環(huán)境成本會計對象在會計六大要素方面都得到體現(xiàn)。前面談到環(huán)境成本會計與傳統(tǒng)會計這兩大理論體系的最大差別在于，傳統(tǒng)會計理論體系把企業(yè)看成是一個單獨的個體，企業(yè)的最終目的就是為自己獲得更豐厚的利潤，也就是企業(yè)的收入減去費用后的金額。這就導(dǎo)致了企業(yè)想方設(shè)法地增加收入和精打細(xì)算地減少費用和支出。而環(huán)境成本會計理論體系則是把企業(yè)和整個社會生態(tài)環(huán)境看做是一個不可分割的有機(jī)整體。對于環(huán)境成本會計理論體系來說，它是以社會利益最大化為根本目標(biāo)的。這就要求企業(yè)不但要想方設(shè)法努力地做到自身經(jīng)濟(jì)效益的最大化，而且還要兼顧到社會和環(huán)境的效益，保證自己的經(jīng)濟(jì)效益不是在損害整體利益的前提下產(chǎn)生的。如果不把資源環(huán)境的價值滲透到會計理論體系中，那么企業(yè)就會從自己的利益出發(fā)，永遠(yuǎn)體會不到環(huán)境的重要性。

（三）企業(yè)的環(huán)境成本會計信息披露程序存在著各種不足。面對當(dāng)前日益嚴(yán)重的環(huán)境方面的問題，實施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略、保護(hù)環(huán)境以及維持生態(tài)平衡已經(jīng)成為我們的不二選擇。而企業(yè)作為目前公認(rèn)的環(huán)境最大的污染者，對其環(huán)境成本會計信息進(jìn)行完全披露則成為人們了解企業(yè)環(huán)境績效、環(huán)保成果的重要根據(jù)。因此，設(shè)計有效且實用的環(huán)境成本會計信息披露模式，為環(huán)境績效的各種需要人群提供更能滿足其需求的環(huán)境成本會計信息，是不斷促進(jìn)環(huán)境成本會計理論與實務(wù)發(fā)展和完善的必要手段，同時對于實現(xiàn)企業(yè)和社會的可持續(xù)發(fā)展也具有重大的意義。

截止目前我國企業(yè)還沒有建立起完整的環(huán)境成本會計信息系統(tǒng)，這就導(dǎo)致了企業(yè)對會計環(huán)境績效信息公布報告的屈指可數(shù)。而且即使是公布了環(huán)境成本會計信息，由于大部分企業(yè)報告質(zhì)量存在著不達(dá)標(biāo)的情況，不是公布的會計環(huán)境資料不全面，就是披露的方式不合乎規(guī)范。這樣一來，一方面使得企業(yè)辛辛苦苦公布的這些會計環(huán)境信息根本不可能被信息使用者有效地利用，起不到最初想要達(dá)到的效果；另一方面又會影響到社會大眾對環(huán)境績效的需求熱情，與此同時也會削弱企業(yè)提供環(huán)境績效信息報告的積極性。最后便產(chǎn)生了一個惡性的循環(huán)。而產(chǎn)生這種趨勢也正是由于環(huán)境成本會計信息系統(tǒng)沒有完善的原因。

（四）企業(yè)負(fù)責(zé)人環(huán)境責(zé)任觀念的淡漠和政府社會監(jiān)督的缺失。有些企業(yè)負(fù)責(zé)人的環(huán)境責(zé)任道德理念尚未真正形成，有一部分企業(yè)負(fù)責(zé)人只顧眼前的利益，而對環(huán)境成本會計的重要作用缺乏基本認(rèn)識。這種只注重個人、不考慮大局的思想觀念不但決定了大多數(shù)企業(yè)不會主動披露環(huán)境信息，或者即使是披露了一些，也沒有相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)去衡量其提供的信息質(zhì)量好壞，這就使得企業(yè)披露的環(huán)境信息不能取信于社會公眾。

政府和社會對環(huán)境績效極差的企業(yè)懲處的力度僅停留在罰款階段，不能從根本上打擊這種只注重個體利益，不關(guān)心大眾民生的經(jīng)營模式。而簡單的罰款，無疑更加刺激了某些企業(yè)在交完罰款后，為了自身的利益更加肆無忌憚地破壞環(huán)境、掠奪資源、變本加厲地生產(chǎn)，從而進(jìn)一步加劇了對環(huán)境的破壞。這就使得目前中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境污染的矛盾日益突出。

六、完善我國環(huán)境成本會計體系的措施

（一）國家舉措。國家應(yīng)加快建立健全環(huán)境成本會計理論體系的準(zhǔn)則和制度，不斷完善環(huán)境成本會計的法律法規(guī)，做到一切行為有法可依，以法律法規(guī)的形式確定環(huán)境成本會計在社會中的地位和作用，使環(huán)境成本會計信息的揭示披露有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，以使企業(yè)真正能受到環(huán)境成本會計的約束和法律的制約。同時，對于那些環(huán)境成本會計報告中反映出浪費資源、破壞生態(tài)、造成污染的企業(yè)要加大處罰金額和執(zhí)法力度，而對那些經(jīng)國家確定對保護(hù)環(huán)境起到積極影響的企業(yè)和個人要給予適當(dāng)?shù)莫剟?，以表彰他們的行為?

