聶 淼 熊 偉（武漢大學(xué)法學(xué)院 湖北 武漢 430072）

預(yù)先裁定制度與納稅人權(quán)利保護(hù)

聶 淼 熊 偉（武漢大學(xué)法學(xué)院 湖北 武漢 430072）

內(nèi)容提要：預(yù)先裁定制度的法理基礎(chǔ)在于納稅人的稅法確定權(quán)。在我國，稅法確定權(quán)源自于稅收法定原則與納稅人知情權(quán)。在社會(huì)高速發(fā)展、稅法日益復(fù)雜的背景下，傳統(tǒng)的解釋方法難以有效解決稅法的不確定性問題，預(yù)先裁定應(yīng)運(yùn)而生。預(yù)先裁定屬于行政解釋的一種，與部門規(guī)章、規(guī)范性文件等共同構(gòu)成一個(gè)完整體系，同時(shí)，行政承諾制度也可以為其提供理論資源。預(yù)先裁定作為一項(xiàng)公權(quán)力，應(yīng)當(dāng)從稅收法定、平等保護(hù)以及信賴保護(hù)三個(gè)方面加以約束。

預(yù)先裁定 納稅人 稅法確定權(quán)

2015年1月5日，國務(wù)院公布了《稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》。征求意見稿第46條規(guī)定，“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)建立納稅人適用稅法的預(yù)約裁定制度”，增加預(yù)先裁定制度被認(rèn)為是征管法修訂的一大亮點(diǎn)。然而，征求意見稿對(duì)于預(yù)先裁定的管轄機(jī)關(guān)、適用條件、法律效力以及爭(zhēng)議處理等問題沒有作出明確說明。為此，我們以納稅人權(quán)利保護(hù)為視角，探討預(yù)先裁定制度建立的必要性，界定其法律屬性，并嘗試對(duì)預(yù)先裁定權(quán)力的法律約束提出相關(guān)政策建議。

一、稅法確定權(quán)與預(yù)先裁定制度

所謂預(yù)先裁定，是指“稅務(wù)機(jī)關(guān)向某一個(gè)（組）納稅人所發(fā)出的關(guān)于未來交易稅法屬性的建議、信息或者陳述，并產(chǎn)生稅法上的約束力?！雹貱arlo Romano，Advance Tax Rulings and Principles of Law ［M］. IBFD Publications BV，2002，p.21.預(yù)先裁定制度的建立源自于納稅人對(duì)稅法確定權(quán)的要求，而稅法確定權(quán)的產(chǎn)生，則肇因于法律明確性要求與立法者理性有限的緊張與矛盾。

一方面，稅法確定性是納稅人的基本權(quán)利。經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）曾于1990年發(fā)布關(guān)于納稅人基本權(quán)利與義務(wù)的報(bào)告，其中，稅法確定權(quán)是納稅人的一項(xiàng)基本權(quán)利。具體來說，納稅人有權(quán)獲得對(duì)其活動(dòng)稅法后果的明確認(rèn)知。①OECD Committee of Fiscal Affairs Forum on Tax Administration，Taxpayers’ Rights and Obligations—Practice Note ［EB/OL］. http://www. oecd.org/tax/administration/Taxpayers'_Rights_and_Obligations-Practice_Note.pdf，2015-09-25.雖然在表述上存在差異，但許多國家都有稅法確定權(quán)的相關(guān)規(guī)定。例如，加拿大《納稅人權(quán)利法案》規(guī)定，納稅人有權(quán)獲得完整、準(zhǔn)確、清晰與及時(shí)的信息，以便知曉納稅義務(wù)的具體內(nèi)容。澳大利亞《納稅人憲章》提出，納稅人有獲得幫助的權(quán)利，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過發(fā)布一般或個(gè)別信息以幫助納稅人理解稅法。

