文/張康明

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企業(yè)如何有效實(shí)施不相容職責(zé)分離

文/張康明

職責(zé)分離（Segregation of Duties，通常簡(jiǎn)稱為SOD）不僅是典型的會(huì)計(jì)控制手段，而且已作為重要的內(nèi)部控制工具在企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中得到了廣泛的應(yīng)用。但企業(yè)在進(jìn)行職責(zé)分離的過(guò)程中需要面對(duì)風(fēng)險(xiǎn)控制效果和經(jīng)營(yíng)效率的兩難選擇。尤其中小企業(yè)相對(duì)于大企業(yè)人員配置更為精簡(jiǎn)，一人多崗的情況較為常見(jiàn)，實(shí)施職責(zé)分離面臨諸多困難。為應(yīng)對(duì)上述難題，本文以企業(yè)的固定資產(chǎn)采購(gòu)業(yè)務(wù)為例，設(shè)計(jì)了一種職責(zé)分離的工作框架。該工作框架通過(guò)不相容職責(zé)的識(shí)別、不相容職責(zé)風(fēng)險(xiǎn)的分級(jí)等環(huán)節(jié)，針對(duì)企業(yè)不同的人力資源配置水平，以風(fēng)險(xiǎn)控制效果最優(yōu)為目標(biāo)設(shè)計(jì)相應(yīng)的職責(zé)分離方案。從而幫助企業(yè)在職責(zé)分離的過(guò)程中 更好的兼顧風(fēng)險(xiǎn)控制效果以及經(jīng)營(yíng)成本。

內(nèi)部控制；職責(zé)分離

職責(zé)分離是典型的內(nèi)部控制工具，在COSO的內(nèi)部控制整合框架以及五部委的《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》都將其作為重要的內(nèi)部控制活動(dòng)要素多次提出。在筆者為多家上市和擬上市企業(yè)實(shí)施的內(nèi)控體系建設(shè)咨詢項(xiàng)目中，企業(yè)往往對(duì)不相容職責(zé)分離的實(shí)施有以下困惑：

● 原來(lái)的崗位設(shè)置好好的，為什么要職責(zé)分離？

● 哪些是職責(zé)是不相容職責(zé)？● 職責(zé)分離的到什么程度才足夠好？針對(duì)以上困惑，在本文中筆者將基于的項(xiàng)目實(shí)施經(jīng)驗(yàn)設(shè)計(jì)一套簡(jiǎn)單易用的有效進(jìn)行職責(zé)分離的實(shí)施框架。

一、不相容職責(zé)的概念內(nèi)涵

所謂不相容職責(zé)是指那些如果由一個(gè)人擔(dān)任，既可能發(fā)生錯(cuò)誤和舞弊行為，又可能掩蓋其錯(cuò)誤和弊端行為的職責(zé)。不相容職責(zé)分離的核心是“內(nèi)部牽制”，它要求每項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都要經(jīng)過(guò)兩個(gè)或兩個(gè)以上的部門或人員的處理，使得單個(gè)人或部門的工作必須與其他人或部門的工作相一致或相聯(lián)系，并受其監(jiān)督和制約。

不相容職責(zé)分離是重要內(nèi)部控制工具，以不相容職責(zé)分離為核心內(nèi)部牽制理論，也是內(nèi)部控制思想早期的體現(xiàn)。亞當(dāng)斯密在《國(guó)富論》中對(duì)分工提高企業(yè)生產(chǎn)效率有過(guò)精妙的論述。然而，分工對(duì)企業(yè)生產(chǎn)效率的影響并非是絕對(duì)正面的。隨著企業(yè)規(guī)模的不斷擴(kuò)大，分工逐步深化，如何保證信息在各層級(jí)和崗位間進(jìn)行有效傳遞，如何有效協(xié)調(diào)各崗位人員的工作，將是一個(gè)不可回避的問(wèn)題。同理，職責(zé)分離也是如此。職責(zé)分離一方面在降低舞弊及工作失誤風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)，也可能導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率的下降（經(jīng)營(yíng)效率可綜合體現(xiàn)為業(yè)務(wù)處理時(shí)間及業(yè)務(wù)質(zhì)量目標(biāo)達(dá)成情況）。

