■/ 劉　明　劉成均

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電子商務(wù)稅收政策：借鑒與選擇

■/ 劉明劉成均

摘要：近年來，我國電子商務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展迅猛，日益成為拉動內(nèi)需、優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、發(fā)展現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的重要引擎，市場潛力巨大，發(fā)展前景廣闊。稅收政策對產(chǎn)業(yè)發(fā)展具有重要的規(guī)范和促進作用，但目前我國電子商務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展的相關(guān)稅制建設(shè)嚴重滯后。文章分析了我國電子商務(wù)稅制建設(shè)存在的主要問題，在介紹世界各國電子商務(wù)稅制建設(shè)典型做法的基礎(chǔ)上，對我國電子商務(wù)稅制建設(shè)提出合理的政策建議。

關(guān)鍵詞：電子商務(wù)稅國際借鑒政策選擇

隨著世界經(jīng)濟步入信息時代，以虛擬經(jīng)濟為依托的電子商務(wù)飛速發(fā)展，被公認為未來IT業(yè)最具潛力的增長點，主要發(fā)達國家和新興經(jīng)濟體都將電子商務(wù)及其附屬產(chǎn)業(yè)視為未來經(jīng)濟增長的新引擎。據(jù)中國電子商務(wù)研究中心2015年9月發(fā)布的市場監(jiān)測報告顯示，2015年上半年，中國電子商務(wù)市場交易規(guī)模已達7.63萬億元，同比增長30.4%，以阿里巴巴為例，僅2015年“雙十一”期間，天貓和淘寶網(wǎng)在24小時內(nèi)的交易額就達912億元，同比增長59.72%。目前，中國已成為世界最大的互聯(lián)網(wǎng)市場，電子商務(wù)交易規(guī)模和增長速度均創(chuàng)歷史新高，但與發(fā)達國家相比，我國電子商務(wù)產(chǎn)業(yè)起步晚，制約因素眾多。因此，研究適合我國電子商務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展的稅收政策，對規(guī)范電子商務(wù)市場、維護市場秩序、增加財政收入和維護國家稅收權(quán)益都具有十分重要的現(xiàn)實意義。

一、電子商務(wù)稅制建設(shè)存在的主要問題

總體來講，與世界發(fā)達國家相比，我國電子商務(wù)產(chǎn)業(yè)起步晚，在稅制設(shè)計、稅收征管、國際稅收權(quán)益劃分等方面存在諸多問題。

（一）電子商務(wù)法制建設(shè)進程緩慢

中國電子商務(wù)經(jīng)歷了從無到有的發(fā)展歷程，在此期間，國家的政策監(jiān)管發(fā)揮了重要作用。從2004年8月我國信息化領(lǐng)域第一部法律《中華人民共和國電子簽名法》至今，我國先后頒布了十幾項關(guān)于電子商務(wù)法制建設(shè)的規(guī)章制度。但縱觀這些法規(guī)，基本都是以條例、意見的形式出臺，普遍存在立法層次低、約束力弱的特點，很多政策內(nèi)容相互重疊，在實踐中的遵從度較低，而且產(chǎn)業(yè)發(fā)展相關(guān)的稅收政策長期缺失，使得征稅工作無法可依。

（二）電子商務(wù)稅制要素確立困難

要想對電子商務(wù)征稅，首先應(yīng)確定稅制要素，包括征稅對象、納稅人、稅率、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限等，前三個是核心要素，稅率相對好確定，但納稅人、征稅對象則難以確定，尤其針對無形電子商務(wù)。眾所周知，電子商務(wù)以虛擬經(jīng)濟為依托，根據(jù)交易的電子化程度可分為有形和無形電子商務(wù)。有形電子商務(wù)仍利用傳統(tǒng)銷售渠道，稅制要素容易確定；但無形電子商務(wù)產(chǎn)品數(shù)字化，如軟件、音像制品、在線服務(wù)等則難以確定其稅制要素。而且電子商務(wù)交易呈現(xiàn)匿名化、國際化特點，這種直接交易方式弱化了傳統(tǒng)貿(mào)易中介機構(gòu)的職能作用，使現(xiàn)行稅制要素匹配、代扣代繳制度無法執(zhí)行。

