浙江工商大學(xué)財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)學(xué)院　　蔣文超　　周麗穎

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稅法普適性、稅收中性與稅制改革
——以杭州惠豐公司吸收合并事項(xiàng)為例

浙江工商大學(xué)財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)學(xué)院蔣文超周麗穎

摘要：現(xiàn)階段我國(guó)在稅收立法和執(zhí)法方面還存在諸多問(wèn)題，立法層級(jí)較低，稅收法規(guī)缺乏體系。本文以杭州惠豐公司吸收合并案為例對(duì)財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文中特殊性稅務(wù)處理下自然人股東的個(gè)人所得稅問(wèn)題進(jìn)行分析。從稅法普適性、稅收中性?xún)蓚€(gè)方面入手，然后從稅收原則的理論層面探討了稅收制度的現(xiàn)狀，對(duì)理順稅法普適性、稅收中性與借鑒機(jī)制三者之間的邏輯關(guān)系有重要意義，最后運(yùn)用“倒逼機(jī)制”提出了相應(yīng)的改進(jìn)建議。

關(guān)鍵詞：稅法普適性稅收中性借鑒機(jī)制稅制改革

一、引言

稅收作為經(jīng)濟(jì)社會(huì)的產(chǎn)物，關(guān)系著多方的利益和需求。從國(guó)家角度來(lái)看，稅收是一種最主要的財(cái)政收入形式，為國(guó)家的正常運(yùn)行提供物質(zhì)保障。同時(shí)稅收調(diào)節(jié)作為重要的宏觀調(diào)控措施，在促進(jìn)產(chǎn)業(yè)升級(jí)、活躍市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)、減少地區(qū)發(fā)展差異方面發(fā)揮著重要作用。從企業(yè)角度來(lái)看，稅收的強(qiáng)制性也決定了他們的經(jīng)濟(jì)行為會(huì)受到稅收的影響，企業(yè)最關(guān)心的是稅收法規(guī)的能用和好用，能用主要是指在發(fā)生應(yīng)稅活動(dòng)時(shí)有法可依，并且法律清晰、無(wú)歧義，即法治原則。好用是指稅收法規(guī)的制定公正和使用簡(jiǎn)單，不會(huì)阻礙正常的市場(chǎng)活動(dòng)，即公平、效率和適度原則。

但是與需求相對(duì)的是，由于我國(guó)正處于建立和完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的階段，稅收還沒(méi)有完全發(fā)揮其應(yīng)有的作用，在立法、執(zhí)法和分配體制層面存在較多問(wèn)題。近些年來(lái)國(guó)內(nèi)專(zhuān)家對(duì)于我國(guó)稅收存在的問(wèn)題進(jìn)行了較多的研究，并對(duì)稅制改革提出自己的見(jiàn)解。國(guó)內(nèi)外相關(guān)學(xué)者對(duì)于我國(guó)稅收領(lǐng)域的問(wèn)題分析較為全面，但大多學(xué)者都是比照國(guó)外發(fā)達(dá)國(guó)家的制度結(jié)構(gòu)來(lái)評(píng)價(jià)我國(guó)稅收制度?；蛘呤菑姆ɡ砩显u(píng)價(jià)，有些學(xué)者認(rèn)為無(wú)論是否導(dǎo)致不良后果，結(jié)構(gòu)不合理就被認(rèn)為是有缺陷的，他們提出的改進(jìn)措施大多比較宏觀，且幅度較大。但是稅收關(guān)系著國(guó)家收入的命脈，稅制改革牽扯到政治、經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定性和一些深層次體制因素，牽一發(fā)而動(dòng)全身，不適合大跨步式的改革。

