文/閆曉茗

完善增值稅制度的國際經(jīng)驗

文/閆曉茗

增值稅從理論到實踐快速風靡于世界，可以說是時代潮流發(fā)展的必然選擇，因此，要借鑒國際經(jīng)驗，立足我國實際，繼續(xù)完善增值稅制度。

增值稅（VAT，valueadded tax）最早出自美國耶魯大學亞當斯教授（T. S. Adams）于1917年發(fā)表的《營業(yè)稅》一文。1921年德國學者西蒙斯（W. V. Siemens）在《改進的周轉(zhuǎn)稅》中正式提出增值稅。法國于1954年最早推行消費型增值稅。到目前，已有超過200個國家和地區(qū)開征增值稅。我國于1984年開始實行增值稅，從2012年起對部分地區(qū)的交通運輸和部分服務業(yè)實施將征收營業(yè)稅改為征收增值稅（以下簡稱“營改增”）的試點工作，2013年8月1日，“營改增”已在全國推廣試行，并將廣播影視服務業(yè)納入試點范圍。2016 年5 月 1 日起，全面推開“營改增”試點，實現(xiàn)了對商品和勞務的全覆蓋，將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務業(yè)納入試點范圍，至此，營業(yè)稅退出歷史舞臺。

從國際經(jīng)驗看，增值稅主要有三種模式：歐盟成員國稱為增值稅（VAT）；澳大利亞、新西蘭、加拿大、新加坡等國稱為商品與服務稅（GST，goods and services tax）；日本稱為消費稅（Consumption Tax） ，除美國以外的 OECD國家都開征了增值稅。增值稅從理論到實踐快速風靡于世界，可以說是時代潮流發(fā)展的必然選擇，因此，要借鑒國際經(jīng)驗，立足我國實際，繼續(xù)完善增值稅制度。

法國

法國是世界上最早實行增值稅的國家，與其他國家相比，其增值稅制度也最為健全。

（一）稅制的形成

法國增值稅由營業(yè)稅改進形成。經(jīng)過20世紀20-40年代不斷改革，當時的生產(chǎn)稅已初具增值稅的某些特征。1954年，法國對改革后的生產(chǎn)稅制進一步完善，將扣稅范圍擴大，對生產(chǎn)經(jīng)營所用的一切應稅投入全部抵扣，并在整個生產(chǎn)制造環(huán)節(jié)和批發(fā)環(huán)節(jié)廣泛運用，同時定名為“增值稅”，這標志著增值稅的正式誕生。此后，法國增值稅從工業(yè)拓展到農(nóng)業(yè)、商業(yè)、交通、服務等行業(yè)，在世界上率先建立了一套系統(tǒng)的消費型增值稅制度。

（二）征稅范圍逐步擴大

法國最初只對工業(yè)生產(chǎn)和商品批發(fā)環(huán)節(jié)征收增值稅，1966年將其征收范圍擴大到商品零售環(huán)節(jié)和農(nóng)業(yè)，1978年又進一步擴大到與生產(chǎn)直接相關(guān)的設計師、建筑師、工程師等自由職業(yè)者。至今，法國增值稅的征收范圍包括農(nóng)業(yè)、商業(yè)、工業(yè)、服務業(yè)和自由職業(yè)，即法國境內(nèi)有償提供商品和勞務的經(jīng)營活動都應繳納增值稅。

表1　 法國增值稅稅率分類表

（三）稅基與稅率設計

法國增值稅法規(guī)定，以購買方實際支付的總金額為稅基，賣方提供的降價（打折優(yōu)惠、回扣、補償、傭金等）都可以從稅基中扣除。增值稅的稅基不包括增值稅額本身，也不包括交易雙方所承擔的其他稅種的稅額。但在進口商品的增值稅稅基中則包括已繳納的關(guān)稅和其他稅額，但不包括國內(nèi)增值稅稅額。此外，法國稅務當局對某些特殊的交易采取了固定稅基的方法，如不動產(chǎn)的交易等。這種進行不定期的稅基調(diào)整，一般是根據(jù)前一期的交易額來核定本期的稅基。