（三）電子商務(wù)稅收征管稽查難度大

工商登記是現(xiàn)行稅務(wù)登記的基礎(chǔ)，但現(xiàn)行稅收征管法并未將電子商務(wù)納入登記范圍，使得稅務(wù)登記形同虛設(shè)，電商經(jīng)營者無需到工商部門進行實名制登記，使其成為“稅收真空”地帶。加之電子商務(wù)交易過程電子化，電子憑證易修改且不留痕跡，稅務(wù)機關(guān)“以票控稅”無法實行，查賬征收失去基礎(chǔ)。另外，匿名支付、代付等支付方式及數(shù)據(jù)加密技術(shù)使得稅務(wù)機關(guān)和納稅人之間存在嚴重信息不對稱，納稅標準無法衡量，造成稅收征管成本高、效率低，稅收征管稽核難度大。

（四）電子商務(wù)國際稅收管轄權(quán)劃分困難

首先，電子商務(wù)的國際化、虛擬化，使得納稅主體的身份、住所、國籍等無法確定，而IP地址、網(wǎng)址等虛擬事物則不能作為地域管轄權(quán)的判定標準。其次，電子商務(wù)的開放性使得常設(shè)機構(gòu)無法明確，納稅主體不能有效確定，許多跨國公司也利用這一點在國際間轉(zhuǎn)移利潤成功避稅，致使國家稅收權(quán)益遭受嚴重損失。最重要的是，國際稅收管轄權(quán)是遵照屬地原則還是屬人原則至今仍然未達成共識，這些都給國際稅收權(quán)益劃分帶來嚴重挑戰(zhàn)。

二、電子商務(wù)稅制設(shè)計的國際借鑒

電子商務(wù)誕生于20世紀90年代，目前已得到充分發(fā)展。雖然世界各國國情不同，征稅所依托的政治、經(jīng)濟、社會環(huán)境也存在較大差異，對電子商務(wù)是否應(yīng)該征稅，如何征稅遠未達成共識，但縱觀各國的稅收政策，仍有諸多可借鑒的共性。

（一）加快電子商務(wù)稅收立法進程

雖然電子商務(wù)稅尚未在世界范圍內(nèi)普遍開征，但開征電子商務(wù)稅已成為世界各國的共識，各國都高度重視本國電子商務(wù)稅立法工作，努力建立規(guī)范、可操作性電子商務(wù)稅收政策。各國普遍認為，電子商務(wù)作為新興貿(mào)易方式，提供數(shù)字化商品或服務(wù)，但它并沒有改變商品交易的本質(zhì)，仍具有商品交易的基本特征。因此，應(yīng)貫徹稅收公平及中性原則，和傳統(tǒng)貿(mào)易適用相同的稅法，承擔相同的稅負。同時政府的課稅行為不應(yīng)干擾納稅人在交易方式上的選擇，不能因稅收政策造成選擇歧視。早在1997年歐盟就出臺了《歐洲電子商務(wù)動議》和《波恩部長級會議宣言》等文件，對電子商務(wù)企業(yè)進行征稅。1999年4月印度頒布規(guī)定，對印度境內(nèi)的電子商務(wù)企業(yè)征收利金所得稅，使得印度成為首個對電子商務(wù)征稅的發(fā)展中國家。美國一向竭力主張電子商務(wù)產(chǎn)業(yè)免稅，但2013年5月美國國會通過了《網(wǎng)購征稅法案》，意味著美國長達16年的互聯(lián)網(wǎng)免稅時代已經(jīng)終結(jié)。蓬勃發(fā)展的電子商務(wù)產(chǎn)業(yè)呼喚專業(yè)化的稅收征管制度，因此，各國順應(yīng)形勢發(fā)展，都加快了電子商務(wù)稅收政策制定的步伐。

