田亞會

摘要：本文從資產(chǎn)減值會計(jì)的理論基礎(chǔ)入手，探析了資產(chǎn)減值會計(jì)產(chǎn)生的必要性，簡述了我國資產(chǎn)減值會計(jì)的發(fā)展歷程，然后對新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的特點(diǎn)進(jìn)行了分析，進(jìn)而提出了完善我國資產(chǎn)減值會計(jì)的相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值；會計(jì)準(zhǔn)則；謹(jǐn)慎性原則

中圖分類號：F230 文獻(xiàn)識別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）016-000-02

一、資產(chǎn)減值會計(jì)的理論基礎(chǔ)

1.會計(jì)目標(biāo)理論

會計(jì)目標(biāo)是會計(jì)實(shí)踐活動所期望達(dá)到的目的，會計(jì)目標(biāo)理論在會計(jì)理論結(jié)構(gòu)中占據(jù)十分重要的地位，關(guān)于會計(jì)目標(biāo)的理論問題，主要有兩種觀點(diǎn)：一是受托責(zé)任觀，二是決策有用觀。前者主要強(qiáng)調(diào)會計(jì)信息質(zhì)量的可靠性，后者更加側(cè)重會計(jì)信息質(zhì)量的相關(guān)性。

受托責(zé)任觀認(rèn)為會計(jì)目標(biāo)是向資源所有者如實(shí)反映受托者經(jīng)營管理責(zé)任及其履行情況，要求從信息提供者的角度出發(fā)，采用歷史成本計(jì)量模式，保證資產(chǎn)計(jì)量的客觀、可靠，真實(shí)反映企業(yè)資源的管理情況。然而由于它采用的是歷史成本計(jì)量模式，只能對資源過去以及現(xiàn)在的使用情況進(jìn)行反映，卻不能反映未來經(jīng)濟(jì)利益的流入流出情況，可能導(dǎo)致道德風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。因此，近年來，受托責(zé)任觀逐漸被決策有用觀代替。

決策有用觀的產(chǎn)生是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然結(jié)果，它認(rèn)為會計(jì)目標(biāo)就是向信息使用者提供決策有用的信息，強(qiáng)調(diào)從信息使用者的角度出發(fā)，采用多種計(jì)量模式，保證提供的信息與經(jīng)營決策相關(guān)，滿足利益相關(guān)者的需求。因此，當(dāng)資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，要及時(shí)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告與減值相關(guān)的信息，用以滿足現(xiàn)在的和可能的投資者、債權(quán)人以及其他使用者經(jīng)營決策的需要。

2.會計(jì)計(jì)量理論

會計(jì)計(jì)量是財(cái)務(wù)會計(jì)中的一個核心問題，會計(jì)計(jì)量是指在一定時(shí)期內(nèi)對會計(jì)主體所控制的資源及其變化情況進(jìn)行計(jì)量的一個過程，主要包括資產(chǎn)的計(jì)價(jià)和收益的確定。從十五世紀(jì)出現(xiàn)復(fù)式記賬以來，歷史成本憑借其客觀可靠和可驗(yàn)證等優(yōu)點(diǎn)，在計(jì)量屬性中一直占據(jù)著主導(dǎo)地位，然而隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，僅僅使用歷史成本這一計(jì)量屬性并不能全面完整的反映資產(chǎn)的價(jià)值，無法滿足利益相關(guān)者的需求。

為了提高財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)性，出現(xiàn)了現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等計(jì)量屬性（如表1），資產(chǎn)計(jì)量模式也從歷史成本模式向綜合資產(chǎn)計(jì)量模式發(fā)展，綜合資產(chǎn)計(jì)量模式的出現(xiàn)大大提高了會計(jì)信息質(zhì)量，采用多種計(jì)量屬性對資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)價(jià)，考慮不確定性因素和風(fēng)險(xiǎn)因素對資產(chǎn)造成的影響，可以如實(shí)反映企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值狀況?？偠灾?，資產(chǎn)減值會計(jì)是綜合資產(chǎn)計(jì)量模式的具體應(yīng)用，是對傳統(tǒng)歷史成本計(jì)量屬性的一種修正。

3.謹(jǐn)慎性原則

謹(jǐn)慎性原則，也稱穩(wěn)健性原則，是指當(dāng)某項(xiàng)經(jīng)營業(yè)務(wù)存在幾種會計(jì)方法或者程序可供選擇時(shí)，應(yīng)當(dāng)選用樂觀程度最小的那種方法，避免虛增資產(chǎn)。亨德里克森對其做了進(jìn)一步的解釋：如果資產(chǎn)和收入存在幾種不同的價(jià)值，我們應(yīng)當(dāng)按照最小的價(jià)值計(jì)量，如果負(fù)債和費(fèi)用存在幾種不同的價(jià)值，我們應(yīng)當(dāng)按照最高價(jià)值計(jì)量，這也意味著，對于費(fèi)用應(yīng)該早確認(rèn)，對于收入應(yīng)該晚確認(rèn)。