目前，法國增值稅稅率有四種：標準稅率20%；低稅率10%、5.5%和2.1%，詳見表1。

（四）免稅

法國增值稅的免稅對象適用歐盟成員國統(tǒng)一的免稅情況，即：

1.公共郵政服務，除客運及電訊服務以外的服務，以及提供附帶商品；

2.醫(yī)治和醫(yī)療護理及相關(guān)的活動或受官方認可的類似機構(gòu)，公共法律管轄的機構(gòu)，或適用于受公共法律管轄的機構(gòu)；

3.由歐盟有關(guān)成員國提供醫(yī)療服務及輔助醫(yī)療專業(yè)康復；4.提供人體器官、血液和牛奶；

5.牙科技師和牙醫(yī)提供的牙齒修護及假牙更換等服務；

6.由獨立團體的人提供的服務，如正在進行的活動免增值稅或提供服務的人免稅，為了呈現(xiàn)其成員國提供的這些服務必要性，這些團體只是要求從成員國的合并額報銷費用，提供這樣的豁免不會導致扭曲的競爭；

7.與福利和社會保障工作緊密聯(lián)系的商品和服務的供應，包括老年人家政或法律規(guī)定由公共資助的機構(gòu)以及從事社會福利的機構(gòu)；

8.由受公眾法律管理的機構(gòu)為兒童及青年人提供的有關(guān)服務，以及由該成員國有關(guān)的其他組織的保護，或致力于社會福利事業(yè)的機構(gòu)；

9.提供幼兒或少年、青年的學前教育、義務教育、大學教育、職業(yè)培訓或再培訓，包括提供與這些目標相關(guān)的商品和勞務的組織或由成員國認可的其他組織（公共法律管轄的商品和勞務的供應）等類似的對象；

10.支付教師及私立學?；虼髮W的學費；

以及不在上述豁免范圍的醫(yī)療和牙科保健等等。

（五）借鑒及啟示

增值稅的設想首先由法國提出，由于增值稅稅制適用范圍較廣，在稅率設置（見表2）和免稅政策上設計的較為合理且詳盡，歐洲其他國家也逐步效仿法國，在國內(nèi)實行增值稅改革（歐盟成員國增值稅稅率情況見表3）。增值稅在法國最先使用推廣，表現(xiàn)出諸多優(yōu)點∶稅基廣、稅率簡、易征管；稅負相對公平，征稅成本較低；促使交易雙方互相關(guān)聯(lián)制約，減少偷漏稅；增加了財政收入，促進了商品生產(chǎn)與流通；增強了商品的國際競爭力等等。

英國

英國是目前世界上唯一施行增值稅會計準則的國家。1972年7月，英國通過實行增值稅制度的法案。增值稅是僅次于所得稅和國民保險的第三大政府收入來源。由英國稅務和海關(guān)根據(jù)《1994增值稅法案》（Value Added Tax Act 1994）征管。

（一）增值稅基本概況

1.納稅人及納稅登記

英國增值稅的納稅人指提供商品或計劃提供商品的個人、合伙企業(yè)、社團或公司。農(nóng)民和漁民等，可能免于登記而不成為增值稅納稅人。納稅登記是英國增值稅制管理的基礎。如在過去的十二個月內(nèi)，營業(yè)額達到79000 英鎊或者預計全年營業(yè)額會很快超過79000 英鎊，則提供商品的人都必須進行增值稅納稅登記。此外，當某人銷售或計劃銷售應稅商品，不符合上述最低營業(yè)額的規(guī)定，可以不登記，但是如果該人的競爭對手或者他的客戶是已登記的增值稅納稅人，因此，該人也可登記成為增值稅的納稅人。

2.稅基和稅率

英國增值稅的稅基是銷售商品、提供勞務或進口商品的價值。如果以貨幣付款，稅基即是商品或勞務的價格；其他情況下，指商品或勞務的市場價值；特殊情況下，商品和勞務的價值可能以供貨人的商品成本核算，包括三種情況：一是用于企業(yè)經(jīng)營活動的自用商品，二是饋贈（有報酬的除外），三是中止納稅登記和不再繼續(xù)經(jīng)營企業(yè)的出讓人所持有的企業(yè)資產(chǎn)。