（二）將電子商務(wù)稅納入現(xiàn)有征管體系

目前，從已經(jīng)開征電子商務(wù)稅的國家來看，通行做法是將電子商務(wù)納入現(xiàn)有稅收征管體系，不單獨開設(shè)新稅種。在維持現(xiàn)行稅制原則下，歐盟規(guī)定自2015年1月1日起對境內(nèi)網(wǎng)上購物征收增值稅；美國自2013年開始將網(wǎng)購納入銷售稅征收范圍；英國稅法明確規(guī)定所有在線銷售商品都需要繳納增值稅；澳大利亞對電子商務(wù)征收類似我國增值稅的貨物和勞務(wù)稅；韓國政府規(guī)定電商除了繳納各種基本稅外，還要繳納10%的增值稅；日本規(guī)定自2015年10月起對通過互聯(lián)網(wǎng)購自海外的電子書和音樂服務(wù)征收消費稅。而且這些國家基本都把電子商務(wù)稅收征管權(quán)在立法層面賦予中央政府，具體征管工作由聯(lián)邦政府或中央政府統(tǒng)領(lǐng)實施，稅款征繳具體由各級稅務(wù)機關(guān)負責并上繳作為中央政府財政收入，中央或聯(lián)邦政府可給與地方政府一定的稅收返還。

（三）以電子商務(wù)交易額為計稅依據(jù)

從世界范圍來看，從價計征，即以電子商務(wù)交易價格作為計稅依據(jù)已成為大多數(shù)國家的共識。國際上的通行做法是，發(fā)達國家如歐盟、美國、英國等主要對電子商務(wù)征收增值稅和消費稅；而部分新型國家如印度、俄羅斯、新加坡等則主要對電子商務(wù)征收消費稅和關(guān)稅。雖然各國適用稅種不同，但基本都是以電子商務(wù)的交易額作為計稅依據(jù)，體現(xiàn)稅負公平合理。同時在納稅地點劃分上，主要采用收入來源地劃分標準，例如歐盟從2008年起將商品購買者或勞務(wù)接受者所在地作為電商企業(yè)收入來源地，由收入來源國征稅，不再由電商企業(yè)登記國征稅，以保護收入來源國的稅收權(quán)益。

（四）制定各種稅收優(yōu)惠扶持政策

世界各國電子商務(wù)稅主要采用比例稅率。歐盟的電子商務(wù)稅率最高的瑞典和丹麥是25%，最低的盧森堡為15%，跨境電子商務(wù)進口增值稅稅率為19%。在稅收優(yōu)惠上，歐盟對年銷售額在10萬歐元以下的非歐盟公司免征增值稅；美國對在線年銷售額不滿100萬美元的電商免征銷售稅；英國對在線銷售商品的增值稅優(yōu)惠稅率僅為5%；新加坡電子商務(wù)貨物勞務(wù)稅的稅率僅為3%；日本給予年收益低于100萬日元的網(wǎng)店免稅；韓國電子商務(wù)企業(yè)增值稅優(yōu)惠稅率為10%，對傳給國外用戶的電子物品視為出口免征關(guān)稅，而對從境外在線購買的有形商品價值低于10萬韓元的免征進口環(huán)節(jié)增值稅和關(guān)稅，同時韓國中小企業(yè)開展電商投資及經(jīng)營活動還可從收入稅中減免0.5%的年度電商交易額。整體來看，這些國家針對電子商務(wù)都制定種類繁多的稅收優(yōu)惠政策，核心是扶持本國電子商務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展壯大。主要的稅收優(yōu)惠政策可概括為：一是提高增值稅、關(guān)稅等起征點，對電子商務(wù)按最高額起征，同時制定如扣除額、稅收折扣、免稅額等各種政策；二是對大學生創(chuàng)業(yè)及下崗職工再就業(yè)電商企業(yè)暫緩征稅或制定若干年免稅期限；三是對從事軟件開發(fā)設(shè)計、電子通信等高新技術(shù)電商企業(yè)設(shè)定免稅期、研發(fā)費用扣除或稅收返還等政策來扶持其發(fā)展。

（五）強化稅源控制及征管體系建設(shè)