由于經(jīng)濟(jì)市場和資本市場存在很多不確定性，企業(yè)的經(jīng)營活動面臨很大的競爭和風(fēng)險(xiǎn)，這就要求會計(jì)人員在處理會計(jì)信息時(shí)應(yīng)當(dāng)足夠謹(jǐn)慎，既不高估資產(chǎn)和收益，也不低估負(fù)債和費(fèi)用。資產(chǎn)減值是風(fēng)險(xiǎn)損失的具體體現(xiàn)，資產(chǎn)減值信息是風(fēng)險(xiǎn)損失信息的一部分，資產(chǎn)減值會計(jì)源于經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定性和風(fēng)險(xiǎn)，其實(shí)質(zhì)是用價(jià)值變量代替成本變量。

二、我國資產(chǎn)減值會計(jì)的發(fā)展歷程

20世紀(jì)90年代初期，隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國經(jīng)濟(jì)體制發(fā)生了變化，企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)加大，資產(chǎn)出現(xiàn)了減值現(xiàn)象，我國開始了對資產(chǎn)減值會計(jì)的探索研究。1992年1月1日執(zhí)行的《股份制試點(diǎn)企業(yè)會計(jì)制度》對減值準(zhǔn)備的計(jì)提做出了規(guī)定，這是我國最早關(guān)于壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的一項(xiàng)制度。1998年1月27日，財(cái)政部頒布了《股份有限公司會計(jì)制度——會計(jì)科目和會計(jì)報(bào)表》，要求計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備、短期和長期投資減值準(zhǔn)備。2000年底，財(cái)政部出臺了《企業(yè)會計(jì)制度》，規(guī)定對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程和委托貸款也應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。2006年2月15日，財(cái)政部頒布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則，并于2007年1月1日開始執(zhí)行。與舊會計(jì)準(zhǔn)則相比，新會計(jì)準(zhǔn)則有了很大的改善，增強(qiáng)了實(shí)務(wù)中的可理解性和可操作性。新資產(chǎn)減值會計(jì)準(zhǔn)則的頒布，解決了我國理論界和實(shí)務(wù)界的一系列問題，是資產(chǎn)減值會計(jì)發(fā)展的一個里程碑，是我國會計(jì)準(zhǔn)則和國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同的一個重要標(biāo)志。

三、新資產(chǎn)減值會計(jì)準(zhǔn)則的特點(diǎn)

1.完善了確認(rèn)基礎(chǔ)

舊準(zhǔn)則一般按照單項(xiàng)資產(chǎn)作為確認(rèn)基礎(chǔ)，但在實(shí)務(wù)中，很多資產(chǎn)難以單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，導(dǎo)致無法確認(rèn)可回收金額，減值準(zhǔn)備的計(jì)提也就缺乏了可操作性，因此導(dǎo)致了很多問題的產(chǎn)生。新準(zhǔn)則充分考慮了這一問題，在借鑒國際會計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，引入了資產(chǎn)組、資產(chǎn)組組合和總部資產(chǎn)等相關(guān)概念。在單項(xiàng)資產(chǎn)的現(xiàn)金流量難以計(jì)算時(shí)，可以將相關(guān)資產(chǎn)作為資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試，資產(chǎn)組的認(rèn)定可以依據(jù)該資產(chǎn)組是否可以獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生現(xiàn)金流入，而且，資產(chǎn)組一經(jīng)確定，各會計(jì)期間不得隨意變更，應(yīng)當(dāng)保持前后一致。

2.提高了計(jì)量的可操作性

舊準(zhǔn)則對預(yù)期未來現(xiàn)金流量的具體計(jì)算方法并沒有明確的規(guī)定。新準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)當(dāng)根據(jù)公允價(jià)值減去處置費(fèi)用和預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩者較高者確認(rèn)可回收金額，明確了可回收金額的計(jì)量方法，便于理解，更具有可操作性。不過鑒于我國的發(fā)展現(xiàn)狀，并沒有廣泛使用公允價(jià)值的社會環(huán)境，因此新準(zhǔn)則在使用公允價(jià)值方面比較謹(jǐn)慎，規(guī)定只在個別方面使用公允價(jià)值，對其采用了限制使用的方法。

