克里斯·桑格

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從集思廣益到實干踐行

克里斯·桑格

安永全球稅收政策主管合伙人克里斯·桑格

經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OCED ）于2015年10月5日就OECD/ G20稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）15項行動計劃發(fā)布了最終報告。這標(biāo)志著過去兩年間，在OECD、G20、發(fā)展中國家、商界、學(xué)術(shù)界以及政府和民間組織之間就如何重整跨國企業(yè)征稅的國際框架進(jìn)行的廣泛的意見征詢工作正式完成。

在最終建議的形成過程中，盡管各種政策和技術(shù)上的困難都曾被討論過，但把BEPS項目轉(zhuǎn)入執(zhí)行階段將面臨的更多挑戰(zhàn)還在后面。各國根據(jù)自身情況對BEPS項目中的各種建議均作了不同程度的取舍。不僅各國受到的BPES影響不同，而且不同國家的經(jīng)濟(jì)狀況、企業(yè)所得稅的設(shè)計及其在財政上的重要程度等因素也會影響一國對BEPS 的重視程度和政策選擇。譬如，近年某些國家企業(yè)所得稅占整體稅收及國內(nèi)生產(chǎn)總值（見下圖）的比例下降，就是一個會影響到這些國家實施BEPS建議方案的動機(jī)和設(shè)計選擇的一個因素。

資料來源：安永（EY Global）對于OECD數(shù)據(jù)的分析；對于標(biāo)有*的國家，數(shù)據(jù)只更新到2013年，因此對于其分析只涵蓋2個期間：2004年至2013年及2009年至2013年。

雖然OECD目前還在就某幾項行動計劃開展進(jìn)一步的工作（這些行動計劃將需要修改OECD稅收協(xié)定范本和轉(zhuǎn)讓定價指引），然而大部份后BEPS時期的實踐工作將會由各國稅務(wù)機(jī)關(guān)（或與其政策部門一起）自行考慮實施方式和時間。

BEPS行動計劃的踐行在某種程度上就像客人在餐廳作的單點選擇，也就是說實踐的方式和機(jī)制會因為某一行動計劃歸屬的類別而有所不同。這些行動可以分為三類：①不是每一個行動能徹底歸到其中一類；相反，一些行動可以是最低標(biāo)準(zhǔn)和強(qiáng)化標(biāo)準(zhǔn)的組合，或者是強(qiáng)化標(biāo)準(zhǔn)和最佳實踐的組合。

·最低標(biāo)準(zhǔn)

·強(qiáng)化標(biāo)準(zhǔn)

·通用方案及最佳實踐

以上三種分類代表著參與國家在BEPS最終建議的形成過程中達(dá)成的不同程度的共識。一個行動的歸屬類別也將因此驅(qū)動其得到怎樣的實踐。在BEPS最終報告的解釋性申明中，OECD對各參與國對三類標(biāo)準(zhǔn)做出的承諾性質(zhì)做了如下描述：

·最低標(biāo)準(zhǔn)：所有OECD及G20國家承諾就某些建議采取一致行動，這種最低標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)置是考慮到如果某些國家不采取行動的后果可能會對其他國家造成負(fù)面溢出效應(yīng) （包括惡性競爭）。

·強(qiáng)化標(biāo)準(zhǔn): 這一類建議對2010跨國企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價指南（OECD 轉(zhuǎn)讓定價指南） 或者OECD稅收協(xié)定范本的現(xiàn)行標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了更新。OECD表示這些強(qiáng)化標(biāo)準(zhǔn)將得到實施，盡管其也提及并非所有參與國家都同意上述轉(zhuǎn)讓定價和稅收協(xié)定的基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)。

·通用方案及最佳實踐: 若建議歸屬于最佳實踐，代表著參與國就總體的稅收政策發(fā)展方向達(dá)成了一致。這些行動應(yīng)該有助于各國評估和選取最切合其現(xiàn)行稅收制度及保持競爭力策略的方案。各國通過認(rèn)同的通用方案的實行，逐漸在最佳實踐方面形成一致，而這些最佳實踐又可進(jìn)一步被考慮是否可以轉(zhuǎn)化為將來的最低標(biāo)準(zhǔn)。

實踐BEPS的三種途徑

實踐最終建議一般可以通過以下三種途徑實施：（1）通過OECD執(zhí)行；（2） 通過國家或區(qū)域性同盟執(zhí)行；（3）通過單個國家的單體行為實施。