電子商務(wù)的運行過程具有綜合性，期間涉及信息流、技術(shù)流、資金流等各個環(huán)節(jié)，是個復(fù)雜的系統(tǒng)工程。因此，各國的電子商務(wù)稅收政策都盡力做到統(tǒng)籌規(guī)劃、銜接配套，形成統(tǒng)一整體，尤其重視強化稅源控制。首先，各國都加強了電子商務(wù)企業(yè)的稅務(wù)登記工作，建立電商企業(yè)信息數(shù)據(jù)庫，構(gòu)建起全國統(tǒng)一的電子發(fā)票服務(wù)平臺，同時將稅務(wù)機關(guān)、銀行、海關(guān)和納稅人有機聯(lián)系起來，借助交易紀錄，確定各稅制要素。其次，各國都試圖通過信息技術(shù)建立覆蓋全國的電商稅收服務(wù)平臺，作為征納雙方的交流窗口，擔當起職能強大的“網(wǎng)上稅務(wù)局”角色。例如澳大利亞稅務(wù)當局（ATO）利用信息技術(shù)建立的面向個人、企業(yè)及稅務(wù)機關(guān)等不同用戶的e稅收平臺，不僅使納稅人可以隨時登錄訪問相關(guān)服務(wù)，并及時得到相關(guān)反饋信息，還能提供在線法規(guī)咨詢服務(wù)，并允許納稅人查看有關(guān)稅法指導材料、備忘錄、具體規(guī)章等，甚至還針對特殊納稅群體提供在線稅收“計算器”，幫助納稅人正確計算、履行納稅義務(wù)。

（六）加強國際間稅收協(xié)調(diào)與合作

電子商務(wù)的開放性和全球化，使各國普遍認識到，應(yīng)加強國際間電子商務(wù)稅收協(xié)調(diào)與合作，尤其應(yīng)處理好國際間稅收權(quán)益劃分問題。其中發(fā)達國家作為主要電子商務(wù)輸出國，堅持屬人原則，堅持免征國際間電子商務(wù)關(guān)稅，盡力避免重復(fù)課稅，以增強本國產(chǎn)品競爭力，獲取更多利益；大多數(shù)新型國家基本都是電子商務(wù)輸入國，堅持居民稅收管轄權(quán)和來源地稅收管轄權(quán)并重原則，堅持對國際間電子商務(wù)征收關(guān)稅及進口環(huán)節(jié)增值稅，以保護本國電子商務(wù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，同時增加政府財政收入。

三、我國電子商務(wù)稅制建設(shè)的政策選擇

（一）加快電子商務(wù)稅立法，科學設(shè)定稅制要素

電子商務(wù)稅制建設(shè)涉及面廣、技術(shù)性強，我國必須緊跟世界電子商務(wù)稅制建設(shè)步伐，加快立法進程，并遵循法定、公平及效率原則，以法律的形式明確電子商務(wù)稅設(shè)立的主要目的和具體征管體制，并對稅制要素作出明確規(guī)定。應(yīng)由全國人大頒布《電子商務(wù)稅法》，提升法律層次，同時授權(quán)國家稅務(wù)總局制定實施細則、稅法解釋、稅收減免等具體政策，鼓勵地方政府積極配國稅部門的稅款征繳，稅收收入上繳作為中央政府的財政收入并可以給予地方政府一定的稅收返還，以調(diào)動地方政府協(xié)從征管的積極性。

