文/莊如莎

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集團公司內(nèi)部往來業(yè)務(wù)審計的啟示

文/莊如莎

摘要：現(xiàn)在，在許多較大的集團公司內(nèi)部，都經(jīng)常設(shè)置“內(nèi)部往來”科目來核算公司內(nèi)部以及和子公司的交易、往來。而且，較多的集團公司似乎都“熱衷”于通過內(nèi)部往來業(yè)務(wù)進行一些“特別的會計處理”達到企業(yè)自身不可告人的目的。筆者針對自己所審計過的上市公司中內(nèi)部往來會計處理中存在的問題，結(jié)合審計業(yè)務(wù)的實際情況，來剖析企業(yè)集團內(nèi)部往來的種種奧秘。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部往來；賬齡分析；調(diào)節(jié)損益

一、某股份有限公司內(nèi)部往來審計案例簡介

（一）公司相關(guān)情況介紹

某上市股份有限公司（以下稱該公司）1978年成立，注冊地：福建沿海某城市，總資產(chǎn)153億，凈資產(chǎn)49億；主要經(jīng)營范圍：進出口和代理業(yè)務(wù)、加工貿(mào)易業(yè)務(wù)、轉(zhuǎn)口貿(mào)易業(yè)務(wù)、房地產(chǎn)開發(fā)與經(jīng)營、高科技產(chǎn)業(yè)投資、旅游、酒店、實業(yè)投資、高科技產(chǎn)品的研制及生產(chǎn)銷售等業(yè)務(wù)。

（二）審計事項簡述

該公司由若干個業(yè)務(wù)部門組成，各部門實行獨立核算，部門之間的往來、交易均通過內(nèi)部劃賬進行，內(nèi)部往來款通過“內(nèi)部往來”科目進行核算。該公司還有眾多子公司，還有一個未上市的母公司-集團公司，我們將上市的股份公司和母公司（集團公司）以及與子公司的所有關(guān)聯(lián)往來，均定義為“內(nèi)部往來”。

在審計中該公司的以下問題引起了審計人員的注意：在記錄相關(guān)內(nèi)部交易事項時，其所使用的記賬憑證附件中通常只有一張“內(nèi)部劃賬通知單”，眾所周知，會計分錄的生成必須以具備經(jīng)濟實質(zhì)的原始憑證為依據(jù)，而在該公司，充當原始憑證角色卻是“內(nèi)部劃賬通知單”顯然不具備“經(jīng)濟實質(zhì)”這一原始憑證的基本特質(zhì)，這是其一；其二，該公司以“內(nèi)部往來”為紐帶，以“內(nèi)部劃賬通知單”為“依據(jù)”的會計分錄常常關(guān)聯(lián)到兩個以上的部門，由于“內(nèi)部往來”發(fā)生頻繁，數(shù)量較大，因此給審計人員對其會計處理正確性的核實以及理解該會計事項所反映的經(jīng)濟實質(zhì)造成了較大的困難。

例如，審計人員在對該公司禮品部的的應(yīng)收款項進行審計的過程中，審計人員發(fā)現(xiàn)該部門的應(yīng)收款項通過內(nèi)部往來在各個部門頻繁的進行劃轉(zhuǎn)，每筆金額雖然都不是很大，但其合計的金額卻相當可觀，經(jīng)過向禮品部門財務(wù)人員詢問，禮品部的財務(wù)解釋，由于今年公司的外貿(mào)業(yè)務(wù)員有部分調(diào)整部門，所以，屬于該業(yè)務(wù)員負責的應(yīng)收款項也就相應(yīng)的劃轉(zhuǎn)到其所調(diào)入的部門；審計人員對財務(wù)的解釋有所懷疑，因為，根據(jù)以前同該公司打交道經(jīng)驗，審計人員發(fā)現(xiàn)該公司的管理層對某些會計事項的處理方式很靈活，于是，審計人員就抱著懷疑的態(tài)度，追查了幾筆款項劃轉(zhuǎn)到對應(yīng)部門本年的全部“流動情況”，經(jīng)審計，審計人員發(fā)現(xiàn)，這些款項除了本年部門間劃轉(zhuǎn)這一變動外，再無其他增減變動，即本年該項目都沒有實質(zhì)的銷售和收款的業(yè)務(wù)發(fā)生，并且這些款項的賬齡都是一年以上，該公司具有較為嚴格的壞賬準備政策：應(yīng)收款項賬齡1年以內(nèi)的按10%計提，1-2年的按20%計提，2-3年的按50%計提，3-4年的按80%計提， 4年以上全額計提壞賬準備，該公司主營業(yè)務(wù)為進出口業(yè)務(wù)，有巨額的應(yīng)收款項，而該公司自己申報的應(yīng)收款項的賬齡分析表與去年相比，無重大差異，本年應(yīng)計提的壞賬準備為-21.00萬元，即應(yīng)沖銷資產(chǎn)減值損失21.00萬元，若審計人員按“先進先出法”對企業(yè)的應(yīng)收款項進行賬齡分析，得出的結(jié)果與企業(yè)提供的賬齡分析表相似，（所謂“先進先出法”就是對應(yīng)收款項進行賬齡分析時，若應(yīng)收某明細客戶項目的貸方發(fā)生額，大于年初余額，則認為該明細客戶項目的賬齡為1年以內(nèi)，這是國內(nèi)會計師事務(wù)所審計時較為常用的賬齡分析方法。）但若追查通過內(nèi)部往來劃轉(zhuǎn)款項的實際賬齡，則得出了企業(yè)要補計提2，583萬的壞賬準備，即審計人員改變了賬齡分析的方法，對于內(nèi)部劃轉(zhuǎn)的應(yīng)收款項，采用“具體辨認法”。