表2　 法國增值稅稅率調(diào)整過程

表3　 歐盟成員國增值稅稅率

表4　 英國增值稅稅率分類表

英國現(xiàn)行增值稅稅率分三檔（詳見表4）：標準稅率 20%（此稅率于2011年1月4日施行）；低稅率 5%；英國適用增值稅零稅率的情況比大多數(shù)歐盟國家要多，食物、水、藥品、書籍、客運等均適用零稅率。此外，英國增值稅制還有免稅的納稅形式。當發(fā)生免稅交易時，對以前生產(chǎn)、分配、銷售等階段繳納的增值稅不予抵扣，而零稅率不僅免稅同時抵扣以前在生產(chǎn)、分配和銷售等階段已繳納的增值稅。與免稅相比，零稅率要通過銷項稅額與進項稅額的核算，征管手續(xù)與繳納增值稅的核算一致 ；而免稅則相當于從增值稅的課征范圍中分離出來，縮小了征稅面，也簡化了征管手續(xù)。

3.應稅地點

英國只對在本國銷售的商品或進口至英國的商品征收增值稅。如果商品是從英國境外運至英國，則該商品銷售地點雖然在國外，但需對進口該商品征增值稅；出口商品雖然是在英國銷售，但通常實行零稅率。提供勞務的應稅地點一般按照勞務供應方所在國家作為提供勞務的應稅地點，國際間勞務運輸如果發(fā)生在英國國外，但是由英國國內(nèi)的供應商提供，則適用零稅率。

（二）借鑒意義及啟示

1.稅率結(jié)構(gòu)簡單

歐盟國家中，英國的增值稅稅率結(jié)構(gòu)比較簡單，僅有三檔稅率。英國不區(qū)分一般納稅人和小規(guī)模納稅人，如未達到規(guī)定的年營業(yè)額，無須注冊成為增值稅納稅人。我國目前的增值稅率比英國復雜，同時還對小規(guī)模納稅人規(guī)定了簡易征稅政策和相應的稅率。由于目前我國處于“營改增”全面試點階段，因此，逐步簡化增值稅稅率結(jié)構(gòu)應是我國增值稅制完善的方向。

2.關(guān)注民生領域

英國增值稅制度對關(guān)系民生的商品和勞務制定了稅收優(yōu)惠政策。適用零稅率的商品和勞務大多是與民生關(guān)系密切。例如，增值稅流轉(zhuǎn)額達到一定規(guī)模的農(nóng)場主必須進行增值稅的注冊登記，但由于增值稅對大多數(shù)食品適用零稅率，因此，當農(nóng)場主所生產(chǎn)的商品適用零稅率時，可以申請退還銷項稅額小于進項稅額的差額部分，實質(zhì)上不需要負擔任何的增值稅。對關(guān)系民生的商品實行零稅率是比免稅更優(yōu)惠的增值稅稅收政策，因此，適時擴大增值稅零稅率的范圍也可能是我國增值稅制改進的方向。

3.宏觀調(diào)控有力

英國稅制具有較強的宏觀調(diào)控能力，例如個人所得稅、企業(yè)所得稅、增值稅的稅率會根據(jù)經(jīng)濟發(fā)展狀況及時調(diào)整，因而可以較好地貫徹政府的主張，有效調(diào)節(jié)經(jīng)濟。以增值稅稅率為例，為應對金融危機及經(jīng)濟衰退，英國政府在2008 年12 月1日到 2009 年 12 月 31 日期間，暫時將增值稅稅率從17.5%下調(diào)到 15%，目的是協(xié)助削減公共預算赤字。作為“應急預算”，2010年的預算案中，又將2011 年的標準稅率從17.5%調(diào)增至20%。因此，英國這種相機調(diào)整稅率的做法也值得我們借鑒（英國歷次調(diào)整增值稅稅率的情況見表5）。

表5　 英國增值稅稅率調(diào)整過程

新西蘭

新西蘭增值稅被稱為商品與服務稅GST（Goods and Services Tax）。新西蘭在1986年推行商品與服務稅稅制改革，其增值稅制度被視為最簡單、最有效的增值稅制度。