另一方面，稅法無法做到完全明確。法律的確定性與安定性為人們提供穩(wěn)定的預(yù)期，并據(jù)此安排各自的活動(dòng)。但由于社會(huì)過于復(fù)雜，立法者無法事無巨細(xì)一概規(guī)定，法律的不明確性一定存在。比如，我國《個(gè)人所得稅法》所規(guī)定的所得類型中的第11種是“經(jīng)國務(wù)院財(cái)政部門確定征稅的其他所得”。財(cái)政部、國家稅務(wù)總局對(duì)部分所得的可稅性做出了規(guī)定，盡管如此，隨著交易形式的發(fā)展更新，仍有一些新的交易類型有必要予以回應(yīng)。又如，《企業(yè)所得稅法》第47條規(guī)定，在企業(yè)實(shí)施不具有合理商業(yè)目的安排而減少納稅義務(wù)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行調(diào)整。對(duì)于這一條款的適用，也存在一定的不明確性。為了消除稅法的不確定性，公共部門努力的腳步從未停歇。借助行政訴訟，法官可以在個(gè)案中做出裁判，使得存在爭(zhēng)議的條文得以明確；稅務(wù)機(jī)關(guān)則通過規(guī)范性文件，對(duì)相關(guān)問題進(jìn)行行政解釋。

在實(shí)際稅收業(yè)務(wù)中，當(dāng)納稅人在籌劃一筆重大交易時(shí)，可能遇到一些復(fù)雜或創(chuàng)新的交易模式，但并不清楚這些活動(dòng)的稅法屬性和稅收經(jīng)濟(jì)后果。如果在交易實(shí)際發(fā)生前，納稅人能從稅務(wù)機(jī)關(guān)得到確定的意見，則對(duì)規(guī)避稅收風(fēng)險(xiǎn)意義重大。經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展與交易的日益復(fù)雜，呼喚一種針對(duì)個(gè)別納稅人的特定交易量身定做的解釋性文件（Tailor-made rulings）。②Carlo Romano，Advance Tax Rulings and Principles of Law ［M］. IBFD Publications BV，2002，p.33.預(yù)先裁定制度正是為了滿足這種現(xiàn)實(shí)需要而產(chǎn)生的。除了滿足納稅人稅法確定性的需要，預(yù)先裁定制度還是對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間相互協(xié)助這一理念的反映。現(xiàn)代稅法以稅收遵從為依歸，尋求稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的協(xié)助與合作，將兩者看作協(xié)助共同體，而非相互對(duì)立。③黃士洲. 征納協(xié)同主義下稅捐調(diào)查與協(xié)力義務(wù)的交互關(guān)系——兼論制造費(fèi)用超耗剔除的規(guī)定與實(shí)務(wù)［J］.月旦法學(xué)，2005（2）：98.無論納稅人還是稅務(wù)機(jī)關(guān)，都會(huì)面臨信息不對(duì)稱的困境。在事實(shí)認(rèn)定層面，納稅人要協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握涉稅信息；而在法律適用上，納稅人則需要由稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)助了解稅法。④Carlo Romano，Advance Tax Rulings and Principles of Law ［M］. IBFD Publications BV，2002，p.33.

二、我國法律對(duì)于稅法確定權(quán)與預(yù)先裁定的相關(guān)規(guī)定

雖然目前我國相關(guān)法律尚未對(duì)稅法確定權(quán)有明確表述，但可以從稅法原則與納稅人權(quán)利中找到其法律依據(jù)。首先，稅收法定原則不僅要求由立法機(jī)關(guān)通過法律的形式制定規(guī)則，而且要求制定出來的規(guī)則清晰明確，即構(gòu)成要件明確性原則。⑤［日］金子宏.日本稅法［M］.北京：法律出版社，2004.61.這樣，保障納稅人的稅法確定權(quán)也就成為我國落實(shí)稅收法定原則的題中之義。此外，根據(jù)國家稅務(wù)總局《納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》的規(guī)定，納稅人享有知情權(quán)。⑥參見《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2009年第1號(hào)）?！抖愂照鞴芊ā返?、8條對(duì)此做出了具體規(guī)定。⑦《稅收征管法》第7條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)廣泛宣傳稅收法律、行政法規(guī)，普及納稅知識(shí)，無償?shù)貫榧{稅人提供納稅咨詢服務(wù)。第8條第1款規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人有權(quán)向稅務(wù)機(jī)關(guān)了解國家稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定以及與納稅程序有關(guān)的情況。納稅人的知情權(quán)要求做到信息公開，一切與納稅有關(guān)的事項(xiàng)都應(yīng)公開透明，以便于納稅人了解。與此同時(shí)，公開的信息必須做到明確具體，讓納稅人能夠真正理解。

