詹從強(qiáng)

【摘 要】2016年5月1日起，建筑業(yè)由營業(yè)稅改征增值稅（以下稱“營改增”）。在新的稅制環(huán)境下，隨著建筑業(yè)的“以票管稅”征管模式的改變，建筑業(yè)掛靠經(jīng)營模式稅收管理風(fēng)險(xiǎn)凸顯。本文從稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)角度，探討建筑業(yè)掛靠經(jīng)營，是施工行業(yè)刻不容緩的課題。

【關(guān)鍵詞】建筑業(yè)；掛靠經(jīng)營；稅險(xiǎn)防范

一、行業(yè)現(xiàn)狀

在目前的建筑施工行業(yè)，“掛靠”現(xiàn)象普遍存在，即掛靠者（掛靠單位或個(gè)人）利用被掛靠單位的名義與建設(shè)單位簽訂建設(shè)工程承包合同或承攬建設(shè)工程任務(wù)，并向被掛靠單位繳納一定比例費(fèi)用，被掛靠方只是配合承接工程項(xiàng)目，并非實(shí)際上真正履行所謂的管理義務(wù)。盡管《中華人民共和國建筑法》和《建設(shè)工程質(zhì)量管理?xiàng)l例》等相關(guān)法律法規(guī)對(duì)建設(shè)工程掛靠這一行為是禁止的，但現(xiàn)實(shí)情況是建筑業(yè)快速發(fā)展的同時(shí)，整體轉(zhuǎn)包、肢解合同分包、掛靠等違規(guī)行為有禁不止，不僅擾亂了正常的市場(chǎng)經(jīng)營秩序，對(duì)稅務(wù)管理帶來了巨大的困難。建筑業(yè)“營改增”的制度變革，對(duì)資質(zhì)掛靠企業(yè)將是一次大清洗。新政伊始，掛靠企業(yè)和被掛靠企業(yè)疏于稅收政策的研究和實(shí)踐，很難看到稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的存在和嚴(yán)重性。

二、建筑業(yè)掛靠經(jīng)營財(cái)稅風(fēng)險(xiǎn)

1.“營改增”之前，建筑業(yè)企業(yè)主要涉及營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、印花稅、個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅，營業(yè)稅統(tǒng)一執(zhí)行3%的比例稅率，主要實(shí)行“以票控稅”的征管模式，營業(yè)稅在工程所在地交納，由工程所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)代開結(jié)算發(fā)票時(shí)征收，計(jì)算簡單，金額固定，操作方便。實(shí)務(wù)中，建筑業(yè)“以票控稅”征管由工程所在地的地方稅務(wù)局完成。掛靠方多為獨(dú)立核算、自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧的單位或個(gè)體，掛靠方以被掛靠企業(yè)名義完稅后取得結(jié)算發(fā)票，將該部分收入和資金轉(zhuǎn)入賬外核算，由于被掛靠企業(yè)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)無法對(duì)該部分收入實(shí)行有效的納稅監(jiān)管，加之國稅、地稅機(jī)關(guān)分屬兩家不同的業(yè)務(wù)系統(tǒng)，給掛靠企業(yè)偷逃稅款等帶來了投機(jī)鉆營的空間，甚至容易滋生有關(guān)稅務(wù)部門的瀆職和腐敗行為。

2.建筑業(yè)實(shí)行“營改增”之后，除增值稅替代了營業(yè)稅外，其他稅種不變，實(shí)際交納的增值稅等于增值稅銷項(xiàng)減去進(jìn)項(xiàng)的差額，計(jì)算復(fù)雜，企業(yè)實(shí)際交納的增值稅額與企業(yè)的管控水平呈反比。同時(shí)，國家稅務(wù)總局積極推進(jìn)了“金稅三期”軟件管理系統(tǒng)全面上線運(yùn)行，增值稅發(fā)票改由企業(yè)自行網(wǎng)上管理開具，增值稅實(shí)行工程所在地先預(yù)繳、企業(yè)所在地后清算的方式，施工企業(yè)所有的收入發(fā)票結(jié)算和增值稅認(rèn)證抵扣都納入稅務(wù)機(jī)關(guān)管控范圍，建筑業(yè)“以票控稅”的征管方式被徹底改變，企業(yè)的增值稅和企業(yè)所得稅將實(shí)現(xiàn)聯(lián)動(dòng)管理，掛靠企業(yè)（分包）代開發(fā)票不入賬核算的管控制度漏洞被堵塞。