稅收中性是西方稅收學(xué)界所倡導(dǎo)和推行的，其起源可以追溯到17世紀(jì)末著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家亞當(dāng)斯密提出“自由放任和自由競(jìng)爭(zhēng)”的經(jīng)濟(jì)政策，這也是稅收中性的理論基礎(chǔ)之一。稅收中性也是我國(guó)現(xiàn)代稅制所必須遵循的一條重要原則，最近正在推行的“營(yíng)改增”也可以看作是中性稅收的回歸。由于我國(guó)的特殊國(guó)情，稅收中性原則一直未受到足夠的重視，本文的貢獻(xiàn)之處在于在稅收中性原則的基礎(chǔ)上，提出稅法的普適性對(duì)稅收立法和執(zhí)行產(chǎn)生的不良影響，梳理立法與執(zhí)法中的邏輯關(guān)系，試圖為我國(guó)的稅制改革發(fā)揮一定的理論指導(dǎo)作用。

二、案例的引入

（一）合并企業(yè)基本情況杭州惠豐控股有限公司成立于2000年10月，注冊(cè)資本人民幣1000萬(wàn)元，其中倪某出資850萬(wàn)元，張某出資150萬(wàn)元，法人代表：倪一梅；公司經(jīng)營(yíng)范圍為：實(shí)業(yè)投資，風(fēng)險(xiǎn)投資，科技投資和企業(yè)投資管理信息咨詢(xún)和服務(wù)（其經(jīng)營(yíng)范圍中不含國(guó)家法律法規(guī)規(guī)定禁止、限制和許可經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目）。

浙江申大進(jìn)出口貿(mào)易有限公司成立于1995年8月，注冊(cè)資本人民幣2000萬(wàn)元，其中倪某出資1930萬(wàn)元，張某出資70萬(wàn)元，法人代表：倪某；公司經(jīng)營(yíng)范圍：經(jīng)營(yíng)進(jìn)出口業(yè)務(wù)；機(jī)械設(shè)備、電子設(shè)備、化工原料及產(chǎn)品、輕紡織品、金屬材料、建筑材料、木材、紙漿、儀器儀表、土畜產(chǎn)品、工藝品、百貨、汽車(chē)配件的銷(xiāo)售（上述經(jīng)營(yíng)范圍不含國(guó)家法律法規(guī)規(guī)定禁止、限制和許可經(jīng)營(yíng)的項(xiàng)目）。

杭州經(jīng)豐置業(yè)有限公司成立于2003年7月，注冊(cè)資本人民幣1000萬(wàn)元，其中浙江申大進(jìn)出口貿(mào)易有限公司出資771.4萬(wàn)元，杭州惠豐控股有限公司出資228.6萬(wàn)元，法人代表：倪某；公司經(jīng)營(yíng)范圍：許可經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)（在有效期內(nèi)方可經(jīng)營(yíng)），一般經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目：實(shí)業(yè)投資（其經(jīng)營(yíng)范圍中不含國(guó)家法律法規(guī)規(guī)定禁止、限制和許可經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目）。

（二）重組活動(dòng)的交易方式（1）交易具體形式。杭州惠豐控股有限公司、浙江申大進(jìn)出口貿(mào)易有限公司和杭州經(jīng)豐置業(yè)有限公司的合并屬于同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的合并。吸收合并主導(dǎo)方杭州惠豐控股有限公司存續(xù)，浙江申大進(jìn)出口貿(mào)易有限公司和杭州經(jīng)豐置業(yè)有限公司注銷(xiāo)，浙江申大進(jìn)出口貿(mào)易有限公司和杭州經(jīng)豐置業(yè)有限公司原存續(xù)的債權(quán)、債務(wù)均由合并后的公司承繼。合并后杭州惠豐控股有限公司注冊(cè)資本變更為3000萬(wàn)元，其中倪某出資2780萬(wàn)元，張某出資220萬(wàn)元。