一、在OECD層面：如前所述，某些BEPS建議更新了現(xiàn)行準(zhǔn)則，從而要求OECD對稅收協(xié)定范本及OECD轉(zhuǎn)讓定價指南進(jìn)行修訂。相應(yīng)地，各國將通過對其本國國內(nèi)法及/或稅收協(xié)定進(jìn)行修改以實施這些最新準(zhǔn)則。OECD 研究發(fā)展多邊工具，目的就是要加快稅收協(xié)定的修改過程，從而使各國能夠迅速并有效地實施與稅收協(xié)定相關(guān)的BEPS建議。

二、在國家同盟或區(qū)域性同盟層面： 歐盟（EU）已經(jīng)采取了重要舉措，務(wù)求在歐盟內(nèi)迅速、協(xié)調(diào)、一致地實施BEPS建議。2016年1月，歐洲聯(lián)盟委員會 （歐盟的執(zhí)行機(jī)關(guān)，可就法律提出建議） 發(fā)布了如下措施：

·一系列反避稅配套措施，包括一個反避稅令（ATA）的提案以期實施BPES項目有關(guān)利息扣除、一般反避稅規(guī)則、受控外國企業(yè)規(guī)則以及應(yīng)對混合錯配的原則；

·一個促進(jìn)實施行動計劃13要求的分國別報告的情報自動交換的指令提案；

·一個就歐盟成員國應(yīng)如何實施行動計劃6和7關(guān)于稅收協(xié)定的措施的建議；

·就建立一個有效征稅的外部策略（即涵蓋第三世界國家，而不僅僅是歐盟成員國）的框架進(jìn)行溝通。

這些提議一旦得到實施，將有可能超過OECD/G20本身所要求的標(biāo)準(zhǔn)。

非洲已采取了區(qū)域性行動。2015年7月，南非、博茨瓦納、萊索托、莫桑比克、納米比亞、斯威士蘭、和贊比亞稅務(wù)局局長以及代表團(tuán)首席代表在南非會面，商討B(tài)PES問題對其稅基的影響以及整個非洲南部地區(qū)的發(fā)展目標(biāo)。會議取得了重要成果，各國一致認(rèn)同建立有效應(yīng)對BEPS措施的重要性。同時，各國認(rèn)為G20/OECD要求的分國別報告門坎太高，不適用于總部設(shè)在非洲南部地區(qū)的跨國企業(yè)，因此有必要降低執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)以便于分國別報告在此地區(qū)的有效實施。此外，參與國也同意依照現(xiàn)有的雙邊或多邊協(xié)議交換各國國內(nèi)和各地區(qū)內(nèi)有關(guān)惡意稅務(wù)籌劃的相關(guān)信息。

三、單個國家在國家層面實施：單個國家在一國層面實踐BEPS建議可通過多個渠道，包括修改其國內(nèi)法律、法規(guī)和行政規(guī)定，以及修改其現(xiàn)有的雙邊稅收協(xié)定（或者對參與國通過多邊工具進(jìn)行）。

對于那些在國內(nèi)法參考了OECD轉(zhuǎn)讓定價指南但沒有指出特定版本的國家、或者那些總體采用OECD轉(zhuǎn)讓定價指南卻無特定參考條目的國家，OECD轉(zhuǎn)讓定價指南就行動計劃8-10作出的修訂很可能會自動應(yīng)用到這些國家。能夠預(yù)測這些國家是否會發(fā)布指引，以明確這些修訂的準(zhǔn)則將自動得到應(yīng)用，或留待將來實施。對于那些遵循某一特定版本的OECD轉(zhuǎn)讓定價指南的國家，這些修訂將會根據(jù)相關(guān)規(guī)則的規(guī)定應(yīng)用到實務(wù)工作。

圖1　已采用或者已建議第2項行動計劃《消除混合錯配安排的影響》的國家

目前的實施情況

根據(jù)安永對2016年度BEPS行動實施的優(yōu)先次序的調(diào)查①調(diào)查要求EY區(qū)域稅收政策主管就該國家/地區(qū)實施BEPS建議的首五個行動計劃作優(yōu)先排序，以1為最重要，如此類推。顯示，單個國家在國家層面實施的措施目前主要集中在行動8-10 （轉(zhuǎn)讓定價） 及行動13 （分國別報告）方面。這很可能是因為行動8-10的建議可以馬上執(zhí)行，而同時OECD又建議各國從2016年1月1日起的納稅年度開始要求納稅人提供分國別報告。