在預(yù)先裁定方面，我國早已開展相應(yīng)的制度實(shí)踐。自從1998年國家稅務(wù)總局首次提出預(yù)約定價(jià)方法以來，我國已經(jīng)建立起較為完整的預(yù)約定價(jià)制度，為企業(yè)未來年度的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題提供確定性，從而帶來了企業(yè)經(jīng)營及稅收的確定性。⑧國家稅務(wù)總局. 中國預(yù)約定價(jià)安排年度報(bào)告（2013）［EB/OL］. http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810724/c1371141/content.html，2015-09-25.近年來，在個(gè)性化納稅服務(wù)理念的指引下，我國稅務(wù)機(jī)關(guān)與大企業(yè)簽訂稅收遵從協(xié)議，并試行大企業(yè)涉稅事項(xiàng)事先裁定制度。⑨參見《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)大企業(yè)個(gè)性化納稅服務(wù)工作的意見》（稅總發(fā)［2013］145號(hào)）。

由此可見，在我國引入預(yù)先裁定制度并非憑空而起，而是對(duì)以往制度實(shí)踐的延續(xù)與發(fā)展。當(dāng)然，相比于預(yù)約定價(jià)制度來說，預(yù)先裁定的適用領(lǐng)域更加寬泛。

三、預(yù)先裁定的法律屬性

稅法確定權(quán)對(duì)預(yù)先裁定制度的建立提出了必然要求，接下來需要考慮的問題是，預(yù)先裁定如何實(shí)現(xiàn)納稅人的此項(xiàng)權(quán)利？預(yù)先裁定在提升稅法確定性方面有何獨(dú)特作用與功能？在法律屬性上，如何對(duì)其給出一個(gè)較為清晰的界定？

（一）作為行政解釋的預(yù)先裁定

預(yù)先裁定屬于行政機(jī)關(guān)解釋稅法的活動(dòng)。作為一種法律解釋活動(dòng)，預(yù)先裁定所針對(duì)的是法律的適用，而非事實(shí)問題。稅務(wù)機(jī)關(guān)在獲得解釋稅法的權(quán)力之后，進(jìn)入解釋權(quán)力的具體運(yùn)作，這一權(quán)力并非簡單制定文件而已，在解釋稅法的方式上往往呈現(xiàn)出多種形態(tài)，美國就是一個(gè)典型。美國國內(nèi)收入局（IRS）制定的文件各式各樣，包括財(cái)政部規(guī)章、國內(nèi)稅收公告指導(dǎo)意見、信函裁定、結(jié)案協(xié)議等多種。①熊偉. 美國聯(lián)邦稅收程序［M］. 北京：法律出版社，2006：12. 張揚(yáng)，崔威. 美國聯(lián)邦稅收體系中規(guī)范性文件的使用及其對(duì)我國實(shí)踐的啟發(fā)［J］.中國稅法評(píng)論，2012，（1）:45.各種文件在適用范圍、法律效力以及制定程序等多個(gè)方面都存在差異。之所以如此多樣，實(shí)際上源自于納稅服務(wù)的理念。將納稅人看作客戶，稅法解釋則類似于產(chǎn)品，根據(jù)客戶需求生產(chǎn)不同的產(chǎn)品也就理所應(yīng)當(dāng)。當(dāng)一部稅法本身需要更為細(xì)化的規(guī)定時(shí)，IRS往往以規(guī)章的形式制定文件。如果僅僅涉及特定的交易類型，而該項(xiàng)交易涉及不特定主體時(shí)，則可以使用稅收裁定以示明確。如果針對(duì)的是個(gè)別納稅人的特定交易，則根據(jù)納稅人的申請(qǐng)制作信函裁定。除了形式多樣，各種解釋文件之間也并非壁壘森嚴(yán)，而是存在轉(zhuǎn)化的可能。當(dāng)個(gè)案申請(qǐng)人提出預(yù)先裁定的申請(qǐng)，而事后稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)這一問題帶有普遍性時(shí)，便會(huì)將以往的預(yù)先裁定規(guī)定為稅收裁定，甚至以部門規(guī)章的形式予以明確。