1.稅率

新西蘭增值稅初建時稅率為10%，于1989年7月1日調(diào)增至12.5%，2010年10月1日調(diào)增至15%，一直沿用至今。改革之前，新西蘭幾乎所有的政府收入都是通過直接稅籌集的。截至2013年，消費稅占新西蘭政府的核心收入的24% 。

2.應稅范圍

新西蘭大多數(shù)的商品和勞務提供都適用GST標準稅率15%，但是，金融服務（如銀行、人壽保險）和出口海外的商品及勞務例外。所有每年營業(yè)額超過（或接近超過）60000美元的企業(yè)都需登記注冊GST。

（二）經(jīng)驗借鑒及啟示

新西蘭政府從稅制改革一開始就以稅收基本原則為指引。

1.公平稅賦原則

新西蘭對相同情況的納稅人一視同仁，對不同情況的納稅人區(qū)別對待。新西蘭“寬稅基、單一稅率對所有人征收”的增值稅曾飽受爭議，認為有失公平。但是，稅賦公平原則正是基于一國整體稅制，而不僅僅看其中一個稅種。新西蘭在推行增值稅的同時降低個稅稅率、提高低收人群的補償金等，這些措施有助于促進新西蘭從整體上實現(xiàn)稅制公平。

農(nóng)戶意愿調(diào)查數(shù)據(jù)來源于2011年5-7月的課題調(diào)研組的分鎮(zhèn)實地調(diào)查。調(diào)查范圍涉及永川區(qū)23個鄉(xiāng)鎮(zhèn)。課題組通過各鎮(zhèn)政府召集各行政村村長，現(xiàn)場討論并講解確認調(diào)查內(nèi)容。調(diào)查內(nèi)容包括農(nóng)戶的年齡、職業(yè)、學歷、戶籍所在地以及復墾搬遷意愿等等。同時，通過實地走訪，發(fā)放問卷600份，總共收回有效問卷506份，有效率約為84.33%，進一步核實其農(nóng)戶復墾搬遷意愿。

2.稅務行政原則

寬稅基和單一稅率使得新西蘭增值稅制很少產(chǎn)生在適用性方面的爭議。法律條文明確，征稅和繳稅便捷，降低了稅務征管機構(gòu)的征收成本和納稅人的遵守成本，使其成為一個高效率的稅制。

3.稅收中性原則

新西蘭的增值稅制度，由于征稅范圍廣和單一稅率，幾乎所有的商品和勞務均會被以同樣的稅率征收，這也就使得進項稅抵扣對于幾乎所有的商品和勞務均是一樣的，基本不會影響納稅人的經(jīng)營決策。

4.稅收效率原則

在增值稅推行之前，對生產(chǎn)商、分銷售、零售商之間的交易額分別征稅是當時世界上普遍采用的征稅模式。隨著生產(chǎn)和流通的環(huán)節(jié)增多，因受到稅收的影響，商品價格不斷提高，重復征稅扭曲了商品的價格，導致了不必要的商業(yè)競爭。由此，重復征稅和商品價格的扭曲效應會被降到最低，也保證了增值稅抵扣鏈條的完整。

日本

增值稅在日本被稱作消費稅（Consumption Tax）。日本規(guī)定，經(jīng)營者向消費者出示的價格標簽、廣告或產(chǎn)品目錄等的商品價格，必須是包含消費稅額在內(nèi)的商品價格總額。

（一）消費稅稅制基本概況

日本消費稅是對商品和勞務的增值額征收的一種稅，屬于多階段增值型課稅，于1989年4月1日正式實施。

1.應稅對象

在日本國內(nèi)銷售商品或提供應稅勞務，從海關(guān)進口商品或接受應稅勞務，都必須繳納消費稅。日本征收消費稅的范圍很廣，除土地轉(zhuǎn)讓及教育、醫(yī)療、殯葬等，幾乎所有提供商品和勞務的行為都要課征消費稅。