該調(diào)查同時顯示，有較多國家采取了關(guān)于行動2（混合錯配）及行動4（利息扣除限額）的措施。另外，雖然OECD和非OECD成員國都積極回應(yīng)了行動8-10 及13，采取了相應(yīng)措施，但對于其他行動計劃的優(yōu)先次序而言，這兩類國家之間則有較大差異。

·根據(jù)安永調(diào)查結(jié)果顯示，OECD成員國就各個行動計劃普遍采取了一些行動。此外，這些國家也積極立法以響應(yīng)并執(zhí)行行動2、4、5及6的建議，并將重心放在行動2、4、5及7上。

圖2　已采用或者已建議利息扣除限制的國家

·在非OECD成員國當(dāng)中，巴西、中國和印度在執(zhí)行BEPS建議時比較積極；同時，就整個非OECD國家看來，針對行動6的法律改動最多。4個非OECD成員國均將行動1和6放在首位。

以下是關(guān)于BEPS在國家層面實施的具體情況。如果需要更為細(xì)致深入的信息追蹤和分析比較，安永BEPS實時分析追蹤分析網(wǎng)（EY BEPS TRACKER①http://www.ey.com/GL/en/Services/Tax/ey-beps-developments-tracker）可以提供更詳細(xì)的信息。

·第2項行動計劃：至少有9個國家已經(jīng)通過立法解決混合錯配問題，當(dāng)中包括奧地利、法國、墨西哥、挪威、日本、波蘭、新加坡、斯洛伐克及南非。某些國家則正考慮是否立法，包括澳大利亞、比利時、捷克、塞浦路斯、芬蘭、列支敦士登、盧森堡、荷蘭、新西蘭、俄羅斯、瑞典、英國及美國。（見圖1）

如前文所述，歐洲聯(lián)盟委員會于2016年1月發(fā)布的ATA指令中包括實施消除混合錯配規(guī)則。如果該提案獲得通過，將會協(xié)調(diào)歐盟成員國在歐盟內(nèi)解決混合實體和相關(guān)安排（該指令只會設(shè)定最低標(biāo)準(zhǔn)，各成員國仍可選擇實行更嚴(yán)格的法則）。此外，歐盟成員國必須在2015年12月31日前在其國內(nèi)法中加入母子公司指令中提到的新混合錯配法則。該指令要求各成員國必須否決在子公司層面可抵扣的股息分配的參股免稅優(yōu)惠。新法則于2016年1月1 日生效。

·第4項行動計劃：至少有12個國家已經(jīng)通過了關(guān)于利息扣除限制的法例：澳大利亞、奧地利、巴西、智利、芬蘭、印度尼西亞、意大利、挪威、波蘭、斯洛伐克、南非和西班牙。以下國家已經(jīng)提出或正在考慮立法限制利息扣除：澳大利亞、比利時、哥斯達(dá)黎加、印度、日本、萊索托、挪威（政府目前正在評估是否應(yīng)將利息扣除法例伸延至向第三方支付的利息）、新西蘭、俄羅斯、斯洛伐克、南非（于2016年2月24日發(fā)布的2016/2017財政預(yù)算提及了引進(jìn)限制過度扣除利息支出的建議）、瑞典、英國及美國。（見圖2）

歐盟于2016年1月提出的ATA指令包含了將限制借貸成本扣除的規(guī)則：借貸成本超出利息收入至納稅人的EBITA②譯者注：EBITA指的是息稅攤銷前利潤，即利息、所得稅，以及各類攤銷扣除之前的利潤。的30%或100萬歐元（以較高者為準(zhǔn)）不予扣除。ATA指令提案還對可證明其股權(quán)/資產(chǎn)比率等于或超過其集團(tuán)的同一比率的納稅人構(gòu)想了分離規(guī)則。

·第13項行動：這是最廣泛被采取和實施的行動項目。截至2016年4月4日，下列國家已通過或已草擬立法（或法規(guī)）規(guī)定提交國別報告（“CbC報告”）：澳大利亞、中國、丹麥、芬蘭、法國、愛爾蘭、印度、意大利、日本、墨西哥、荷蘭、挪威、波蘭、葡萄牙、西班牙、土耳其、英國及美國。