二、企業(yè)中的崗位職責(zé)分類：

（一）執(zhí)行（asset handling）

一般來(lái)說(shuō)，此類職責(zé)最主要的特點(diǎn)是責(zé)任人擁有接觸和使用企業(yè)某些資產(chǎn)（這里所說(shuō)的資產(chǎn)不僅指常規(guī)意義上的貨幣資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、原材料等，也包括企業(yè)流程中涉及的一些關(guān)鍵表單，如采購(gòu)訂單等）的權(quán)力。例如，資金業(yè)務(wù)中的出納，采購(gòu)業(yè)務(wù)中的采購(gòu)員等。承擔(dān)“執(zhí)行”職責(zé)的人員我們往往也習(xí)慣稱之為經(jīng)辦人員。

（二）記錄（booking）

顧名思義，承擔(dān)此類職責(zé)的人員最主要的功能在于對(duì)業(yè)務(wù)執(zhí)行結(jié)果進(jìn)行記錄，或者可以說(shuō)對(duì)資產(chǎn)（a中所指的資產(chǎn)）的使用情況進(jìn)行記錄。例如，會(huì)計(jì)就是典型的記錄職責(zé)；固定資產(chǎn)、存貨的臺(tái)賬管理也屬于記錄職責(zé)。

（三）批準(zhǔn)（approval）

批準(zhǔn)意味著授權(quán)執(zhí)行。針對(duì)業(yè)務(wù)執(zhí)行過(guò)程中一些重要事項(xiàng)，需設(shè)置批準(zhǔn)程序，在專業(yè)方面保證業(yè)務(wù)發(fā)生的合理性。例如，采購(gòu)需求的審批。

（四）核對(duì)（comparison）

承擔(dān)此類職責(zé)的人員會(huì)對(duì)執(zhí)行、記錄、批準(zhǔn)的情況進(jìn)行核對(duì)，以確定業(yè)務(wù)運(yùn)作的規(guī)范性。例如，稽核會(huì)計(jì)、資產(chǎn)現(xiàn)場(chǎng)盤(pán)點(diǎn)就是典型的核對(duì)職責(zé)。

三、如何構(gòu)建有效的職責(zé)分離工作框架

下面本文將以一個(gè)公司A的固定資產(chǎn)采購(gòu)業(yè)務(wù)為例，闡述如何做到有效的職責(zé)分離。

（一）識(shí)別業(yè)務(wù)流程

有效職責(zé)分離的第一步工作是識(shí)別業(yè)務(wù)流程，企業(yè)的業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)是一個(gè)有機(jī)整體，流程劃分有助于我們更好的理解企業(yè)運(yùn)作機(jī)制，進(jìn)而進(jìn)行有效管理。業(yè)務(wù)流程劃分并不存在統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》劃分的18個(gè)業(yè)務(wù)活動(dòng)，APQC［1］針對(duì)不同行業(yè)提出的流程劃分框架等，都是很好的流程劃分參考標(biāo)準(zhǔn)。

界定業(yè)務(wù)流程至少需要明確以下要素：

● 流程起始端與結(jié)束端

● 參與部門及崗位

● 信息傳遞路徑

如何獲取以上流程要素信息？

常用的方法包括：閱讀企業(yè)管理制度，訪談業(yè)務(wù)流程參與人員，穿行測(cè)試等。

對(duì)于A公司而言，其固定資產(chǎn)采購(gòu)業(yè)務(wù)流程的要素如下：

● 起始端：使用部門提出采購(gòu)需求；

● 結(jié)束端：采購(gòu)付款；

● 參與部門：使用部門、采購(gòu)部、財(cái)務(wù)部、總經(jīng)理

● 信息傳遞路徑：使用部門提出采購(gòu)需求，該采購(gòu)需求被總經(jīng)理批準(zhǔn)后由采購(gòu)部執(zhí)行，固定資產(chǎn)驗(yàn)收后，由財(cái)務(wù)部付款。