2.納稅人及申報

納稅人指產(chǎn)生消費稅應稅行為的個人和法人。外國人在日本國內(nèi)也可以申請為消費稅納稅義務人。日本消費稅法規(guī)定，年銷售額在3000萬日元以下的企事業(yè)單位可以不繳納消費稅，依照自愿原則可以申請成為消費稅納稅義務人。工和融合產(chǎn)生非必要的干預，影響市場配置資源作用的發(fā)揮。多檔稅率還會導致同業(yè)不同策，扭曲市場競爭。從英國、新西蘭、日本等國的經(jīng)驗看，簡化增值稅稅率有利于構(gòu)建公平有序的市場競爭環(huán)境、有利于市場在配置資源中發(fā)揮決定性作用。

2.擴大征收范圍

與法國、英國、新西蘭相比，我國增值稅標準稅率水平較低，抵扣范圍較窄，稅基相對較大。從2009 年增值稅轉(zhuǎn)型及后續(xù)“營改增”試點推開，雖然不斷拓展抵扣范圍，但現(xiàn)行增值稅還不是完全的消費型增值稅。為較徹底地消除重復征稅，

3.消費稅稅率

日本的消費稅稅率，自1989年施行，初始稅率為3%；1997年4月1日調(diào)增稅率為5%；2014年4月1日再次上調(diào)至8%。安倍政府希望在長期經(jīng)濟低迷的態(tài)勢下通過增稅來籌措由于人口老齡化而不斷增加的養(yǎng)老金和社會保障等指出。

（二）經(jīng)驗借鑒

借鑒日本消費稅的經(jīng)驗，應逐步取消不規(guī)范的增值稅，更好地貫徹增值稅中性原則，減少增值稅管理上的漏洞，更好地體現(xiàn)平等競爭的精神，探索適合中國國情的增值稅具體政策和管理辦法。

對我國的借鑒與啟示

全面推開“營改增”試點之后，借鑒相關(guān)國際經(jīng)驗，我國增值稅制度仍有待逐步完善，最終目標是建立稅制統(tǒng)一、稅收中性、稅負減輕，促進市場在資源配置中起決定性作用，提高市場的效率的增值稅稅制。

（一）完善稅制

1.簡化稅率

多檔稅率并存阻礙市場配置資源作用的發(fā)揮，多檔稅率并存意味著不同商品和服務適用稅率不同，納稅主體為適用低稅率而非業(yè)務發(fā)展需要，人為拆或并納稅主體，對產(chǎn)業(yè)分推動我國增值稅與國際通行的慣例接軌，為結(jié)構(gòu)性改革創(chuàng)造更加有利的稅制環(huán)境，應逐步建立涵蓋更寬稅基的增值稅稅制。

（二）民生導向

營改增看似經(jīng)濟層面的改革，事實上牽動著諸多社會改革，如果推進順利，有利于促進改善民生，激發(fā)社會活力。借鑒英國經(jīng)驗，對關(guān)系民生領域的商品和勞務制定特殊的稅收優(yōu)惠政策，既能有效促進就業(yè)，同時推動大眾創(chuàng)業(yè)和萬眾創(chuàng)新，給經(jīng)濟發(fā)展注入新動能。就業(yè)擴大，收入增多，社會預期穩(wěn)定，消費與投資也能跟進，就可形成經(jīng)濟與社會的良性循環(huán)，實現(xiàn)政策效應與改革效應疊加放大。

（三）創(chuàng)新變革

創(chuàng)新是社會活力的體現(xiàn)，也是引領發(fā)展的第一動力。全面推進營改增應充分考慮新興經(jīng)濟形態(tài)和復雜多變的世情、國情。正如法國、英國、日本等國家經(jīng)驗，增值稅稅率并不是一塵不變，相反，是隨著世界經(jīng)濟形勢及本國具體國情而不斷靈活調(diào)整的。全球化和大數(shù)據(jù)趨勢帶來的全新商業(yè)組織模式，也促使稅收制度要進行創(chuàng)新性變革。這就需要從長遠和更深層次建立完善的稅制。在保證國家的財政需要的同時，兼顧納稅人的負擔能力，處理好政府、企業(yè)和社會三者關(guān)系，使改革的能量最大限度釋放。

（作者單位：中國財政科學研究院）