CbC報告預(yù)計于2016年1月1日在所有歐盟成員國生效，這也與澳大利亞和墨西哥的生效日期相同。在日本，CbC報告適用于自2016年4月1日起的納稅年度。根據(jù)印度CbC立法提案（于2016年2月29日發(fā)布），CbC報告將適用于自2016年4月1日起的納稅年度。根據(jù)美國于2015年12月公布的CbC法規(guī)提案，CbC報告將適用于自最終法案通過日或之后開始的納稅年度（比如假設(shè)最終法案于2016年通過，則CbC一般來說將于2017納稅年度起適用）。

在歐盟，歐盟委員會于2016年1月已提出自動交換CbC報告的建議。歐盟各財長于2016年3月8日達(dá)成了政治性協(xié)議，通過了對自動交換CbC報告建議的多項修改，包括提出次級機(jī)制的條款。歐盟各成員國財長同意，若一個非歐盟的集團(tuán)公司的最終母公司或另一被指定提供報告的企業(yè)（代理母公司）沒有向相關(guān)成員國提交CbC報告，那么該成員國則可延期一年提交該集團(tuán)在歐盟內(nèi)子公司的報告，該條例適用于2017年1月1日或之后開始的財政年度。對于針對2016 年1月1日或之后開始的財政年度傾向采用次級報告的成員國而言，也可選擇適用上述延遲遞交的規(guī)定。

除上述已經(jīng)引入CbC報告要求的國家外，下列國家或地區(qū)也有望引入CbC報告要求：奧地利、比利時、智利、哥斯達(dá)黎加、捷克共和國、愛沙尼亞、德國、希臘、盧森堡、馬來西亞、尼日利亞、塞內(nèi)加爾、斯洛伐克共和國、斯洛文尼亞、南非、瑞典和瑞士。

截至2016年4月4日，下列國家或地區(qū)已實施或已有相關(guān)提案提議實施第13項行動提出的主文檔及本地文檔的有關(guān)措施（或條例）：澳大利亞、中國、芬蘭、丹麥、日本、荷蘭、新加坡、韓國、西班牙、墨西哥、波蘭和土耳其。

中國實踐BEPS建議的國際視角: 中國國際稅收領(lǐng)域的最新發(fā)展

一直以來中國采取積極主動的方式提升和理順其國際稅收管理，得到國際社會的廣泛關(guān)注。

·2012年5月，國家稅務(wù)總局代表團(tuán)出席了在西班牙馬德里舉行的有關(guān)于透明度和稅務(wù)信息交換的經(jīng)合組織全球論壇同行評審會議，并順利通過了第一和第二階段的現(xiàn)場同行評審。①http://www.chinatax.gov.cn/2013/n2925/n2957/c308652/content.html

圖3　已采用或者已提案建議實施國別報告的國家

·在過去幾年，中國已經(jīng)發(fā)布了一系列有針對性的反避稅規(guī)則，包括就稅收協(xié)議中受益所有權(quán)所作出解釋的601號文及后續(xù)的30 號公告 ; 關(guān)于間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)的698號文和后續(xù)的7號公告; 以及就簡化享受協(xié)定待遇備案程序的 60號公告等。

·2014年2月，國家稅務(wù)總局向聯(lián)合國提交了一封關(guān)于表達(dá)其對于跨境服務(wù)費和管理費相關(guān)稅收處理的意見信，當(dāng)中包括關(guān)聯(lián)企業(yè)之間公平交易原則的應(yīng)用以及在稅收管理上所遇到的實際困難。中國國家稅務(wù)總局隨后發(fā)布了國家稅務(wù)總局公告 ［2015］ 16號，就跨境服務(wù)費和管理費相關(guān)稅收處理提供了詳細(xì)指引。

·此外，2014年，中國與美國亦就《外國賬戶稅務(wù)合規(guī)法案》的合作達(dá)成了政府間協(xié)議。

·打擊有害稅收實踐的經(jīng)合組織論壇針對中國包括高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠在內(nèi)的一系列特定稅收優(yōu)惠項目進(jìn)行了復(fù)審，確認(rèn)此類優(yōu)惠不屬有害稅收實踐的范疇。

中國國家稅務(wù)總局正在積極建立一個全面性的納稅和征管服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)手冊，為納稅人提供更方便的服務(wù)。此外，國家稅務(wù)總局在去年的BEPS成果宣講會上也表示將考慮在適當(dāng)時候在特定城市試行建立區(qū)域性的國際稅務(wù)集中性管理機(jī)關(guān)，以提高中國在國際稅收管理領(lǐng)域的科學(xué)性、一致性和效率性。