（二）識(shí)別流程重要職責(zé)

完成流程界定后，還需對(duì)流程中的重要職責(zé)進(jìn)行歸納，這也是我們對(duì)業(yè)務(wù)流程深化理解的必備工作。在識(shí)別流程重要職責(zé)過(guò)程中，我們必須明確每個(gè)職責(zé)是屬于執(zhí)行、記錄、批準(zhǔn)、核對(duì)四類中的哪一類。記住，這一步非常重要！另外，需要提醒的是，不要把“職責(zé)”同諸如“采購(gòu)員”、“采購(gòu)經(jīng)理”等所謂崗位職務(wù)混淆。

針對(duì)A公司的采購(gòu)業(yè)務(wù)而言，有以下一些重要職責(zé)（見(jiàn)下頁(yè)表1，深灰色代表職責(zé)所屬的類型）：

（三）識(shí)別“基本不相容職責(zé)”

表1　

前文我們將職責(zé)分為四類，而這四類職責(zé)將是我們識(shí)別不相容職責(zé)的基礎(chǔ)，一般來(lái)說(shuō)，這四類職責(zé)中存在以下5對(duì)不相容職責(zé)：

1.批準(zhǔn)進(jìn)行某項(xiàng)業(yè)務(wù)和執(zhí)行該項(xiàng)業(yè)務(wù)的職責(zé)要分離；

2.執(zhí)行某些業(yè)務(wù)和核對(duì)該項(xiàng)業(yè)務(wù)的職責(zé)要分離；

3.執(zhí)行某項(xiàng)業(yè)務(wù)和記錄該項(xiàng)業(yè)務(wù)的職責(zé)要分離；

4.記錄某項(xiàng)業(yè)務(wù)和批準(zhǔn)修改該項(xiàng)業(yè)務(wù)記錄的職責(zé)要分離；

5.記錄某項(xiàng)業(yè)務(wù)和核對(duì)記錄真實(shí)完整性的職責(zé)要分離；

為了便于應(yīng)用，上述幾對(duì)不相容職責(zé)可以用表2表示：（見(jiàn)表2）

表2　

然而基于我們的項(xiàng)目實(shí)施經(jīng)驗(yàn)，僅僅依靠上表對(duì)采購(gòu)業(yè)務(wù)流程進(jìn)行職責(zé)分離是不夠的。我們還需要將采購(gòu)業(yè)務(wù)流程分為若干個(gè)“業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)”，而這些“業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)”則是職責(zé)分離的分析基礎(chǔ)。這些“業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)”實(shí)際上指的就是上述5對(duì)不相容職責(zé)中所說(shuō)的“業(yè)務(wù)”（見(jiàn)黑體灰字部分）。

分析每個(gè)“業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)”中涉及的職責(zé)及其類型，結(jié)合上表則可以識(shí)別采購(gòu)業(yè)務(wù)的“基本不相容職責(zé)”。

所謂“基本不相容職責(zé)”，意味這些不相容職責(zé)是采購(gòu)業(yè)務(wù)流程職責(zé)分離中不可逾越的底限，是防范舞弊風(fēng)險(xiǎn)和錯(cuò)漏風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)防線。

“基本不相容職責(zé)”見(jiàn)下頁(yè)表中的“●”表格。

（四）識(shí)別其他重要不相容職責(zé)

除了業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)內(nèi)部的職責(zé)分離分析，采購(gòu)業(yè)務(wù)若干業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)之間的業(yè)務(wù)分離也應(yīng)進(jìn)行關(guān)注。我們可以稱之為“次級(jí)不相容職責(zé)”，它發(fā)揮控制效果依賴于“基本不相容職責(zé)”。這一步驟將更多的結(jié)合企業(yè)特點(diǎn)，并充分發(fā)揮分析人員的專業(yè)能力。對(duì)于A公司而言，我們識(shí)別出了“基本不相容職責(zé)”之外的其他一些重要的“次級(jí)不相容職責(zé)”。（見(jiàn)下表中的“×”表格）

