摘 要：在世界經(jīng)濟(jì)迅猛發(fā)展的當(dāng)下，通貨膨脹正以各種形式?jīng)_擊著產(chǎn)品市場(chǎng)，上市公司所面臨的資產(chǎn)減值風(fēng)險(xiǎn)也日益增強(qiáng)。自1998年來(lái)，我國(guó)就開(kāi)始逐步加強(qiáng)對(duì)資產(chǎn)減值的關(guān)注，使之日趨完善。但是，由于其規(guī)定的不完善性，便為上市公司的投機(jī)倒把創(chuàng)造了契機(jī)，也為其提供了操縱盈余的便利。新準(zhǔn)則的出臺(tái)，雖然在一定程度上遏制了上市公司蓄意操縱盈余的途徑，為會(huì)計(jì)信息使用者提供了更加可靠的會(huì)計(jì)信息，但是其中部分規(guī)定卻有違于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這便降低了大公司的信息相關(guān)性，同時(shí)導(dǎo)致了企業(yè)利潤(rùn)的降低。因此，立足于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值的規(guī)定，粗略分析了其對(duì)上市公司所帶來(lái)的影響。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值；新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；上市公司；盈余管理

一、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的理論基礎(chǔ)

1.資產(chǎn)減值在舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的規(guī)定及其對(duì)上市公司產(chǎn)生的影響

自1998年，我國(guó)就開(kāi)始了對(duì)資產(chǎn)減值方面的初步規(guī)定，即在《投資》準(zhǔn)則中首次提出了要對(duì)長(zhǎng)期投資計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的理念，隨后，在1999年就開(kāi)始明確要求對(duì)短期投資、存貨、應(yīng)收賬款、長(zhǎng)期投資這四項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行減值確認(rèn)，并于2001年正式出臺(tái)舊版《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，將計(jì)提資產(chǎn)減值的資產(chǎn)范圍擴(kuò)大到包括固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、委托貸款、在建工程八項(xiàng)內(nèi)容，并規(guī)定長(zhǎng)期資產(chǎn)在有確鑿的證據(jù)表明以前年度計(jì)提的減值準(zhǔn)備價(jià)值回升時(shí)允許轉(zhuǎn)回，這一改革使得資產(chǎn)減值的規(guī)定進(jìn)一步得到完善，并為會(huì)計(jì)信息使用者提供了更加完善的會(huì)計(jì)信息。

2.資產(chǎn)減值在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的規(guī)定及其對(duì)上市公司產(chǎn)生的影響

2006年2月15日頒布了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則中第一次將資產(chǎn)減值單獨(dú)列示為《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)---資產(chǎn)減值》，引進(jìn)了單項(xiàng)資產(chǎn)和資產(chǎn)組的概念，同時(shí)，對(duì)資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息披露等也做了較為詳細(xì)的規(guī)定，比如第二條規(guī)定，對(duì)于按照公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)不再計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，趨同于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則第十七條規(guī)定資產(chǎn)減值一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回，并規(guī)范了可回收金額的確定程序。

新準(zhǔn)則引進(jìn)了大量完整的理論體系，使得會(huì)計(jì)處理過(guò)程中相關(guān)數(shù)據(jù)的來(lái)源更加真實(shí)可靠，實(shí)踐操作性更強(qiáng)，大大削弱了上市公司利用資產(chǎn)減值調(diào)節(jié)利潤(rùn)，以達(dá)到操縱盈余的手段，并保證了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，雖然在資產(chǎn)減值的計(jì)提與轉(zhuǎn)回等方面的規(guī)定減少了操縱盈余的手段，但是對(duì)公允價(jià)值和折現(xiàn)率等的規(guī)定又為企業(yè)開(kāi)辟了新的途徑。

3.新舊準(zhǔn)則中相關(guān)規(guī)定的差異

（1）計(jì)提范圍擴(kuò)大，適用范圍更加明確，從舊準(zhǔn)則中的短期投資、存貨、應(yīng)收賬款、長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、委托貸款、在建工程八項(xiàng)資產(chǎn)，又增加了投資性房地產(chǎn)、建造合同形成的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中出租人未擔(dān)保余值、金融資產(chǎn)、未探明礦區(qū)權(quán)益等多項(xiàng)資產(chǎn)。同時(shí)，新準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)于存貨、金融資產(chǎn)等資產(chǎn)減值的處理分別遵循其他相關(guān)規(guī)定。由于計(jì)提范圍的擴(kuò)大，使得相關(guān)監(jiān)管部門(mén)可以更有效的獲得企業(yè)的財(cái)務(wù)信息，增強(qiáng)了監(jiān)管機(jī)制，從一定程度上有效抑制了通過(guò)資產(chǎn)虛增或虛減利潤(rùn)的行為。