因為那些通過內(nèi)部往來劃轉(zhuǎn)的款項本來上年年末的賬齡就為1-2年，如果算上今年，那么該些款項今年年末的賬齡就是2-3年，就要從原來的20%的壞賬計提比例改按50%來計提壞賬準備，那么企業(yè)就要多計提2，580多萬的壞賬準備，這樣就會對企業(yè)今年的利潤形成巨大的壓力，迫于利潤壓力，管理層就決定通過應(yīng)收款項的內(nèi)部劃轉(zhuǎn)，虛增應(yīng)收款項的發(fā)生額，從而來降低應(yīng)收款項的賬齡，進而達到少計提壞賬準備，最終粉飾企業(yè)的會計報表，審計人員將該事項寫成MPA，向該項目的分管合伙人進行匯報，經(jīng)過多輪的交涉與談判，在充分的審計證據(jù)面前，企業(yè)的管理當局最終不得以做出讓步，但只愿意補計提2，000萬的壞賬準備。

在這項業(yè)務(wù)中支持上述會計處理的原始憑證無一例外地都是“內(nèi)部劃賬通知單” 和公司財務(wù)的口頭解釋。作為審計人員根本無法了解該事項背后的實際背景。要不是審計人員敢于懷疑，并進行一系列的追查，那么該公司的粉飾報表的陰謀就會得逞，就會給會計師事務(wù)所帶來了巨大的審計風險，也會給依據(jù)注冊會計師審計報告來進行投資決策的廣大投資者帶來巨大的經(jīng)濟損失。

二、審計啟示

現(xiàn)在，在許多較大的集團公司內(nèi)部，經(jīng)常設(shè)置“內(nèi)部往來”科目來核算公司內(nèi)部以及和子公司的交易、往來。而且，較多的集團公司似乎都“熱衷”于通過內(nèi)部往來業(yè)務(wù)進行一些“特別的會計處理”達到企業(yè)自身不可告人的目的。常見的情形有：

（一）類似該公司的上述做法，利用“內(nèi)部往來”將應(yīng)收款項的在不同部門和子公司間的劃轉(zhuǎn)：當企業(yè)的應(yīng)收款項余額較大并且賬齡較長，再加上企業(yè)的計提壞賬的政策比較嚴格，企業(yè)就會利用“內(nèi)部往來”，通過內(nèi)部劃轉(zhuǎn)將應(yīng)收款項的賬齡縮短。繼而操縱壞賬準備的計提額，粉飾經(jīng)營業(yè)績、調(diào)節(jié)損益。

（二）利用內(nèi)部往來，讓母公司，即沒有上市的集團公司替上市的股份公司承擔某些費用，如承擔廣告費，招待費，開發(fā)研究費，其他費用，從而達到提高上市公司經(jīng)營業(yè)績的目的，或者反過來由上市公司替集團公司來承擔費用，從而達到大股東侵占上市公司資源的目的；其實就是通過內(nèi)部往來來平衡母子公司之間的利益，達到隨心所欲調(diào)節(jié)損益的目的。

（三）還有的公司還會，利用“內(nèi)部往來”、聯(lián)合數(shù)個部門（和子公司）吐納一些不愿為人所知的“收入”與“費用”，就像“安然事件”一樣，通過利用特殊實體來替企業(yè)調(diào)節(jié)收入與費用，從而達到隨心所欲的調(diào)節(jié)公司的盈利狀況，欺瞞廣大投資者，達到少數(shù)管理者骯臟的欲求。