由于被掛靠單位不參與項(xiàng)目具體的管理，被掛靠公司往往都有多個(gè)掛靠項(xiàng)目，很難控制增值稅進(jìn)項(xiàng)與銷項(xiàng)的統(tǒng)一匹配，當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)必然要在各個(gè)項(xiàng)目之間相互抵銷。同時(shí)，增值稅和企業(yè)所得稅都由國家稅務(wù)局管理，增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣和企業(yè)所得稅匯算都需要掛靠項(xiàng)目提供依法合規(guī)的結(jié)算票據(jù)，掛靠企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)增加抵扣稅額、降低成本，多會(huì)采夠低質(zhì)、劣質(zhì)材料甚至買賣專用增值稅發(fā)票等不正當(dāng)手段。一旦項(xiàng)目財(cái)稅出現(xiàn)問題，將受到增值稅、企業(yè)所得稅等一系列涉稅稽查和處罰，很可能帶給被掛靠企業(yè)巨額虧損甚至是滅頂之災(zāi)。

三、案例解析

案例：大偉建筑公司是新疆一家資質(zhì)不全個(gè)體企業(yè)，掛靠江蘇徐州管道工程公司承攬建筑工程，徐州管道工程公司不參與管理，按照合同額收取5%的管理費(fèi)。2016年1月1日，大偉建筑公司以徐州管道工程公司名義，與中石油管道建設(shè)公司簽訂了新疆庫車至庫爾勒輸氣管道工程輪臺(tái)段土石方分包工程合同，中石油管道建設(shè)公司為該工程的總承包人。分包合同價(jià)400萬元，工期為2016年1月1日至2016年8月1日。

解析：2016年4月30日，工程完工50%，按照營業(yè)稅計(jì)稅結(jié)算。營業(yè)稅征管一般實(shí)行“以票控稅”征管模式，結(jié)算流程如下：

1.徐州管道工程公司向徐州市地方稅務(wù)局申請(qǐng)辦理《企業(yè)外出活動(dòng)經(jīng)營證明》，同時(shí)按照合同額預(yù)交企業(yè)所得稅5萬元（一般為合同額的0.2%～1%，各地區(qū)不統(tǒng)一），稅款由大偉建筑公司承擔(dān)。

2.工程所在地輪臺(tái)縣地方稅務(wù)局根據(jù)《企業(yè)外出活動(dòng)經(jīng)營證明》，代開建筑業(yè)發(fā)票200萬元，收取營業(yè)稅6萬，其他稅費(fèi)1.66萬元，稅款由大偉建筑公司承擔(dān)。

大偉建筑公司已經(jīng)在申請(qǐng)代開建筑業(yè)發(fā)票的環(huán)節(jié)繳納了稅款，不再設(shè)置賬薄核算收入，施工材料、設(shè)備租賃等不索取發(fā)票，同比市場(chǎng)價(jià)降低20萬元，項(xiàng)目已盈利15萬元。

2016年5月1日期，建筑業(yè)實(shí)施“營改增”，該分包合同剩余50%工程量補(bǔ)充合同明確按照增值稅一般方式計(jì)稅，剩余部分不含增值稅190萬元，含稅210.9萬元。2016年8月1日，工程如期完工，結(jié)算價(jià)410.9萬元，與合同一致，增值稅結(jié)算流程如下：

（1）2016年8月25日，徐州管道工程公司先向輪臺(tái)縣國家稅務(wù)局申報(bào)預(yù)繳增值稅3.8萬元，其他稅費(fèi)1.39萬元。

（2）2016年8月，30日，大偉建筑公司提交完稅資料，商請(qǐng)徐州管道工程公司開具建筑業(yè)增值稅專用發(fā)票辦理結(jié)算，價(jià)稅合計(jì)210.9萬元。