（2）首次提出了資產(chǎn)組的概念，準(zhǔn)則指出，資產(chǎn)組是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。并且資產(chǎn)組一經(jīng)確定，不得隨意變更，舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，長(zhǎng)期資產(chǎn)均應(yīng)按照單項(xiàng)資產(chǎn)的要求進(jìn)行資產(chǎn)減值的確定，而新準(zhǔn)則規(guī)定，但難以確定單項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)，可以采用按照其所屬資產(chǎn)組的形式計(jì)提資產(chǎn)減值。

（3）已確認(rèn)資產(chǎn)減值損失不允許轉(zhuǎn)回，這是新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理問(wèn)題上最大的區(qū)別。這一改革是基于一定的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)的，大量的研究結(jié)果表明，部分上市公司利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提與轉(zhuǎn)回調(diào)節(jié)利潤(rùn)操縱盈余，而這一規(guī)定恰恰切斷了管理層的操縱途徑，使得其無(wú)法通過(guò)減值的轉(zhuǎn)回快速的增加利潤(rùn)，所以其在計(jì)提時(shí)也會(huì)更加的小心謹(jǐn)慎，這就大大增加了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可靠性，使得決策層的決策也更加合理有效。

三、新準(zhǔn)則下上市公司在計(jì)提資產(chǎn)減值過(guò)程中存在的問(wèn)題

1.職業(yè)判斷性過(guò)強(qiáng)，執(zhí)業(yè)人員素質(zhì)不高

這一問(wèn)題一直是新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則暫時(shí)無(wú)法根除的主要問(wèn)題之一，比如，如何劃分資產(chǎn)組；對(duì)于企業(yè)持有的各類存貨，在確定其可變現(xiàn)凈值時(shí)，由于要估計(jì)其售價(jià)，這表現(xiàn)出一定程度上依賴于某些人員的主觀判斷；此外，計(jì)提資產(chǎn)的可回收金額時(shí)，涉及到未來(lái)現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的科學(xué)合理確定，但由于對(duì)此我國(guó)尚沒(méi)有較為明確的要求，存在較強(qiáng)的主觀性，導(dǎo)致估計(jì)結(jié)果因人而異，其可回收金額的準(zhǔn)確性也難以把握，使得企業(yè)的選擇權(quán)增多，執(zhí)業(yè)人員會(huì)選擇有利于本企業(yè)乃至個(gè)人利益的方式進(jìn)行操作，為企業(yè)調(diào)節(jié)盈余提供了一定的可操作空間。

2.折現(xiàn)率難以選擇

計(jì)提資產(chǎn)的可回收金額時(shí)，涉及折現(xiàn)率的確定，而準(zhǔn)則中并未說(shuō)明折現(xiàn)率如何確定，這在很大程度上依賴于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，從而會(huì)產(chǎn)生未來(lái)資產(chǎn)現(xiàn)金流量與折現(xiàn)率不匹配的問(wèn)題發(fā)生，直接導(dǎo)致計(jì)算結(jié)果產(chǎn)生嚴(yán)重的偏差，即便上市公司沒(méi)有蓄意進(jìn)行操縱，也有可能因缺乏相關(guān)參數(shù)而無(wú)法合理的確定折現(xiàn)利率導(dǎo)致可回收金額的計(jì)量缺乏可靠性。

3.公允價(jià)值難以確定

新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做出了關(guān)于運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的相關(guān)規(guī)定，但是并未對(duì)其具體的確定方法進(jìn)行合理的規(guī)定，因此在具體的應(yīng)用當(dāng)中仍然存在諸多的問(wèn)題，而且由于我國(guó)市場(chǎng)尚未完全成熟，這就很難踱定真正的公允價(jià)值，同時(shí)，對(duì)于新引進(jìn)的資產(chǎn)組，是單項(xiàng)資產(chǎn)公允價(jià)值的簡(jiǎn)單相加還是通過(guò)外部評(píng)估資產(chǎn)組的整體價(jià)值作為資產(chǎn)組的公允價(jià)值并未作出明確的規(guī)定，這在一定程度上給企業(yè)帶來(lái)了采用非正常的公允價(jià)值人為操縱資產(chǎn)減值、調(diào)節(jié)利潤(rùn)的機(jī)會(huì)。