由于內(nèi)部劃轉(zhuǎn)的次數(shù)頻繁以及內(nèi)部往來業(yè)務(wù)的曲折隱蔽性，造成了審計范圍擴大，同時審計難度也大大增加。我們認為，對內(nèi)部往來業(yè)務(wù)的審查應(yīng)該懷有刨根追底的精神。對于大額、異常的內(nèi)部往來事項，勢必要追查到底。并且要敢于懷疑一切，不要輕易相信企業(yè)管理層和企業(yè)財務(wù)人員的所謂“解釋”，因為在目前中國的現(xiàn)在社會的情況下，監(jiān)管部門及國家法律法規(guī)對于管理當局違法違規(guī)行為懲罰力度太輕，并且?guī)缀鯖]有落實執(zhí)行，管理當局違法違規(guī)的收益與成本根本不相配比，違規(guī)的收益遠遠大于違規(guī)可能帶來的懲罰，大多管理層都“樂于”違規(guī)，甚至違法，所以我國企業(yè)的管理層的可信度是非常低的，我們不能盲目相信它們，因為其不具有誠信的品質(zhì)及可能。只要我們根據(jù)透過現(xiàn)象看本質(zhì)的原理，懷著高度的職業(yè)審慎，確信不論任一交易或事項“流轉(zhuǎn)”過多少個部門或過程，必定有其最終的“目的地”有其所反映的實質(zhì)；耐心追尋其“移動軌跡”，沿著審計軌跡，查找出其背后真正的經(jīng)濟實質(zhì)，這是避免內(nèi)部往來業(yè)務(wù)成為被審計單位“藏污納垢”工具的最佳方法。

上接（第138頁）了熟練掌握專業(yè)技能和管理藝術(shù)。而院方則應(yīng)該通過公開招聘等方式引進技術(shù)、營銷、管理等高素質(zhì)人才，充實內(nèi)審力量，發(fā)揮其業(yè)務(wù)審計、戰(zhàn)略審計的作用。同時，不要忽視考核與激勵機制的建立和利用，要客觀公正地評價內(nèi)審人員的業(yè)績，使其擺脫包袱，輕裝前進，最大可能地發(fā)揮出自身的能力。

（三）醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)要予以重視，加強內(nèi)部審計工作

內(nèi)審機構(gòu)獨立與否，內(nèi)審人員的配置合理與否，內(nèi)審人員的地位重要與否，與醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)的重視程度是密不可分的。內(nèi)審工作能否得到院方領(lǐng)導(dǎo)層的支持和重視，決定著內(nèi)部審計的作用能否得到充分發(fā)揮。因此，醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)要消除偏見，切勿在內(nèi)審機構(gòu)的的建設(shè)上只為走過場，在評優(yōu)評先、晉升、提干和物質(zhì)待遇方面要對內(nèi)審人員和其他科室人員一樣，一視同仁。同時，醫(yī)院要加強內(nèi)審人員的隊伍建設(shè)工作，在內(nèi)審人員的后續(xù)教育和崗位培訓(xùn)方面給予時間和資金上的支持。而內(nèi)審人員要堅守職業(yè)道德操守，切實保持內(nèi)審機構(gòu)的獨立性，只有這樣，才能使監(jiān)督、評價、鑒證、管理等內(nèi)審職能充分發(fā)揮出來，才能使醫(yī)院內(nèi)審工作開展的越來越順暢。

（四）設(shè)置獨立的醫(yī)院內(nèi)部審計機構(gòu)

設(shè)置獨立的內(nèi)部審計機構(gòu)，使審計機構(gòu)獨立，是搞好醫(yī)院內(nèi)部審計的基本保證。要保持內(nèi)部審計部門的獨立性，應(yīng)注意與其它職能部門尤其是與財務(wù)、紀檢、監(jiān)察部門分設(shè)，不能有行政隸屬關(guān)系。我國沒有對內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置的具體形式進行強制要求，但強調(diào)了要設(shè)立獨立的內(nèi)部審計機構(gòu)［3］。所以，醫(yī)院應(yīng)將審計職能從監(jiān)察室或財務(wù)科獨立出來，成立審計科，建立同本單位其他職能部門平等的、獨立的內(nèi)審機構(gòu)，只有這樣，才能確立內(nèi)部審計機構(gòu)的地位，才能保證其對經(jīng)濟活動審計的客觀公正性［4］；另外，要配備相應(yīng)專業(yè)知識的專職審計人員，以保證審計工作的順利進行。

三、結(jié)束語

雖然我國醫(yī)院的內(nèi)部審計工作已經(jīng)被逐漸重視，但還存在一定問題，只有分析并解決這些問題，才能加強醫(yī)院內(nèi)部審計工作，充分發(fā)揮內(nèi)審的監(jiān)督和服務(wù)職能，從而保障醫(yī)院各項管理工作的穩(wěn)步前進，促進公立醫(yī)院健康發(fā)展。

參考文獻：

［1］胡國勇.分析醫(yī)院內(nèi)部審計工作存在的問題和改進措施［J］.財經(jīng)界，2015（5）：245.

［2］衛(wèi)生系統(tǒng)內(nèi)部審計工作規(guī)定衛(wèi)生部令51號.

［3］許榮芬，陳建華.現(xiàn)階段衛(wèi)生系統(tǒng)內(nèi)部審計存在的問題及對策［J］.中國農(nóng)村衛(wèi)生事業(yè)管理，2006（10）：45-46.

［4］張曉瑋. 如何提高內(nèi)部審計質(zhì)量與效果［J］.現(xiàn)代企業(yè)教育，2013（18）：225.

作者單位：（利安達會計師事務(wù)所（特殊普通合伙） （廣西賀州市富川瑤族自治縣人民醫(yī)院）