中國對BEPS行動計劃的參與

雖然不是OECD的成員國，但作為20國集團(tuán)的成員之一，中國一直積極參與BEPS項目行動，并作為BEPS伙伴國與OECD成員國享有平等權(quán)利。在此過程中，中國積極參與了BEPS 15個行動計劃的特別工作小組。2014年11月在布里斯班舉行的20國集團(tuán)峰會上，中國國家主席習(xí)近平在發(fā)表主題演講時，贊同國際社會共同應(yīng)對BEPS問題，并呼吁加強(qiáng)在稅收方面的國際合作。

繼OECD于2015年10月5日發(fā)布了稅基侵蝕與利潤移轉(zhuǎn)的總結(jié)報告后，中國國家稅務(wù)總局隨即于2015年10月10日在其網(wǎng)站上發(fā)布了該報告的中文翻譯版本①http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810724/c1836574/content.html， 并把BEPS最終報告的中英雙語版印發(fā)全國稅收管理機(jī)關(guān)。

中國對BEPS行動的回應(yīng)

參照BEPS最終報告的建議，中國正逐步將其引入在其國內(nèi)法中。在此前發(fā)布的《特別納稅調(diào)整實施辦法》征求意見稿②http://hd.chinatax.gov.cn/hudong/noticedetail.do?noticeid=577376中，就在轉(zhuǎn)讓定價、信息披露以及受控外國企業(yè)條款等方面引入了BEPS最終成果的一系列相關(guān)內(nèi)容。

2015年12月16日，中國成為第77個簽署《多邊主管當(dāng)局協(xié)議》的國家，將于2018年開始啟動實施與其他國家的金融賬戶涉稅信息自動交換。

同日，中國和OECD還簽署了《中華人民共和國國家稅務(wù)總局 經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織關(guān)于在中國實施多邊稅務(wù)中心多邊稅務(wù)項目的諒解備忘錄》。中國國家稅務(wù)總局自1997年起就參與了OECD全球關(guān)系計劃，并借此渠道讓中國的稅務(wù)官員就國際稅收、稅收制度以及稅收管理等方面的問題與其他OECD國家的稅務(wù)官員們開展對話。在過去合作的基礎(chǔ)上，中國和OECD制定并簽署的《2016 - 2018年合作諒解備忘錄》，將在稅收政策、稅收征管、國際稅收等19個領(lǐng)域開展稅務(wù)培訓(xùn)、立法咨詢、高層政策對話等多種形式的合作，標(biāo)志著中國國家稅務(wù)總局與OECD的合作邁上了一個新臺階。其中尤為令人矚目的是，OECD與國家稅務(wù)總局在揚(yáng)州稅務(wù)干部進(jìn)修學(xué)院成立了針對亞洲以及其他發(fā)展中國家稅務(wù)官員的多邊稅務(wù)中心，為相關(guān)國家的稅務(wù)官員們傳遞OECD的最新政策動態(tài)，以期提高發(fā)展中國家以及區(qū)域性的整體稅收征管水平，維護(hù)所有參與國的共同利益。

結(jié)語

盡管各國已經(jīng)在積極將相關(guān)行動建議付諸實踐，毫無疑問未來將有更多的行動得到逐步展開。這是因為各國政府、政策制定者以及稅收管理者將持續(xù)審核最終建議，進(jìn)一步考慮是否及如何將最終成果在其各自的稅收政策以及實踐中加以應(yīng)用。鑒于實施成果需要大量的人力物力，且某些BEPS成果已經(jīng)為各國提供了不同的選項以及可選的方法，對于各國稅收征管機(jī)關(guān)而言，通過統(tǒng)一協(xié)調(diào)合作一致的方式實施BEPS立法，相對于按照各自的方式從零開始實施BEPS建議，要有利得多。

而各國稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的溝通，無論是通過非正式會談還是參與區(qū)域稅收組織或者參加稅收征管論壇，對于構(gòu)建一個更緊密結(jié)合的國際稅收框架都是必不可少的。就此而言，BEPS項目不僅為各國稅務(wù)機(jī)關(guān)提供了難得的機(jī)會創(chuàng)造出一個真正的現(xiàn)代化的稅收制度，同時也改善并加強(qiáng)了各國稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的合作和互相支持。