通過(guò)使用上表，我們可以對(duì)A公司采購(gòu)業(yè)務(wù)中的不相容職責(zé)進(jìn)行識(shí)別，識(shí)別結(jié)果見(jiàn)表3：

（五）職責(zé)分離風(fēng)險(xiǎn)分級(jí)

就A公司的采購(gòu)業(yè)務(wù)流程而言，不相容職責(zé)分離的“深度”將影響其對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)和錯(cuò)漏風(fēng)險(xiǎn)的控制效果。但對(duì)職責(zé)無(wú)限制的進(jìn)行分離也是不現(xiàn)實(shí)的，這勢(shì)必將影響經(jīng)營(yíng)效率，同時(shí)升高管理成本。因此，有必要對(duì)各類職責(zé)分離情況所對(duì)應(yīng)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)和錯(cuò)漏風(fēng)險(xiǎn)情況（簡(jiǎn)稱為“職責(zé)分離風(fēng)險(xiǎn)”）進(jìn)行分級(jí)，以便于企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況選擇。以A公司采購(gòu)業(yè)務(wù)為例，我們簡(jiǎn)要列舉了三類代表性的職責(zé)分離方案，對(duì)三類職責(zé)分離方案的分析見(jiàn)表4下方說(shuō)明。

需要特別說(shuō)明的是，“驗(yàn)收”職責(zé)相對(duì)特殊，企業(yè)中驗(yàn)收職責(zé)由多人執(zhí)行基于兩點(diǎn)需求：（1）與職責(zé)分離目的相同，避免一個(gè)人單獨(dú)執(zhí)行多個(gè)職責(zé)而產(chǎn)生舞弊；（2）保證采購(gòu)質(zhì)量，由采購(gòu)提出人及實(shí)施人共同確認(rèn)采購(gòu)需求是否得到滿足。

四、小結(jié)

不相容職責(zé)分離并非企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率的障礙。本文提供了一個(gè)簡(jiǎn)單易用的職責(zé)分離框架，該框架從業(yè)務(wù)流程梳理入手，通過(guò)對(duì)主要職責(zé)的梳理和分類，識(shí)別出業(yè)務(wù)流程中重要的不相容職責(zé)，并對(duì)各類不相容職責(zé)組合進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)級(jí)，為企業(yè)如何平衡風(fēng)險(xiǎn)管理與經(jīng)營(yíng)效率提供了決策基礎(chǔ)。這將有助于企業(yè)在防范舞弊風(fēng)險(xiǎn)和錯(cuò)漏風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)，更好的兼顧企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率和管理成本。

表3　A公司采購(gòu)業(yè)務(wù)不相容職責(zé)識(shí)別表

表4　A公司采購(gòu)業(yè)務(wù)職責(zé)分離方案風(fēng)險(xiǎn)評(píng)級(jí)

［1］美國(guó)生產(chǎn)力與質(zhì)量中心（American Productivity and Quality Center，簡(jiǎn)稱為APQC），是一家具備了豐富的“流程與績(jī)效改善資源”的全球性機(jī)構(gòu)。APQC創(chuàng)立于1977年，致力于各種改善手法的研究開(kāi)發(fā)，訂定產(chǎn)業(yè)標(biāo)竿與最佳實(shí)務(wù)，并及時(shí)地發(fā)布新知識(shí)、訓(xùn)練課程、以及關(guān)鍵成功工具。

［2］在企業(yè)實(shí)務(wù)中常見(jiàn)的情況是，一個(gè)部門掌握了業(yè)務(wù)操作的全部環(huán)節(jié)，即使各個(gè)環(huán)節(jié)中實(shí)現(xiàn)了執(zhí)行/審批等職責(zé)分離，但部門領(lǐng)導(dǎo)的個(gè)人影響力將嚴(yán)重削弱職責(zé)分離的效用，從而導(dǎo)致舞弊的發(fā)生。

（上海閱洲咨詢執(zhí)行合伙人馮萌博士、張燁星先生對(duì)本文亦有貢獻(xiàn)。）

（作者單位：上海閱洲企業(yè)管理咨詢有限公司）