（2）交易背景。近年來(lái)，國(guó)家及地方對(duì)發(fā)展服務(wù)產(chǎn)業(yè)的出臺(tái)了大量政策扶持，服務(wù)產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)總量、服務(wù)業(yè)比重及稅收、從業(yè)人員均有較大的增長(zhǎng)，整個(gè)行業(yè)處于快速發(fā)展階段。樓宇經(jīng)濟(jì)的發(fā)展是服務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展的基礎(chǔ)，公司作為樓宇經(jīng)濟(jì)的參與者，在商務(wù)樓的出租管理方面積累了一定的經(jīng)驗(yàn)及客戶(hù)資源。由于三個(gè)公司實(shí)為“三塊牌子、一套人馬”，浙江申大進(jìn)出口貿(mào)易公司基本上不運(yùn)作，杭州經(jīng)豐置業(yè)有限公司的物業(yè)委托杭州惠豐控股有限公司經(jīng)營(yíng)，長(zhǎng)此以往不利于經(jīng)營(yíng)管理，申大公司與經(jīng)豐公司已無(wú)單獨(dú)存在的必要。三個(gè)公司合并后，有利于惠豐公司整合原有的三個(gè)公司人、財(cái)、物資源，實(shí)現(xiàn)資源的重新有效配置，提高管理人員管理效率和經(jīng)營(yíng)效率，達(dá)到惠豐公司做優(yōu)、做大、做強(qiáng)的最終經(jīng)營(yíng)目的，在樓宇經(jīng)濟(jì)發(fā)展中取得一席之地。

（3）交易時(shí)間。合并公告日為2013年9月27日。

上述合并中企業(yè)試圖依據(jù)59號(hào)文的規(guī)定，不用繳納自然人股東的個(gè)人所得稅，但該種處理方式未得到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可,稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為財(cái)稅［2009］59號(hào)是針對(duì)企業(yè)所得稅的規(guī)定,不適用個(gè)人股東,應(yīng)該征收個(gè)人所得稅。

三、案例基本情況分析

杭州惠豐控股有限公司吸收合并案例體現(xiàn)出三個(gè)問(wèn)題：一是制定的稅收法規(guī)表述不清晰、有歧義；二是各地方稅務(wù)機(jī)關(guān)之間缺乏意見(jiàn)的借鑒機(jī)制；三是納稅企業(yè)缺乏順暢和公正的行政復(fù)議通道。首先針對(duì)案例本身是否應(yīng)該征收個(gè)人所得稅進(jìn)行如下分析。

《大連市地方稅務(wù)局關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)注銷(xiāo)和重組自然人股東個(gè)人所得稅管理的通知》第二條企業(yè)合并的管理規(guī)定：對(duì)按照《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）規(guī)定，企業(yè)合并選擇特殊性稅務(wù)處理的，以被合并企業(yè)合并前的企業(yè)期末留存收益、資本公積和非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)清算所得和損失之和，按股東所占股份比例計(jì)算的部分確認(rèn)為應(yīng)納稅所得額，表明大連市地稅局認(rèn)為即便選擇特殊性稅務(wù)處理，自然人股東仍應(yīng)該繳納個(gè)人所得稅。

甲企業(yè)吸收合并乙企業(yè)，企業(yè)所得稅處理符合特殊性重組的條件。其中乙企業(yè)股東全部為自然人，合并后乙企業(yè)的自然人股東按照凈資產(chǎn)公允價(jià)值的比例持有合并后企業(yè)的股權(quán)。那么合并之前乙企業(yè)的留存收益是否需要繳納個(gè)人所得稅？針對(duì)這一問(wèn)題，向?qū)幉ǘ悇?wù)局進(jìn)行求證。相關(guān)負(fù)責(zé)人給出的答復(fù)是：“對(duì)甲企業(yè)吸收合并乙企業(yè)，如企業(yè)所得稅處理符合特殊性重組條件，乙企業(yè)自然人股東所取得甲企業(yè)股權(quán)按歷史成本計(jì)價(jià)的，暫不征收個(gè)人所得稅?！痹撈髽I(yè)的代理會(huì)計(jì)師事務(wù)所試圖以此為依據(jù)向主管部門(mén)溝通，但主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于其他地區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)的解釋不予采納。由于合并相關(guān)政策不明確，各稅務(wù)機(jī)關(guān)理解執(zhí)行政策存在差異，至本文截稿時(shí)，其代理會(huì)計(jì)師事務(wù)所還在和相關(guān)稅務(wù)部門(mén)協(xié)商，合并仍然無(wú)法實(shí)施，合并公告日為2013年9月27日，已經(jīng)過(guò)了一年多的時(shí)間，期間企業(yè)為了達(dá)成合并的目標(biāo)采取了多種方案，但總是無(wú)法通過(guò)免稅重組達(dá)到做大做強(qiáng)的目標(biāo)。

