【摘 要】商譽對于企業(yè)的持續(xù)競爭優(yōu)勢具有核心的作用，近些年我國企業(yè)注重了核心競爭力的培養(yǎng)，隨著我國逐漸成為世界上一個重要的并購市場，商譽也必將吸引人們更多的關(guān)注。因此，本文嘗試根據(jù)我國的國情，對于商譽的處理提出若干建議，以期對我國商譽會計的發(fā)展和會計實務的擇優(yōu)選擇有所貢獻。

【關(guān)鍵詞】商譽會計；外購商譽；自創(chuàng)商譽；負商譽

隨著中國經(jīng)濟不斷發(fā)展，許多涉及商譽的經(jīng)濟業(yè)務不斷涌現(xiàn)，使商譽會計理論向更深層次發(fā)展。現(xiàn)行的《企業(yè)會計準則》對我國企業(yè)商譽會計處理作了進一步完善。既體現(xiàn)與國際接軌，又適應了中國經(jīng)濟發(fā)展的實情，但準則在對商譽定義、確認、計量的方法上仍存在一定局限性。

一、我國企業(yè)商譽會計處理的局限性

1.對商譽的定義不夠準確

我國財政部頒布的《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》規(guī)定，在非同一控制下的企業(yè)合并中“購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應當確認為商譽”。這里所說的“商譽”就是外購商譽。筆者認為這種對外購商譽的定義不夠準確，實際上成為了一種運作方法，或者說它只是一種計量方法，沒有說明商譽的本質(zhì)是什么，更有一些人將其演變?yōu)閿?shù)學運算，使其徹底喪失了定性的理論基礎(chǔ)。

2.外購商譽的計量方法不夠妥當

外購商譽應按企業(yè)合并成本大于合并中取得的被合并企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額來衡量，即：企業(yè)外購商譽=合并成本一被合并企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值×股權(quán)比例。例如，A企業(yè)以增發(fā)市場價值為6 000萬元的本企業(yè)普通股為對價購入B企業(yè)100%的凈資產(chǎn)，對B企業(yè)進行吸收合并。該項合并為非同一控制下企業(yè)合并，B企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值為5 040萬元，則在不考慮遞延所得稅因素的條件下，企業(yè)外購商譽=6000一5040×100%=960萬元。雖然從理論上講，購買價由上面提到的公式來確定，然而，在企業(yè)合并的實例中，上述方法確認的商譽的入賬價值的可靠性程度是受限制的。由于企業(yè)合并的購買價往往受到市場供求關(guān)系、交易雙方談判技巧等因素的影響而偏離理論上確定的價格，這樣計算出來的外購商譽就必然包含了大量的非商譽因素。在實務中，購買企業(yè)的合并差額并不完全等于外購商譽，外購商譽只是其中的一部分。顯然，從商譽的本質(zhì)來看，有關(guān)商譽確認計量的規(guī)定是不妥當?shù)摹?/p>

3.不確認自創(chuàng)商譽的規(guī)定不合理

所謂自創(chuàng)商譽是指在企業(yè)內(nèi)產(chǎn)生的較同業(yè)相比的超額收益，由企業(yè)未入賬的資源和企業(yè)所有資源的組合經(jīng)濟效應兩部分構(gòu)成。長期以來，人們認為確認自創(chuàng)商譽缺乏合理的理論基礎(chǔ)和可靠的考量基礎(chǔ)，所以，不對自創(chuàng)商譽進行會計確認。目前我國納入核算范圍的也只有外購商譽。事實上，外購商譽與自創(chuàng)商譽實質(zhì)上是相同的，都代表著能給企業(yè)帶來未來超額盈利的資源或能力，外購商譽的一部分是被合并企業(yè)合并前自創(chuàng)商譽的體現(xiàn)?，F(xiàn)行會計準則人為地將商譽劃分為外購商譽和自創(chuàng)商譽，并給予它們截然不同的處理，這使得兩者雖然本質(zhì)上相同，卻難以統(tǒng)一，這不利于商譽會計理論的發(fā)展。不確認自創(chuàng)商譽的做法有違權(quán)責發(fā)生制、及時性、一致性和可比性原則。首先，由于企業(yè)獲取超額盈利的能力早已存在，等到企業(yè)發(fā)生并購交易時才確認商譽，一定程度上偏離了權(quán)責發(fā)生制和及時性的要求；其次，發(fā)生并購的企業(yè)才確認商譽，造成了同一企業(yè)并購前后的不一致，也產(chǎn)生了發(fā)生并購企業(yè)與未發(fā)生并購企業(yè)間的不可比。

4.商譽減值測試的配套措施不完善

在我國《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》中，對外購商譽的后續(xù)計量，作出了規(guī)定：“企業(yè)合并所形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試。商譽應當結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試。如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應當確認商譽的減值損失，計入當期損益?！蔽覈髽I(yè)會計準則規(guī)定商譽采用減值測試法，這符合國際潮流；但是，目前的相關(guān)準則和應用指南，比較粗略，指導性不夠強，會計人員能力總體偏低，許多企業(yè)輕視會計信息真實性、公允性，商譽的減值測試實務中存在嚴重的主觀性和隨意性。