四、對(duì)新準(zhǔn)則下資產(chǎn)減值存在問(wèn)題的建議

1.進(jìn)一步完善相關(guān)法律法規(guī)，加強(qiáng)執(zhí)業(yè)人員培訓(xùn)

雖然說(shuō)我國(guó)在這方面的相關(guān)法律法規(guī)已經(jīng)在逐步完善，但是所有的準(zhǔn)則都不可能一次性的解決全部的問(wèn)題，隨著市場(chǎng)的變化，總會(huì)發(fā)現(xiàn)其規(guī)定的不合理性。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定者們應(yīng)時(shí)刻關(guān)注市場(chǎng)變化，及時(shí)發(fā)現(xiàn)不足，并學(xué)習(xí)國(guó)際新形勢(shì)，結(jié)合我國(guó)實(shí)際，及時(shí)制定新的適合我國(guó)市場(chǎng)的準(zhǔn)則，這樣才能真正起到規(guī)范盈余管理的作用。另一方面，著重培養(yǎng)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)技能和素質(zhì)也尤為重要，由于資產(chǎn)減值這一部分有很多方面涉及到執(zhí)業(yè)人員的職業(yè)判斷，所以，會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)將在很大程度上影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行。因此，需要對(duì)會(huì)計(jì)人員及時(shí)培訓(xùn)和繼續(xù)教育，不斷提高其自身的能力，另一方面，要加大懲罰力度，對(duì)違反職業(yè)道德的會(huì)計(jì)人員進(jìn)行嚴(yán)懲，以便提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

2.加強(qiáng)內(nèi)部控制

上市公司之所以存在這樣或那樣的問(wèn)題，一部分原因是因?yàn)榉煞ㄒ?guī)的不完善，另一部分也取決于企業(yè)內(nèi)部控制制度的不科學(xué)性，比如一些經(jīng)營(yíng)體系虛設(shè)，無(wú)法發(fā)揮其應(yīng)有的效應(yīng)，監(jiān)管機(jī)制不合理，或者機(jī)構(gòu)冗余等都會(huì)造成盈余管理問(wèn)題的出現(xiàn)，為了使企業(yè)報(bào)表真實(shí)可靠，就必須首先完善公司治理結(jié)構(gòu)，在計(jì)提資產(chǎn)減值、披露相關(guān)信息等方面加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督工作，及時(shí)發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部存在的問(wèn)題，并不斷提高其抗風(fēng)險(xiǎn)能力，使企業(yè)管理者和所有者之間存在共同的目標(biāo)，此外，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的整個(gè)過(guò)程都需要有內(nèi)部監(jiān)督，以防企業(yè)利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理。

五、結(jié)束語(yǔ)

由于我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有局限性，內(nèi)外部監(jiān)管力度不夠等因素的影響，因資產(chǎn)減值而形成的盈余管理還將長(zhǎng)期存在，雖然新準(zhǔn)則的提出，控制了部分資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回，有效遏制了企業(yè)管理者利用資產(chǎn)減值的計(jì)提與轉(zhuǎn)回進(jìn)行盈余管理，但是公允價(jià)值以及折現(xiàn)率等相關(guān)部分的提出又為其開(kāi)辟了新的途徑，仍然存在一定的弊端，因此我們?nèi)詰?yīng)進(jìn)一步進(jìn)行研究，找出一種合理的辦法，使其更加完善，此外，我們應(yīng)合理看待盈余管理，并不是說(shuō)企業(yè)不進(jìn)行任何形式的盈余管理才能達(dá)到最優(yōu)，其實(shí)只要將其控制在一個(gè)合理的范圍內(nèi)，就可以做到為會(huì)計(jì)信息使用者提供更加可靠相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，從而保證市場(chǎng)的有效運(yùn)行。當(dāng)然，本文的研究可能在專業(yè)性方面仍略有缺陷，有待進(jìn)一步的深入分析和研究。

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作者簡(jiǎn)介：左江濤，男，漢，河南省新鄭市，河南大學(xué)商學(xué)院，企業(yè)管理專業(yè)