對(duì)于該案例中的企業(yè)合并事項(xiàng)是否應(yīng)該征收個(gè)人所得稅，筆者認(rèn)為不應(yīng)該征收個(gè)人所得稅。原因是中央稅務(wù)機(jī)關(guān)制定該項(xiàng)法規(guī)的出發(fā)點(diǎn)，是為了方便企業(yè)不以逃稅為目的的合并行為，鼓勵(lì)企業(yè)通過(guò)合并做大做強(qiáng)。那么征收個(gè)人所得稅的依據(jù)之一就應(yīng)該是企業(yè)的自然人股東，在企業(yè)合并中是否因?yàn)橘Y產(chǎn)公允價(jià)值上升而受益，受益就應(yīng)征收個(gè)人所得稅，否則不應(yīng)征收個(gè)人所得稅。這在另一個(gè)案例中得到很好的體現(xiàn)，蘇寧環(huán)球進(jìn)行定向的增發(fā)股票其自然人股東也參與了，付出的成本是經(jīng)過(guò)評(píng)估增值的，持有的84%的南京浦東建設(shè)發(fā)展公司股份，也就是通過(guò)上市公司蘇寧環(huán)球的股票流通市價(jià)，完成了其持有的相關(guān)資產(chǎn)價(jià)值的上升此時(shí)于情于理其自然人股東應(yīng)該負(fù)有繳納稅款的義務(wù)。相反，如果自然人股東沒(méi)有取得通過(guò)非股權(quán)支付產(chǎn)生的對(duì)價(jià)，并且企業(yè)重組中符合財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件的規(guī)定就不應(yīng)認(rèn)定其履行繳納個(gè)人所得稅的義務(wù)。在杭州惠豐控股有限公司吸收合并案例中，合并雙方企業(yè)的股東相同，雙方合并的目的是為了方便管理，減少運(yùn)營(yíng)成本，并非為了避稅。且公司自然人股東在吸收合并后的企業(yè)中的持股比例是按照原企業(yè)成立時(shí)的出資額確定的，并沒(méi)采用公允價(jià)值，雙方?jīng)]有因?yàn)樗钟泄煞莨蕛r(jià)值變動(dòng)而影響在吸收合并后公司的持股比例，也就是說(shuō)沒(méi)有因?yàn)楣蕛r(jià)值變動(dòng)而受益。從另一角度看，在國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年4號(hào)中有明確的規(guī)定：在同一重組業(yè)務(wù)中當(dāng)事各方應(yīng)采取一致的稅務(wù)處理原則，應(yīng)該統(tǒng)一按照一般性稅務(wù)處理或者特殊性稅務(wù)處理。在本案例中重組企業(yè)既有法人股東，又有自然人股東，法人股東當(dāng)期沒(méi)有納稅義務(wù)，而自然人股東有納稅義務(wù)，這對(duì)重組業(yè)務(wù)構(gòu)成了實(shí)質(zhì)性的障礙，顯然也違背了59號(hào)文制定的初衷。

通過(guò)上述分析，所以筆者認(rèn)為在該案例中合并雙方的自然人股東不應(yīng)該繳納個(gè)人所得稅。這一案例反映出兩個(gè)問(wèn)題：一是稅收法規(guī)的制定與執(zhí)行機(jī)制不合理，二是稅收中性原則的適用性的違背。本文主要就稅收中性原則的適用性展開(kāi)研究。

四、基于稅收中性原則與稅法普適性的案例再分析

（一）稅收中性原則與稅法普適性的理論分析

（1）稅收中性原則。在本案例中，征稅對(duì)經(jīng)濟(jì)生活的影響，除了征稅數(shù)額外，還給納稅人帶來(lái)額外的損失，從而影響市場(chǎng)資源的有效配置，這兩點(diǎn)是稅收中性原則核心內(nèi)涵的反面詮釋?zhuān)虼艘攵愂罩行缘母拍?。我?guó)正處于建立和完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的階段，政府干預(yù)具有特殊的必要性。而稅收調(diào)節(jié)作為重要的宏觀調(diào)控措施，在促進(jìn)產(chǎn)業(yè)升級(jí)、活躍市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)、減少地區(qū)差異方面發(fā)揮著重要的作用。但另一方面，稅收是一把雙刃劍，不恰當(dāng)?shù)亩愂辗ㄒ?guī)會(huì)對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)造成較大的負(fù)面影響。所以稅收中性原則在當(dāng)今中國(guó)有著特殊的意義。