（二）借鑒先進(jìn)的外國模式。我國應(yīng)借鑒和效仿歐美等西方發(fā)達(dá)國家成功的方案，并結(jié)合本國的實際情況加以靈活運用。中國同發(fā)達(dá)國家的環(huán)境成本會計理論體系相比本來就已經(jīng)處于落后的窘境，要是還采用閉門造車式的研究模式，不向西方學(xué)習(xí)先進(jìn)的理論，這樣不但會使我國的環(huán)境成本會計改革走向一個不確定的方向，而且更使得我國同歐美等國家的差距越來越大。這種狀況顯然不符合當(dāng)今飛速發(fā)展的中國。幸運的是外國并不缺少這種從傳統(tǒng)會計向環(huán)境成本會計轉(zhuǎn)型的成功案例，我們就要積極地借鑒國外的成功經(jīng)驗，結(jié)合自己國家的實際情況，制定適應(yīng)我國國情的環(huán)境成本會計準(zhǔn)則，使環(huán)境成本會計具有實際可操作性。這樣才會更加符合我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，對我國經(jīng)濟(jì)起到應(yīng)有的促進(jìn)作用。

（三）建立信息披露標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)環(huán)境信息披露的最重要的意義就在于它能反映與揭示企業(yè)的環(huán)境績效和可持續(xù)發(fā)展的責(zé)任履行情況。所以我國要想發(fā)展環(huán)境成本會計理論體系，就有必要建立一套完整的體制來促使企業(yè)對環(huán)境信息進(jìn)行全面徹底的披露，以此來提高中國環(huán)境成本會計信息披露的質(zhì)量。具體措施有如下兩點：一是明確指出在企業(yè)的會計報表及其附注中具體披露的企業(yè)環(huán)境成本會計信息都有哪些。二是在企業(yè)的會計報表附注中披露企業(yè)執(zhí)行的環(huán)境成本會計政策、實施情況以及企業(yè)治理環(huán)境和保護(hù)環(huán)境的中長期目標(biāo)等。這樣不但利于企業(yè)在日常工作中的量化管理，同時也方便了國家與社會各界的監(jiān)督。

（四）增強(qiáng)企業(yè)環(huán)保意識和各界監(jiān)督。首先從長遠(yuǎn)來看，提高環(huán)境績效，完善環(huán)境成本會計體系，對企業(yè)的發(fā)展才是最佳的選擇。要想讓企業(yè)做到這點，就要加強(qiáng)企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)人員、管理人員、會計人員的環(huán)保意識，使他們對環(huán)境成本會計有足夠的重視，增強(qiáng)企業(yè)負(fù)責(zé)人的社會責(zé)任感，讓他們能夠充分認(rèn)識到環(huán)境效益與經(jīng)濟(jì)效益之間密切的正相關(guān)關(guān)系。這樣企業(yè)才會積極自覺地去建立健全適應(yīng)本企業(yè)的環(huán)境管理系統(tǒng)，積極實施環(huán)境成本會計，進(jìn)而主動全面地進(jìn)行環(huán)境成本會計信息的披露。其次應(yīng)加強(qiáng)政府有關(guān)部門和社會各界對企業(yè)的監(jiān)督，把企業(yè)的環(huán)境績效作為通過年終審計的必須工作，建立適合我國發(fā)展的環(huán)境成本會計審計制度。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，環(huán)境成本會計不僅要為每個企業(yè)的微觀經(jīng)濟(jì)服務(wù)，而且要有助于國家社會的宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控；不僅能考慮到企業(yè)自身的利益，更能兼顧到社會大眾的利益。國家和社會各部門應(yīng)根據(jù)企業(yè)環(huán)境成本會計所提供的信息，對企業(yè)按其環(huán)境績效進(jìn)行相應(yīng)的獎懲措施。

七、結(jié)論

雖然現(xiàn)在建立完善的環(huán)境成本會計理論體系存在著種種困難，但是我們不能因為存在著困難就不去研究它。我們只有不斷地去研究它，才能找到同時解決經(jīng)濟(jì)發(fā)展和環(huán)境改善這一問題的新思路。一方面國家應(yīng)出臺一些幫扶計劃，另一方面還是需要企業(yè)自身意識到完善體制的重要性，培養(yǎng)高技能人才，正確估量成本，達(dá)到利潤最大化。有這么多人參與環(huán)境成本會計核算理論的討論研究之中，企業(yè)一定會實現(xiàn)環(huán)境效益與經(jīng)濟(jì)效益的雙贏局面。目前，在環(huán)境成本會計理論體系的研究上，世界各國幾乎都處于同一個起跑線上，我們?nèi)绻谶@一具有劃時代意義的理論體系研究上多投入精力，取得先進(jìn)的成果的話，那么在新一輪世界經(jīng)濟(jì)格局大洗牌中，中國就能拔得頭籌，進(jìn)而推動綜合國力的提升。所以為了我們祖國的復(fù)興和民族的未來，現(xiàn)在對于中國來說引入和發(fā)展完善環(huán)境成本會計已經(jīng)是刻不容緩了。

受云南民族大學(xué)研究生創(chuàng)新基金資助

作者簡介：張貴陽（1990.06-），遼寧省遼陽市白塔區(qū)，云南民族大學(xué)。