3.規(guī)范了減值損失的轉(zhuǎn)回

舊準(zhǔn)則規(guī)定，期末計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)，當(dāng)期應(yīng)計(jì)的減值準(zhǔn)備大于已計(jì)的減值準(zhǔn)備，則應(yīng)當(dāng)補(bǔ)提減值，如果當(dāng)期應(yīng)計(jì)的減值準(zhǔn)備小于已計(jì)的減值準(zhǔn)備，可以沖回多計(jì)的，但沖回金額不得超過已計(jì)的金額。新準(zhǔn)則規(guī)定，對于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和對子公司、合營、聯(lián)營公司的長期股權(quán)投資等長期資產(chǎn)，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)計(jì)提，在以后會計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回，新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的規(guī)定在一定程度上遏制了公司的盈余管理行為。

4.規(guī)定了商譽(yù)的減值測試方法

舊準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)合并形成的商譽(yù)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，采用直線法進(jìn)行攤銷，但對于一些特殊情況，比如商譽(yù)的使用壽命難以估計(jì)時(shí)，攤銷方法也難以選擇，規(guī)定并不明確，對于商譽(yù)的減值也沒有做出規(guī)定。針對上述缺陷，新準(zhǔn)則規(guī)定，對于企業(yè)合并形成的商譽(yù)，不能將其確認(rèn)為無形資產(chǎn)，對商譽(yù)的減值也做了一系列的規(guī)定，新準(zhǔn)則認(rèn)為，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)在每個年度終了進(jìn)行減值測試，確認(rèn)減值損失。

5.規(guī)范了信息披露的內(nèi)容

舊準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在期末提供的財(cái)務(wù)報(bào)告中，對于計(jì)提的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)在“資產(chǎn)減值明細(xì)表”中單獨(dú)披露，包括減值準(zhǔn)備的年初余額，年末余額和期間變動額等內(nèi)容。新準(zhǔn)則對資產(chǎn)發(fā)生減值的原因、如何確定減值損失金額、商譽(yù)的披露和發(fā)生較大數(shù)額減值時(shí)如何處理等內(nèi)容都做出了詳細(xì)規(guī)定，更加全面具體，增加了公司透明度，可以引導(dǎo)投資者和債權(quán)人做出正確的決策，有助于保障會計(jì)信息使用者的合法權(quán)益。

四、完善我國資產(chǎn)減值會計(jì)的相關(guān)建議

首先，結(jié)合我國特殊國情靈活運(yùn)用資產(chǎn)減值會計(jì)。資產(chǎn)減值會計(jì)準(zhǔn)則的制定和完善在逐步借鑒國外會計(jì)準(zhǔn)則，例如，我國引入了資產(chǎn)組和總部資產(chǎn)等概念，實(shí)現(xiàn)了資產(chǎn)減值會計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同?？紤]到我國資本市場和金融市場的現(xiàn)狀，我國仍處于社會主義初級階段，新資產(chǎn)減值會計(jì)準(zhǔn)則仍存在許多不完善之處。因此，準(zhǔn)則的制定不僅要考慮到國際趨同，還應(yīng)考慮我國的實(shí)際情況，堅(jiān)持從實(shí)際出發(fā)，完善我國的會計(jì)準(zhǔn)則體系，促使社會主義市場經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展。

其次，及時(shí)修訂更新資產(chǎn)減值會計(jì)準(zhǔn)則。FASB從1975年3月發(fā)布SFAS No.5開始到2001年的SFAS No.144幾十年間進(jìn)行了幾十次的規(guī)范，IASB從1997年4月的E55到1998年6月的IAS No.36再到2004年的IAS No.36修訂版也是不斷的進(jìn)行改進(jìn)和完善，我們發(fā)現(xiàn)，根據(jù)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化和企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營狀況，國外機(jī)構(gòu)不斷對準(zhǔn)則進(jìn)行修訂，這就需要我們緊跟形勢，積極探索，進(jìn)一步研究具有中國特色的資產(chǎn)減值會計(jì)準(zhǔn)則。

最后，完善我國的資本市場和金融市場。隨著經(jīng)濟(jì)全球化的加強(qiáng)，我國的經(jīng)濟(jì)也在不斷的發(fā)展，完善的資本市場和金融市場是良好經(jīng)濟(jì)環(huán)境存在的前提，要想完善我國的市場機(jī)制，首先要完善企業(yè)治理結(jié)構(gòu)，建立企業(yè)效績考評體系，明確企業(yè)各層次的職責(zé)與權(quán)利，完善管理體系。其次要健全企業(yè)內(nèi)部控制制度，建立減值準(zhǔn)備內(nèi)部審計(jì)和獨(dú)立稽核制度，構(gòu)建全面系統(tǒng)的指標(biāo)評價(jià)體系，客觀真實(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)營水平。

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