稅收中性是指國(guó)家的征稅對(duì)經(jīng)濟(jì)生活的影響應(yīng)該僅僅以征稅數(shù)額為限，盡可能的不要給納稅人或社會(huì)帶來(lái)額外的損失或者負(fù)擔(dān)，同時(shí)國(guó)家的征稅應(yīng)避免對(duì)市場(chǎng)中有效的資源配置機(jī)制產(chǎn)生不利的影響。稅收中性原則具體到并購(gòu)稅制上至少有兩個(gè)方面的內(nèi)容：首先，相同狀況的企業(yè)稅收待遇應(yīng)該一致，與企業(yè)并購(gòu)改組與否無(wú)關(guān)，不應(yīng)該因?yàn)楦慕M而有特殊的稅收照顧；其次，經(jīng)濟(jì)功能相同或者相似的并購(gòu)改組交易，在稅收待遇上應(yīng)該保持一致。

總的來(lái)看，稅收中性原則的內(nèi)涵包含“量”和“度”兩個(gè)要素。即一方面注意降低稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)的干預(yù)作用“度”，另一方面盡量減少因征稅而使納稅人或社會(huì)所承受的超額負(fù)擔(dān)“量”。平等納稅和公平稅負(fù),為納稅人提供一個(gè)平等競(jìng)爭(zhēng)的稅收環(huán)境，很好的反映了稅收中性的內(nèi)在要求。公平、平等納稅的一個(gè)重要體現(xiàn)是不同企業(yè)和組織間的納稅要求一致性，即稅法的普適性。

（2）稅法的普適性。根據(jù)以往制度經(jīng)濟(jì)學(xué)研究，沒(méi)有絕對(duì)的普適性，但相對(duì)的普適性應(yīng)該是一項(xiàng)有效制度，且應(yīng)具備以下三個(gè)方面的特征：普遍性、開(kāi)放性和確定性。而具體到稅收領(lǐng)域，稅法的普遍性主要具體體現(xiàn)在時(shí)間、主體和空間三個(gè)方面。但由于現(xiàn)實(shí)環(huán)境中時(shí)間是“均質(zhì)”的存在，而地域是千差萬(wàn)別，故稅收法規(guī)在空間上的普遍性往往更加復(fù)雜。由于沒(méi)有準(zhǔn)確的定義，為了方便研究，筆者將稅法的普適性暫且定義為：不僅包括相同行業(yè)同等規(guī)模狀況的企業(yè)在納稅要求上應(yīng)該保持一致性，也包括相同目的經(jīng)濟(jì)行為中企業(yè)法人與自然人在同類(lèi)稅種的征收要求上具有一致性。

（二）稅收中性原則、稅法普適性與案例的銜接分析

在本案例中，稅法普適性的缺失是過(guò)程，而稅收中性的違背是結(jié)果。

圖1　稅收中性原則、稅法普適性與案例的銜接

（1）稅收中性與案例：惠豐合并案例中，杭州市地稅局對(duì)于自然人股東與法人股東在特殊稅務(wù)處理中差別對(duì)待，當(dāng)企業(yè)合并行為產(chǎn)生的個(gè)人所得稅數(shù)額相當(dāng)大時(shí)，可能影響到企業(yè)股東的合并動(dòng)力，對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，不同的稅賦會(huì)影響其經(jīng)濟(jì)行為。稅收政策不僅影響了市場(chǎng)資源配置，而且產(chǎn)生了負(fù)面影響，這違背了稅收中性原則。