盡管具體的名稱和分類存在差異，我國實(shí)際上也對(duì)稅法解釋活動(dòng)進(jìn)行了分類，建立起了包括部門規(guī)章、規(guī)范性文件、個(gè)案批復(fù)等在內(nèi)的法規(guī)體系。如果我國正式引入預(yù)先裁定制度，則必須處理好整個(gè)行政法律解釋體系的內(nèi)部關(guān)系，做到相互配合、分工合作。特別是，必須處理好個(gè)案批復(fù)與預(yù)先裁定之間的關(guān)系，因?yàn)閮烧叨际轻槍?duì)個(gè)別當(dāng)事人做出。在這方面，或可借鑒美國的做法，將個(gè)案批復(fù)進(jìn)一步分化出兩個(gè)部分：一部分針對(duì)帶有普遍性的特定事項(xiàng)制定，類似于IRS制定的稅收裁定；另一部分則是預(yù)先裁定，即針對(duì)個(gè)別納稅人制定的解釋文件。同時(shí)，可以稅收裁定為切入點(diǎn)，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅法解釋活動(dòng)進(jìn)行系統(tǒng)梳理與整合，對(duì)內(nèi)容和名稱加以規(guī)范，保證納稅人的稅法確定權(quán)真正落實(shí)。

（二）行政承諾：預(yù)先裁定的性質(zhì)界定

既然預(yù)先裁定是行政機(jī)關(guān)解釋稅法的一種活動(dòng)，那么在具體的法律屬性上，預(yù)先裁定屬于抽象行政行為還是具體行政行為？這一問題至關(guān)重要，若將其看作具體行政行為，則納稅人在有異議時(shí)可以通過復(fù)議或者訴訟等途徑進(jìn)行救濟(jì)；若將其看作抽象行政行為，則發(fā)布裁定時(shí)就應(yīng)受到相應(yīng)的程序規(guī)制。

對(duì)于預(yù)先裁定這種法律解釋行為的定性問題，各國稅務(wù)機(jī)關(guān)的觀點(diǎn)并不統(tǒng)一，至少存在以下三種觀點(diǎn)：1.屬于民事協(xié)議。荷蘭最高法院在一起案件中認(rèn)為預(yù)先裁定屬于民事協(xié)議，適用民法的相應(yīng)規(guī)則。在其看來，預(yù)先裁定是納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)共同對(duì)某些稅法問題提出解決方案。預(yù)先裁定不僅約束稅務(wù)機(jī)關(guān)，也約束納稅人。②Carlo Romano，Advance Tax Rulings and Principles of Law ［M］. IBFD Publications BV，2002，p.11.2.屬于具體行政行為。預(yù)先裁定實(shí)際上是稅務(wù)機(jī)關(guān)單方面將稅法運(yùn)用于個(gè)案的過程，也形成了行政法上的法律效果，屬于一種具體行政行為。③Ibid，p.15.3.屬于解釋性書面文件。美國稅法通常將預(yù)先裁定看作解釋性文件的一種，并不在意其是具體行政行為還是抽象行政行為。④Michael I. Saltzman，IRS practice and procedural ，Warren，Gorham & Lamont Inc.1981:3-17.