（二）借助“營改增”契機，將電子商務(wù)納入現(xiàn)有稅系

2012年開始的“營改增”改革是個有利的契機，在現(xiàn)有稅制下，可將電子商務(wù)納入改革范圍，依據(jù)電子商務(wù)交易價格征收增值稅，對部分特殊消費品按價計征消費稅，并對電子商務(wù)企業(yè)征收所得稅。即以現(xiàn)行稅收政策為基礎(chǔ)，不單獨開設(shè)新稅種，并按需要針對電子商務(wù)做出必要的修改和補充，以體現(xiàn)國家稅收政策的延續(xù)性。鑒于跨境電子商務(wù)的迅猛發(fā)展，為了保護本國稅收權(quán)益及產(chǎn)業(yè)發(fā)展，應(yīng)細化跨境電子商務(wù)增值稅進出口政策。針對有形電子商務(wù)跨境交易，只需按照現(xiàn)行進口貨物實行征、免、退稅政策以及出口貨物退、免稅政策即可；針對無形電子商務(wù)跨境交易，現(xiàn)行稅制僅規(guī)定了軟件出口實行免稅政策，“營改增”后，可將企業(yè)的研發(fā)技術(shù)、信息技術(shù)、創(chuàng)意文化、在線咨詢、廣播影視等無形服務(wù)都納入增值稅征管范圍。同時，對納稅人提供在線應(yīng)稅服務(wù)可優(yōu)先適用零稅率政策。而且從出口退稅政策現(xiàn)狀來分析，完全可以細化現(xiàn)有商品跨境交易適用稅收政策，增加虛擬商品交易類，并明確具體的稅收政策執(zhí)行和管理要求。

（三）簡化征收，同時制定各種稅收優(yōu)惠政策

我國電子商務(wù)產(chǎn)業(yè)市場巨大，但仍屬于幼稚產(chǎn)業(yè)，在制定稅收政策時，我們應(yīng)堅持稅收中性原則。即征稅不應(yīng)該妨礙企業(yè)在交易方式上的選擇，不應(yīng)該阻礙電子商務(wù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，不應(yīng)該增加納稅人額外的經(jīng)濟負擔。在具體稅制建設(shè)中，應(yīng)逐步拓展現(xiàn)行實體稅法，改稅制，寬稅基，可根據(jù)銷售物品的種類，設(shè)定一個綜合比例稅率。例如針對電子商務(wù)交易額可設(shè)定3%的比例稅率，簡化征管，提高效率。而針對小規(guī)模電子商務(wù)企業(yè)，可單獨規(guī)定增值稅起征點，可設(shè)月交易額為5萬元，還可對中小電商企業(yè)在交易額中減除部分收入，如設(shè)定2%左右的收入減免額。同時制訂其他稅收優(yōu)惠政策。如針對電子商務(wù)創(chuàng)業(yè)者、軟件開發(fā)設(shè)計、電子通信等電商企業(yè)可設(shè)定免稅期，開業(yè)初期3年內(nèi)免稅，還可加大研發(fā)費用扣除及稅收返還力度來扶持其發(fā)展，可設(shè)置專項資金補貼、減計征稅等多種稅收支出方式。在電子商務(wù)稅開征過程中，可結(jié)合我國實際采取先行先試、逐步推廣的辦法，先選取部分沿海省區(qū)進行試點，將有形電子商務(wù)納入征稅范圍，然后逐步拓展到無形電子商務(wù)并積累經(jīng)驗，待時機成熟時再在全國范圍內(nèi)統(tǒng)一執(zhí)行。另外，應(yīng)建立有效的懲罰、激勵機制，對偷、逃及漏稅行為予以懲罰，對自覺納稅者給與稅收優(yōu)惠，稅務(wù)部門還可聯(lián)合工商部門建立“星級”評價體系，獎?wù)\罰賴，加大宣傳，提升企業(yè)自覺納稅意識。

（四）加強稅源控制和稅收征管體系建設(shè)

電子商務(wù)交易過程涉及信息流、技術(shù)流、資金流等各個環(huán)節(jié)，但無論何種性質(zhì)的交易都涉及資金。因此，稅務(wù)部門首先應(yīng)強化稅源控制，加快建立完善實名登記制度，充分發(fā)揮金融機構(gòu)網(wǎng)銀賬戶的協(xié)查輔助作用，動態(tài)掌握企業(yè)資金收支情況，建立起金融機構(gòu)、稅務(wù)機關(guān)一體化監(jiān)控機制。其次，借助電子發(fā)票應(yīng)用推廣的有力契機，稅務(wù)部門應(yīng)加快研發(fā)使用在線交易專用發(fā)票自動開具、認證和稽核系統(tǒng)，同時加強與電子商務(wù)運營企業(yè)及第三方支付平臺等機構(gòu)的協(xié)作，完善稅款代扣代繳制度，有效檢測支付寶、財付通和微信支付等的資金流向，與社會前沿接軌，使稅收監(jiān)管技術(shù)走在電子商務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展的前列，確保稅收征管工作順利進行。另外，可借鑒新加坡的成熟經(jīng)驗，建立覆蓋全國的電子商務(wù)稅務(wù)服務(wù)e平臺，將電子商務(wù)的稅務(wù)登記、納稅申報、發(fā)票管理、稅款繳納、稅款劃繳、異常情況調(diào)查處理等事項集中在線處理，使平臺擔當起功能強大的“在線稅務(wù)局”角色（如圖1所示）。