（2）稅法普適性與案例：惠豐控股有限公司吸收合并案例與稅法的普適性要求在“空、人”兩個(gè)維度上形成呼應(yīng)，首先看“空間”這一維度，相同性質(zhì)的企業(yè)合并行為發(fā)生在不同省市，由于針對(duì)59號(hào)文不同地方稅務(wù)機(jī)關(guān)的理解不同，導(dǎo)致在特殊稅務(wù)處理上不盡相同，例如杭州市、大連市地稅局的理解較為相似，認(rèn)為自然人股東應(yīng)該繳納個(gè)人所得稅，而寧波市地稅局認(rèn)為該案例中的企業(yè)符合特殊稅務(wù)處理的要求，自然人股東無(wú)需繳納個(gè)人所得稅。其次看“人”這一維度，這里包括情況類(lèi)似的自然人和法人。由于59號(hào)文在不同性質(zhì)的股東之間不是普遍適用的，字面上理解是針對(duì)企業(yè)法人股東的所得稅問(wèn)題，如果同一個(gè)企業(yè)合并事項(xiàng)，同樣是所得稅，由于股東性質(zhì)不同，企業(yè)法人股東和自然人股東在所得稅問(wèn)題上的待遇是不同的。

（三）稅法普適性與借鑒機(jī)制的關(guān)系針對(duì)不同地稅局之間的意見(jiàn)缺乏借鑒機(jī)制和借鑒機(jī)制的引進(jìn)筆者主要從“應(yīng)該有”和“很難有”兩個(gè)方面進(jìn)行分析。

（1）在稅收領(lǐng)域引入借鑒機(jī)制是否必要。作為大陸法系的國(guó)家，我國(guó)在法律的制定和執(zhí)行時(shí)，使用的是成文法，作為我國(guó)法律體系的重要組成部分，稅收立法也不例外。成文法的局限性體現(xiàn)在不周延性與模糊性，法律規(guī)則永遠(yuǎn)無(wú)法涵蓋現(xiàn)實(shí)生活中的各個(gè)方面，法律規(guī)范具有高度的概括性，而這種概括性往往擺脫不了模糊性，不可避免地與部分適用對(duì)象的個(gè)別特殊性對(duì)立起來(lái)，導(dǎo)致喪失個(gè)別正義。雖然我國(guó)針對(duì)特定法規(guī)實(shí)施了案例指導(dǎo)，但在稅收征管領(lǐng)域沒(méi)有使用借鑒機(jī)制，所以一個(gè)地方的案例難以被其他地區(qū)直接運(yùn)用，不同地區(qū)的地方稅務(wù)局在進(jìn)行法規(guī)條文解釋時(shí)缺乏協(xié)作性，造成了A地區(qū)經(jīng)過(guò)多方協(xié)商形成的成果，難以在B地區(qū)使用。浪費(fèi)了稅務(wù)機(jī)關(guān)的人力和企業(yè)的時(shí)間，影響了效率。而對(duì)于在全國(guó)有分所的會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō)，增加了開(kāi)展業(yè)務(wù)的成本和難度。在稅收領(lǐng)域這種模糊性給企業(yè)的經(jīng)濟(jì)行為和會(huì)計(jì)師事務(wù)所開(kāi)展工作造成了很大的影響，在本文的案例中也有很好的體現(xiàn)。