（3）2016年9月1日，徐州管道工程公司申報(bào)8月稅金，通知大偉建筑公司繳納增值稅17.1萬元，其他2.05萬元。

（4）大偉建筑公司提出異議，原因很快查明：大偉建筑公司掛靠經(jīng)營，認(rèn)為開發(fā)票時(shí)預(yù)繳過稅金就不需要再麻煩設(shè)置賬薄核算，并且在工程采購材料、設(shè)備租賃等過程中采取不索要發(fā)票的方式，降低采購成本。經(jīng)與會(huì)計(jì)核對(duì)得知，增值稅實(shí)行進(jìn)項(xiàng)抵扣計(jì)算，不索要發(fā)票的做法雖然大幅度降低了材料采購、設(shè)備租賃等名義價(jià)格，但是沒有取得增值稅專用發(fā)票，沒有增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，結(jié)果反而是增加了增值稅費(fèi)和實(shí)際成本。

（5）徐州管道工程公司通過收取掛靠費(fèi)用的方式，至對(duì)收到的掛靠費(fèi)列賬收入核算，而對(duì)以自己名義開具的掛靠項(xiàng)目發(fā)票，認(rèn)為掛靠方已經(jīng)承擔(dān)了稅款，就不再核算管理，這是當(dāng)前很多掛靠經(jīng)營的管理慣例，殊不知這正給企業(yè)醞釀巨大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

大偉建筑公司掛靠的項(xiàng)目， 2016年 5月 1日建筑業(yè)“營改增”實(shí)施前完成的工作量200萬元，通過稅務(wù)局代開發(fā)票的方式；2016年 5月 1日建筑業(yè)“營改增”實(shí)施后完成的工作量190萬元，由徐州管道工程公司自行開票，都分別預(yù)繳了稅金。建筑業(yè)實(shí)施“營改增”后，增值稅和企業(yè)所得稅匯繳的管理都集中在企業(yè)所在地的國稅局管理，國稅部門通過簡單分析比對(duì)，很容易就可以發(fā)現(xiàn)徐州管道工程公司開出去的掛靠結(jié)算發(fā)票和實(shí)際申報(bào)的收入不符，同時(shí)因掛靠經(jīng)營項(xiàng)目的成本費(fèi)用沒有取得正式發(fā)票和列賬核算，稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查可對(duì)該部分收入做出企業(yè)所得稅納稅調(diào)整，按照25%的所得稅稅率匯算清繳補(bǔ)繳企業(yè)所得稅，并處罰款和滯納金?？梢姡ㄖI(yè)掛靠經(jīng)營的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)不僅是增值稅，真正巨大的財(cái)稅風(fēng)險(xiǎn)和損失是透過“營改增”后的企業(yè)所得稅。

四、建筑業(yè)掛靠的治理

此輪建筑業(yè)“營改增”改革，有意通過稅收體制的變革，整頓建筑業(yè)的掛靠分包，理順市場(chǎng)程序，建筑業(yè)掛靠經(jīng)營將隨著“營改增”的深入而逐漸消亡，對(duì)施工企業(yè)發(fā)展是機(jī)遇，也是挑戰(zhàn)。

1.開展資源整合，通過重組、合并等方式，將具有業(yè)務(wù)能力的掛靠企業(yè)、個(gè)體等組織，吸收合并到被掛靠企業(yè)，做實(shí)做強(qiáng)建筑企業(yè)實(shí)體，實(shí)現(xiàn)資質(zhì)和資源有效的整合，這對(duì)建筑行業(yè)行政許可門檻下的優(yōu)質(zhì)資源也是個(gè)難得的機(jī)遇。

2.將掛靠實(shí)際施工人聘為被掛靠企業(yè)員工，由被掛靠企業(yè)派譴到目標(biāo)項(xiàng)目具體實(shí)施項(xiàng)目管理，目標(biāo)項(xiàng)目的財(cái)稅、資金管理納入被掛靠企業(yè)集中管理，掛靠單位或個(gè)體通過設(shè)備租賃費(fèi)、工資薪酬等方式實(shí)現(xiàn)正常收益。

五、結(jié)束語

法規(guī)制度的不斷變更、完善，要求企業(yè)建立健全管理制度，依法合規(guī)開展經(jīng)營管理活動(dòng)，通過技術(shù)改革和創(chuàng)新，提高管控水平和能力，降低經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)增收節(jié)支創(chuàng)效，促進(jìn)建筑行業(yè)健康、有序發(fā)展。