圖1電子商務(wù)稅征收管理流程圖

（五）加強部門協(xié)調(diào)與國際間稅收合作

電子商務(wù)稅設(shè)立的最大難點是涉及部門、行業(yè)及個體較多，利益關(guān)系密切，加之其網(wǎng)絡(luò)化及全球性，打破了國界和時空的限制，導致稅收征管復(fù)雜，容易引發(fā)國際間稅收利益分配等諸多問題。因此，我國稅務(wù)部門首先應(yīng)加強信息化建設(shè)，提升技術(shù)實力，充分借助計算機大數(shù)據(jù)系統(tǒng)加強信息管理，建立完善的配套制度，加強與財政、海關(guān)等部門的監(jiān)管，加大與金融、工商、運營商之間信息交流，實現(xiàn)部門聯(lián)合，資源共享，有效解決稅務(wù)機關(guān)與納稅人之間信息不對稱問題，形成征管合力。其次，要加強稅務(wù)人員自身素質(zhì)建設(shè)，加快培養(yǎng)一批適應(yīng)信息化發(fā)展需要，既精通計算機、外語知識，掌握一定的軟、硬件操作技術(shù)及溝通技能，又熟悉國際稅收實踐、精通業(yè)務(wù)的復(fù)合型應(yīng)用人才。最重要的是，我國應(yīng)積極參與國際電子商務(wù)稅收政策的制定，本著平等互利原則，加強國際稅收協(xié)調(diào)，妥善處理好維護公平的市場經(jīng)濟競爭秩序和扶植壯大國內(nèi)落后信息產(chǎn)業(yè)發(fā)展的關(guān)系。我們應(yīng)該看到，在可以預(yù)見的將來，我國仍將長期處于電子商務(wù)凈進口國的地位，在國際稅收權(quán)益分配上我們應(yīng)堅持收入來源地管轄權(quán)，維護國家稅收權(quán)益。同時，我國應(yīng)積極倡導并參與制定共同遵守的國際稅收原則及標準，加強國際間信息交流，聯(lián)合打擊偷稅、防范避稅行為，最大限度地避免稅收流失，構(gòu)建起符合電子商務(wù)長遠健康發(fā)展的國際稅收環(huán)境。

四、結(jié)語

我國電子商務(wù)產(chǎn)業(yè)增長速度快，市場前景廣闊，但產(chǎn)業(yè)發(fā)展也給我國稅制建設(shè)帶來了嚴重沖擊，使現(xiàn)行稅收制度在諸多方面亟需完善。在制定電子商務(wù)稅收政策時，我國應(yīng)正本清源，嚴格控制資金流，強化稅源監(jiān)控及稅款征收，在借鑒國際經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，加強部門間協(xié)調(diào)與合作，建立完善的配套改革措施，才能使稅收征管工作順利進行。這樣不僅有利于規(guī)范我國電子商務(wù)市場秩序，推動電子商務(wù)產(chǎn)業(yè)及國民經(jīng)濟健康發(fā)展，還可提高電子商務(wù)稅收征管效率，增加財政收入，最終制定出符合我國國情，既培植稅源又保護電子商務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展的稅收政策。

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◇作者信息：西安財經(jīng)學院經(jīng)濟學院

◇責任編輯：張力恒

◇責任校對：張力恒

中圖分類號：F810.424

文獻標識碼：A

文章編號：1004-6070（2016）03-0020-04

基金項目：本文的研究得到陜西省社會科學基金項目（11E033）的資助。