（2）稅法的普適性問(wèn)題導(dǎo)致稅收領(lǐng)域的借鑒機(jī)制很難形成。從基本現(xiàn)狀來(lái)看,我國(guó)并不存在真正意義上的判例法，但已經(jīng)存在形成和發(fā)展“類(lèi)似判例法”的制度基礎(chǔ)。判例法的基本理念是：認(rèn)為法律本身是不完美的，相關(guān)立法者在制定法律時(shí)可能也僅僅注重法律的原則性條款，所以法官在遇到具體案情時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體的情況與法律條款的實(shí)質(zhì)，相應(yīng)的做出具體的解釋和判定。法院在審理案件時(shí)，必須將先前法院的判例作為審理和裁決的重要法律依據(jù)，對(duì)于相同或者相似的案件，當(dāng)沒(méi)有新情況和提不出更為充分的理由時(shí)，應(yīng)該做出與本院和上級(jí)法院已經(jīng)生效的判決相一致的判決，直到將來(lái)最高法院在另外一個(gè)同類(lèi)案件中做出不同的判決為止。通過(guò)上述描述可以看出，判例法的核心要義是“遵循先例”，但是其可實(shí)行的前提是相同情況下的先例和后例會(huì)受到相同的法律對(duì)待。當(dāng)?shù)囟惥帧案髯詾檎钡木置鎸?dǎo)致稅法普適性受到損害時(shí)，在稅收領(lǐng)域借鑒機(jī)制沒(méi)有適用的基礎(chǔ)。僅因?yàn)橥饨缬握f(shuō)，而針對(duì)某幾個(gè)企業(yè)單獨(dú)設(shè)立的條文，以后被地方稅務(wù)機(jī)構(gòu)認(rèn)為適用于其他企業(yè)，那么它的低一級(jí)稅務(wù)機(jī)構(gòu)就可以直接以此為依據(jù)來(lái)征稅，這會(huì)將該稅收條文的適用范圍繼續(xù)擴(kuò)大，最后可能導(dǎo)致該條文的適用過(guò)多，造成中央相關(guān)稅法制定機(jī)構(gòu)不愿看到的后果，這也是借鑒機(jī)制在中國(guó)稅收領(lǐng)域遲遲無(wú)法引進(jìn)的一個(gè)隱性原因。最后，對(duì)稅收中性原則與稅法普適性的理論分析進(jìn)行一下梳理。

圖2　稅收中性、稅法普適性和借鑒機(jī)制關(guān)系圖

如圖2所示，59號(hào)文的制定存在歧義，理解上存在差別，各地稅局在征稅過(guò)程中根據(jù)自身理解自由裁量，導(dǎo)致情況類(lèi)似的企業(yè)合并行為在不同地區(qū)受到不同的稅收處理，破壞了稅法普適性，影響了企業(yè)的重組行為，阻礙了市場(chǎng)資源的合理配置，違背了稅收中性原則。而借鑒機(jī)制是修正法規(guī)歧義的手段之一，能夠使地區(qū)間的稅收處理一致化，而地稅局各自為政的現(xiàn)狀使得借鑒機(jī)制沒(méi)有發(fā)展的基礎(chǔ)。

五、改進(jìn)建議

財(cái)稅59號(hào)文在實(shí)踐中存在的問(wèn)題，惠豐案例已經(jīng)很好地體現(xiàn)出來(lái)了，如果僅僅針對(duì)案例本身提建議是不全面的，因?yàn)檫@只是我國(guó)稅制問(wèn)題的縮影，通過(guò)惠豐案例提出稅制改革的建議反而更加可行和有意義，稅收是是國(guó)家進(jìn)行宏觀調(diào)控的一個(gè)重要的經(jīng)濟(jì)杠桿。稅收事關(guān)重大，稅制改革牽扯到很多不確定性因素，牽一發(fā)而動(dòng)全身，不適合大跨步式的改革，應(yīng)該像“切香腸”一樣一片片的切，改革也要小步快跑，由易到難。雖然本文主要反應(yīng)的是稅收?qǐng)?zhí)法過(guò)程中的問(wèn)題，但從本質(zhì)上看這與稅收立法存在很大的關(guān)系，所以為了增強(qiáng)稅收法規(guī)的好用和易用，稅收立法和執(zhí)法兩方面都需要齊頭并進(jìn)。以往研究中常常忽略了司法的作用，而司法是稅收立法、執(zhí)法的有效補(bǔ)充，它的作用是不可或缺的，具體建議如下：

（1）規(guī)范稅收立法，將立法權(quán)收回到人民代表大會(huì)手中。針對(duì)人大人力和專(zhuān)業(yè)知識(shí)不夠的情況，可以利用國(guó)務(wù)院的力量，讓國(guó)務(wù)院制定稅收相關(guān)草案，由人大常務(wù)委員會(huì)主持聽(tīng)證會(huì)，讓社會(huì)各界專(zhuān)家和企業(yè)代表評(píng)議，對(duì)于表述不清晰的地方進(jìn)行解答和修改，最后由人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)決定法規(guī)是否通過(guò)。在源頭上減少中央稅務(wù)機(jī)關(guān)的暗箱操作。