對(duì)于這一問題，我們認(rèn)為，由于抽象行政行為的對(duì)象具有普遍性，而預(yù)先裁定的對(duì)象是個(gè)案中的個(gè)別經(jīng)濟(jì)行為，因此不應(yīng)將預(yù)先裁定視為抽象行政行為。那么，預(yù)先裁定是否屬于具體行政行為呢？對(duì)此，需要從預(yù)先裁定的特性來入手分析。預(yù)先裁定的特性表現(xiàn)在以下方面：1.具體性。相比于一般性的法律解釋，如規(guī)范性文件，預(yù)先裁定所針對(duì)的是個(gè)別納稅人的個(gè)別交易，在這方面更加接近于具體行政行為。而規(guī)范性文件則屬于抽象行政行為的范疇。2.事先性。與具體行政行為不同的是，相對(duì)人的相關(guān)活動(dòng)尚未發(fā)生，處于規(guī)劃之中，而具體行政行為所針對(duì)的是當(dāng)事人的活動(dòng)已經(jīng)完成的情形。具體行政行為具有執(zhí)行力，在納稅人未履行義務(wù)的情況下可以強(qiáng)制履行。預(yù)先裁定則并不具備這種特性。3.單方性。預(yù)先裁定實(shí)際上是稅務(wù)機(jī)關(guān)單方面做出的，納稅人會(huì)通過申請(qǐng)、披露事實(shí)等方式參與整個(gè)程序當(dāng)中，但最終裁決的內(nèi)容取決于稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)識(shí)，不需要納稅人的同意。4.階段性。如果將稅收征管看作一個(gè)完整的過程，預(yù)先裁定則屬于征管程序進(jìn)行之初的一項(xiàng)活動(dòng)。稅務(wù)機(jī)關(guān)的程序性行為，只能和實(shí)體性決定一起進(jìn)行法律救濟(jì)，這是出于避免程序延誤以及實(shí)體與程序一體處理等因素的考慮。①陳敏. 行政法總論［M］. 臺(tái)北：神州圖書出版有限公，2003.778.

由于預(yù)先裁定具有上述特性，我們認(rèn)為，可以借鑒德國行政法學(xué)中的行政承諾制度對(duì)其進(jìn)行界定。所謂的行政承諾，是指“行政機(jī)關(guān)基于嗣后作為或不作為之受拘束意思?！雹诔侵倌? 行政法之一般法律原則（二）［M］. 臺(tái)北：三民書局，1997.263.預(yù)先裁定正是稅務(wù)機(jī)關(guān)的一種單方面的承諾，承諾未來在納稅人發(fā)生特定交易時(shí)將做出怎樣的行政行為。因而，預(yù)先裁定這樣一種答復(fù)形式就區(qū)別于電話咨詢等非正式途徑，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)產(chǎn)生法律上的約束力。從具體層面來看，預(yù)先裁定的確涉及個(gè)別當(dāng)事人的權(quán)利義務(wù)，但需注意，承諾的特性之一在于其本身并不獨(dú)立，承諾屬于整個(gè)征管程序當(dāng)中的一個(gè)步驟，只有等到交易發(fā)生之后行政行為才正式做出。正因?yàn)榇?，在糾紛的解決上，納稅人并不能針對(duì)承諾本身進(jìn)行復(fù)議或者訴訟，而是應(yīng)該等到行政行為做出后再予主張。同樣，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為納稅人申請(qǐng)不符合條件，拒絕對(duì)特定納稅人做出預(yù)先裁定，納稅人也不能就此提起爭(zhēng)議。綜上，我們認(rèn)為不能將預(yù)先裁定視為具體行政行為，但仍然可以用準(zhǔn)行政行為的原理與制度，如在法律文書送達(dá)納稅人后發(fā)生效力。

四、預(yù)先裁定的約束與規(guī)制

在預(yù)先裁定的法律關(guān)系當(dāng)中，納稅人享有稅法確定權(quán)，而稅務(wù)機(jī)關(guān)則掌握做出預(yù)先裁定的公權(quán)力。稅務(wù)機(jī)關(guān)在決定是否做出裁定、做出怎樣的裁定等問題上，享有一定的裁量空間。因此，預(yù)先裁定在給納稅人帶來明確性的同時(shí)，也有被濫用的可能。正因?yàn)榇?，國家稅?wù)總局發(fā)布《稅收個(gè)案批復(fù)規(guī)程（試行）》以規(guī)范權(quán)力的運(yùn)行。③何建堂. 規(guī)范稅收個(gè)案批復(fù) 讓權(quán)力在陽光下運(yùn)行［N］. 中國稅務(wù)報(bào)，2012-3-19.如何從法律原則層面嚴(yán)格制約預(yù)先裁定制度，事關(guān)納稅人權(quán)利的保護(hù)。