5.對于負商譽沒有相關(guān)規(guī)定

當并購價格低于被并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值時形成負商譽，即導致被并企業(yè)只能獲得低于平均盈利水平的不利資源或能力。我國新會計準則第20號《企業(yè)合并》中規(guī)定，購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應當按照下列規(guī)定處理：首先，對取得的被購買方的各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值以及合并成本的計量進行復核；然后，經(jīng)復核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應當計入當期損益。負商譽是實際存在的，但我國企業(yè)會計準則對于負商譽沒有確認與計量的相關(guān)規(guī)定。

二、對我國企業(yè)商譽會計處理的改進建議

1.對商譽進行準確定義

我們知道，企業(yè)是一個資源和能力的整合體，由于資源和能力的差異性，不同企業(yè)有不同的市場表現(xiàn)，企業(yè)的競爭優(yōu)勢來源于企業(yè)所擁有的特異資源和核心能力，商譽正是代表著這種資源和能力。據(jù)此，筆者認為商譽可如下定義：商譽是企業(yè)所擁有或控制的，動態(tài)變化的，能夠為企業(yè)帶來未來持續(xù)超額盈利的特異資源或企業(yè)核心能力。商譽的特征，除了上面所說的動態(tài)性、能帶來超額盈利以外，還有整體性、積累性、價值性、稀缺性、不完全可模仿性和不完全可替代性，這些都應在我國會計準則中體現(xiàn)出來。

2.采用科學合理的商譽計量方法

筆者認為，“超額盈利現(xiàn)值法”是計量商譽的較為合理的方法。“超額盈利現(xiàn)值法”的基本思路是：

上式中，G代表企業(yè)的商譽；n表示預期能形成超額利潤的年限；Yi代表企業(yè)第i年的預期收益；Ri代表第i年的行業(yè)平均利潤率；Ci表示企業(yè)第i年年均資本額；Ji表示折現(xiàn)率?！俺~盈利現(xiàn)值法”符合商譽的本質(zhì)特征，如前所述，商譽代表著企業(yè)未來獲取超額盈利的能力。“超額盈利現(xiàn)值法”面向未來，涉及到了預期收益、預期超額盈利期限、平均利潤率等，注重市場價值，對決策者具有很大的決策依據(jù)。

3. 在財務報告中確認企業(yè)的自創(chuàng)商譽

自創(chuàng)商譽作為反映具有超額盈利能力的重要信息，對評估企業(yè)價值起著極大作用。所以，在財務報告中確認企業(yè)的自創(chuàng)商譽是解決商譽會計問題的有效途徑?？墒怯捎谌狈Υ_認自創(chuàng)商譽價值基礎(chǔ)等理由的存在，在表內(nèi)確認自創(chuàng)商譽的條件還不成熟。因此，筆者建議先在表外提供自創(chuàng)商譽的有關(guān)信息。當經(jīng)濟發(fā)展到一定程度、資本市場足夠健全時，為了及時正確的做出判斷和決策，各方對自創(chuàng)商譽信息的提供要求會越來越多。相信，隨著預測科學的發(fā)展和進步，選擇公認較合理的貼現(xiàn)率，準確預測企業(yè)未來每年盈利及其能帶來的現(xiàn)金流量，將不是什么難事。商譽的估計價值將最大可能地反映其真實價值，也就可以科學合理地計量企業(yè)的自創(chuàng)商譽。

4.完善商譽減值測試的相關(guān)配套措施

我國應加強實證研究并借鑒其他國家的經(jīng)驗，完善商譽減值測試的準則規(guī)定和應用指南，以提高準則的有用性。在附注中，對于未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的確定過程以及減值測試中資產(chǎn)組的認定等應給予充分披露。審計人員應關(guān)注商譽減值測試部分的內(nèi)容，評價被審單位在商譽減值測試中數(shù)據(jù)來源和運用方法的合理性。商譽減值測試方法的復雜性也對會計人員提出了更高的要求，而會計人員的素質(zhì)高低直接影響著財務信息的有用性。所以，應大力提高會計人員素質(zhì)，鼓勵會計人員的持續(xù)學習，專研業(yè)務，不斷提高素質(zhì)。

5.采用合理的方法對負商譽進行確認和計量

負商譽是導致被并企業(yè)只能獲得低于平均盈利水平的不利資源或能力，因此，對于負商譽的確認與計量就應反映負商譽的這個實質(zhì)。但是，正如商譽的確認和計量一樣，采用 “現(xiàn)值法”需要完善的市場條件和更多的實踐經(jīng)驗，而目前我國會計人員的素質(zhì)以及資本市場的發(fā)展水平難以達到這樣的高度。所以，從可行性角度考慮，筆者建議在初始確認和計量上，將并購價格低于被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的差額確認為負商譽；后續(xù)計量上，應按照預計的企業(yè)整合年限平均攤銷后計入當期損益。

綜上所述，商譽是企業(yè)實際存在的不可回避的極為復雜的問題。在現(xiàn)有會計準則框架下如何使商譽的確認與計量更為合理，披露更加充分，是亟待解決的現(xiàn)實問題。這需要市場經(jīng)濟的進一步發(fā)展，需要會計理論的創(chuàng)新與發(fā)展和會計人員素質(zhì)的逐步提高，還需要如其他相關(guān)學科的支持。隨著相關(guān)條件的逐漸具備和商譽研究的不斷開展，商譽必將以一種更加符合其價值實質(zhì)的會計處理模式反映于財務報告之中。

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作者簡介：

蔣麗（1977—），女，遼寧營口人，副教授，碩士，主要從事物流、會計、稅收研究。