（2）重視市場(chǎng)的力量，減少稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)的干預(yù)，增強(qiáng)稅法的橫向適用性，盡量不為個(gè)別行業(yè)和企業(yè)制定特殊法規(guī)。建議（1）也有助于杜絕為個(gè)別企業(yè)另立新法。

（3）運(yùn)用倒逼機(jī)制，促進(jìn)稅收立法的公平性。倒逼機(jī)制在中國(guó)式改革中發(fā)揮著越來(lái)越重要的作用，它能促使改革的阻力——既得利益者被迫做出相應(yīng)的調(diào)整。在執(zhí)法過(guò)程中針對(duì)法規(guī)理解上的歧異，選擇性的引入判例法。高一級(jí)地稅局（國(guó)稅局）對(duì)某一條文的解釋?zhuān)苯幼鳛榈鸵患?jí)地稅局執(zhí)行的標(biāo)準(zhǔn)，而其他省市稅務(wù)機(jī)構(gòu)的解答可以作為各地稅局的參考，高一級(jí)稅務(wù)機(jī)構(gòu)在人力物力專(zhuān)業(yè)能力上更強(qiáng)，并且在解釋制定過(guò)程中也要聽(tīng)取社會(huì)各界代表的意見(jiàn)，他們的解釋會(huì)相對(duì)準(zhǔn)確，而低一級(jí)的稅務(wù)機(jī)構(gòu)可以省時(shí)省力的運(yùn)用該條文，減少爭(zhēng)議，提高效率。橫向?qū)嵱眯缘脑鰪?qiáng)為判例法的引進(jìn)打下基礎(chǔ)，而借鑒機(jī)制的引進(jìn)也倒逼中央相關(guān)機(jī)構(gòu)制定稅收法規(guī)是更加謹(jǐn)慎和合理。

（4）建立順暢公正的行政訴訟渠道。被復(fù)議機(jī)關(guān)與復(fù)議機(jī)關(guān)一般是上下級(jí)領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系，“自己人審查自己人”的一種監(jiān)督方式，由于兩者存在著利害關(guān)系，其公正性很難令人信服。為了擺脫現(xiàn)行的稅收行政復(fù)議問(wèn)題，在特殊情況下，應(yīng)該啟用稅收相關(guān)的司法執(zhí)行體系——行政訴訟，由法院受理納稅人的申訴，針對(duì)法院工作人員缺乏稅收相關(guān)專(zhuān)業(yè)知識(shí)的現(xiàn)狀，可以聘用具有相關(guān)資格的民間獨(dú)立第三方作為智庫(kù)，對(duì)案件進(jìn)行分析，最終結(jié)果由法院判決，解決了稅務(wù)機(jī)關(guān)既“當(dāng)守門(mén)員又當(dāng)裁判”的狀況。

圖3　立法、執(zhí)法和司法層面的"倒逼機(jī)制"改進(jìn)建議

這四條建議是環(huán)環(huán)相扣，相互作用的。建議（1）中稅收立法的規(guī)范有利于建議（2）增強(qiáng)稅法的橫向適用性的實(shí)現(xiàn)，而建議（2）的實(shí)現(xiàn)又為建議（3）借鑒機(jī)制提供了保障，建議（3）以倒逼機(jī)制促使建議（1）和建議（2）的實(shí)現(xiàn)。而建議（4）行政訴訟又為修正稅收立法、執(zhí)法中的問(wèn)題產(chǎn)生了積極的作用，而稅收立法、執(zhí)法的有效也有利于司法層面的規(guī)范。

參考文獻(xiàn)：

［1］孫洋、張春鳴：《自然人股東在企業(yè)特殊性重組中該如何納稅》，《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》2013年第3期。

［2］蘇彥：《從稅收中性原則看我國(guó)營(yíng)改增試點(diǎn)》，《財(cái)會(huì)月刊》2013年第3期。

（編輯 陳玲）