（一）稅收法定原則

稅收法定原則要求，稅務(wù)機(jī)關(guān)的法律解釋活動(dòng)不應(yīng)成為變相的立法活動(dòng)。首先，應(yīng)該區(qū)分授權(quán)立法與稅法解釋，如果法律授權(quán)財(cái)政部或國家稅務(wù)總局制定文件，相關(guān)的規(guī)范性文件則屬于授權(quán)立法，不同于解釋性活動(dòng)。即便是解釋活動(dòng)，如果法律中有直接的解釋依據(jù)，則應(yīng)制定一般性的規(guī)范性文件，以明晰規(guī)則的內(nèi)容。與此不同的是，預(yù)先裁定是對(duì)既有規(guī)則的具體應(yīng)用，不屬于授權(quán)立法，不具有創(chuàng)制規(guī)則的權(quán)力。比如，《個(gè)人所得稅法》中規(guī)定的“經(jīng)國務(wù)院財(cái)政部門確定征稅的其他所得”這一類型，就屬于授權(quán)性規(guī)范。據(jù)此，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局出臺(tái)過一些有關(guān)所得界定的規(guī)范性文件，對(duì)諸如房屋贈(zèng)與、員工福利等內(nèi)容作出規(guī)定。在這種情況下，出于法律明確性的要求，就沒有個(gè)別解釋的空間。換言之，在財(cái)政部、國家稅務(wù)總局出臺(tái)文件之前，所得的種類僅限于已經(jīng)列舉的類型。未來隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，即便需要擴(kuò)充其范圍，也應(yīng)通過一般性文件予以應(yīng)對(duì)，而不是通過預(yù)先裁定進(jìn)行擴(kuò)張。一個(gè)較為特殊的稅法解釋問題是反避稅。稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行預(yù)先裁定對(duì)稅法進(jìn)行解釋的時(shí)候可能會(huì)創(chuàng)制規(guī)則，因此是否動(dòng)用反避稅權(quán)力，應(yīng)該以稅法的明文規(guī)定為準(zhǔn)。例如，目前只有《企業(yè)所得稅法》賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)一般反避稅權(quán)力，主張從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的層面來解釋稅法。在稅法沒有明確的其他領(lǐng)域，就不宜采納此種立場(chǎng)。

（二）信賴保護(hù)原則

預(yù)先裁定是對(duì)未來事項(xiàng)的一種安排，由于未來總存在不確定性，因而納稅人信賴?yán)娴谋Ｗo(hù)就顯得尤為重要。信賴?yán)姹Ｗo(hù)是誠實(shí)信用原則的一種體現(xiàn)，要求在有值得保護(hù)的信賴時(shí)，行政機(jī)關(guān)不得隨意撤銷或廢止行政行為。①周佑勇. 行政法基本原則的反思與重構(gòu)［J］. 中國法學(xué)，2003，（4）:181.信賴保護(hù)原則實(shí)際上也是稅法確定權(quán)的必然要求。試想，稅務(wù)機(jī)關(guān)雖然通過預(yù)先裁定明確了稅法的適用，但這種行為變動(dòng)不定，納稅人的稅法確定權(quán)仍然無從實(shí)現(xiàn)。

如果預(yù)先裁定所解釋的法律本身發(fā)生了變化，這時(shí)要看納稅人的交易是否發(fā)生。納稅人的交易活動(dòng)在修法時(shí)尚未發(fā)生的，并不存在信賴?yán)姹磺址傅膯栴}。實(shí)際上，這時(shí)預(yù)先裁定本身也已經(jīng)失去法律效力。另一種情形是，稅務(wù)機(jī)關(guān)事后發(fā)現(xiàn)自己做出的裁定有誤，基于信賴?yán)姹Ｗo(hù)原則，此時(shí)不宜更改或者撤銷裁定。稅務(wù)機(jī)關(guān)可以變更自己以往對(duì)于稅法的理解，但這種變更一般只能對(duì)未來發(fā)生效力。強(qiáng)調(diào)對(duì)于納稅人信賴?yán)娴谋Ｗo(hù)，也是為了督促稅務(wù)機(jī)關(guān)在做出預(yù)先裁定時(shí)能夠慎重行事。

（三）平等對(duì)待原則

從法律效果上，預(yù)先裁定所針對(duì)的是個(gè)別納稅人。美國稅法也因此認(rèn)為，其他納稅人并不能援引預(yù)先裁定的內(nèi)容，預(yù)先裁定并不具有先例的法律效果。法院在案件中的裁判意見也不盡一致。有的法官認(rèn)為，沒有申請(qǐng)裁定的納稅人與提出申請(qǐng)的納稅人之間，在事實(shí)層面相同的話，如果區(qū)別對(duì)待將構(gòu)成歧視。也有法官指出，有的納稅人申請(qǐng)裁定，有的沒有申請(qǐng)，這本身就說明納稅人之間的情形并不相同。②熊偉. 美國聯(lián)邦稅收程序［M］. 北京：法律出版社，2006：12.

我們認(rèn)為，究竟能否將預(yù)先裁定適用于申請(qǐng)人以外的第三人，涉及平等原則的理解與適用。在法律效力上，預(yù)先裁定的對(duì)象是特定納稅人。不過，由于行政法遵循平等原則，所以在情況相同的主體之間，應(yīng)該適用相同的稅法效果。同時(shí)，既然是一種法律解釋活動(dòng)，就沒有理由隨意變動(dòng)。至于發(fā)現(xiàn)之前的解釋違法的情形，如果申請(qǐng)人存在值得保護(hù)的信賴?yán)妫瑒t仍應(yīng)對(duì)其適用。但對(duì)于第三人，基于當(dāng)事人不能主張違法的平等這一原理，對(duì)其不具有適用效力。與平等原則相關(guān)的是，預(yù)先裁定需要對(duì)外公開。公開可以起到監(jiān)督的作用，只有將預(yù)先裁定公開，其他納稅人才有可能主張裁定的平等適用。平等保護(hù)還意味著，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)保持一定的中立性，因而預(yù)先裁定程序不宜由稅務(wù)機(jī)關(guān)主動(dòng)進(jìn)行。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)從維護(hù)公共利益的目標(biāo)出發(fā)，避免通過給特定企業(yè)出具籌劃方案的方式進(jìn)行預(yù)先裁定。③虞青松. 稅收事先裁定權(quán)限應(yīng)集中到稅務(wù)總局［N］. 中國稅務(wù)報(bào)，2014-9-3.

［1］熊偉.美國聯(lián)邦稅收程序. 北京:法律出版社，2006.

［2］Carlo Romano，Advance Tax Rulings and Principles of Law ［M］，IBFD Publications BV，2002.

［3］Michael I. Saltzman，IRS practice and procedural，Warren，Gorham & Lamont Inc.1981.

責(zé)任編輯：高 陽

Advance Tax Ruling and the Protection of Taxpayers’ Rights

Miao Nie & Wei Xiong

Advance tax ruling （ATR） is based on taxpayers’ right to certainty. In China，the right to certainty is derived from tax legality principle and taxpayers’ right to information. In the context of changing society and tax law complexity，traditional interpretation methods cannot solve the problems caused by the uncertainty of tax law，therefore the ATR emerges as required. As one kind of the administrative interpretations，the ATR formed an integrate system together with departmental rules and regulated documents. Meanwhile，the administrative commitment system serves as the theoretic resources of the ATR. To set the supervision mechanism against the abuse of ATR，we should apply the doctrine of tax legality，equality and trust protection.

Advance tax ruling Taxpayer Right to certainty

F810.42

B

2095-6126（2016）01-0063-05