高玉坤

摘要：“營(yíng)改增”標(biāo)志著我國(guó)流轉(zhuǎn)稅制改革的正式啟動(dòng)，隨著“營(yíng)改增”試點(diǎn)的不斷深入和擴(kuò)大，對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響也不斷凸顯。2013年廣播影視服務(wù)業(yè)納入“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍，在營(yíng)改增的過(guò)程中，廣電行業(yè)面臨在稅負(fù)、會(huì)計(jì)核算、財(cái)務(wù)管理上的變動(dòng)。結(jié)合2015年我們對(duì)某省廣電行業(yè)企業(yè)開(kāi)展的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查工作，我們分析了廣電行業(yè)“營(yíng)改增”改革試點(diǎn)現(xiàn)狀以及對(duì)企業(yè)產(chǎn)生的一些影響，并就如何強(qiáng)化財(cái)務(wù)管理，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制提出了相應(yīng)的對(duì)策和建議。

關(guān)鍵詞：廣電行業(yè) 營(yíng)改增 分析研究

一、廣電網(wǎng)絡(luò)行業(yè)“營(yíng)改增”現(xiàn)狀

近幾年以來(lái)，廣電網(wǎng)絡(luò)行業(yè)得到了蓬勃發(fā)展。各地相繼完成了有線電視數(shù)字化的整體轉(zhuǎn)換和雙向化的改造，大力開(kāi)展網(wǎng)絡(luò)業(yè)務(wù)，從傳統(tǒng)的有線電視向雙向交互、大容量、多功能的方向發(fā)展。電視逐漸成為集廣播電視、電子政務(wù)、信息資訊、文化娛樂(lè)、交流互動(dòng)為一體的多媒體信息平臺(tái)。

與此同時(shí)，“營(yíng)改增”試點(diǎn)改革也在全國(guó)有條不紊地進(jìn)行。2012年1月1日，我國(guó)把上海作為首個(gè)試點(diǎn)城市。2012年8月1日至年底，將交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)范圍，由上海市分批擴(kuò)大至北京、天津、江蘇等10個(gè)?。ㄊ校?。根據(jù)《關(guān)于在全國(guó)開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》（財(cái)稅[2013]37號(hào)）精神，從2013年8月1日起將廣播影視服務(wù)納入了營(yíng)改增的范圍，涉及廣播影視節(jié)目的制作服務(wù)、發(fā)行服務(wù)和播映服務(wù)。《關(guān)于將電信業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2014]43號(hào)）明確了衛(wèi)星電視信號(hào)落地轉(zhuǎn)接服務(wù)，從2014年6月1日起按照增值電信服務(wù)計(jì)算繳納增值稅。因此，廣電網(wǎng)絡(luò)企業(yè)從原來(lái)以營(yíng)業(yè)稅為主要流轉(zhuǎn)稅的企業(yè)轉(zhuǎn)型成為以增值稅為主要稅種的企業(yè)。各個(gè)公司需要進(jìn)一步規(guī)范增值稅的涉稅行為，優(yōu)化增值稅稅務(wù)管理業(yè)務(wù)流程，有效防范、控制和降低各單位增值稅稅務(wù)管理過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)損失，依法履行增值稅納稅義務(wù)，提高增值稅稅務(wù)管理綜合效益。

二、“營(yíng)改增”對(duì)廣電行業(yè)的影響

“營(yíng)改增”對(duì)廣電行業(yè)的組織架構(gòu)、營(yíng)銷(xiāo)模式、集中采購(gòu)、財(cái)稅管理、信息系統(tǒng)等帶來(lái)重大影響和挑戰(zhàn)，具體情況從以下幾個(gè)方面進(jìn)行分析：

（一）對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響分析

對(duì)于“營(yíng)改增”后被認(rèn)定為增值稅一般納稅人的廣電企業(yè)而言，由原來(lái)征3%的營(yíng)業(yè)稅改征6%的增值稅，但其提供相關(guān)服務(wù)過(guò)程中支付固定資產(chǎn)、設(shè)備維修費(fèi)、水電費(fèi)、有形動(dòng)產(chǎn)租賃費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣銷(xiāo)項(xiàng)稅額。因此，稅改后其稅負(fù)有可能比稅改前高，也有可能比稅改前低。稅改后企業(yè)稅負(fù)的升高還是降低主要取決于企業(yè)當(dāng)期的成本費(fèi)用率、成本費(fèi)用可抵扣率、固定資產(chǎn)購(gòu)置率、固定資產(chǎn)可抵扣率四個(gè)因素。以某廣電網(wǎng)絡(luò)有限公司為例，該公司共繳納2014年度稅款合計(jì)1億元，其中：增值稅80萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)稅500萬(wàn)元，企業(yè)所得稅9412萬(wàn)元。其營(yíng)業(yè)成本主要有3大塊：固定資產(chǎn)折舊、機(jī)頂盒攤銷(xiāo)、人工，而其他的付現(xiàn)成本則相對(duì)較少。公司因整合擴(kuò)股不久，近年固定資產(chǎn)的購(gòu)置率比較高，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額比較大，“營(yíng)改增”后稅負(fù)比稅改前低，2015年“營(yíng)改增”減稅規(guī)模測(cè)算額為1000萬(wàn)元，但隨著企業(yè)規(guī)模的逐漸穩(wěn)定，固定資產(chǎn)購(gòu)置大幅減少后，稅負(fù)比稅改前會(huì)逐漸增多。

另外，“營(yíng)改增”對(duì)廣電企業(yè)現(xiàn)金流量的影響與對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響則成反比，即：若稅改后企業(yè)的稅負(fù)下降，則現(xiàn)金凈流入量增加；若企業(yè)的稅負(fù)上升，則現(xiàn)金凈流入量減少?！盃I(yíng)改增”對(duì)該類(lèi)企業(yè)利潤(rùn)總額的影響不確定，稅改后利潤(rùn)總額有可能增加，也有可能減少，利潤(rùn)總額的增加或減少主要取決于企業(yè)當(dāng)期稅負(fù)的增減額和當(dāng)期因購(gòu)置固定資產(chǎn)而抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額大小。

（二）對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)管理的影響分析

營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅較為簡(jiǎn)單，而增值稅采取的是抵扣模式，“營(yíng)改增”實(shí)際上是帶來(lái)整個(gè)會(huì)計(jì)核算體系的改變。財(cái)務(wù)核算方面相對(duì)健全的會(huì)計(jì)核算是企業(yè)申請(qǐng)一般納稅人的基本條件，同時(shí)根據(jù)《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第35條、36條、37條，納稅人出現(xiàn)“提供適用不同稅率或者征收率的應(yīng)稅服務(wù)”“兼營(yíng)營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅項(xiàng)目”等情形時(shí)，應(yīng)當(dāng)分別核算否則會(huì)面臨“從高適用稅率”的直接后果?！盃I(yíng)改增”將基本收視維護(hù)費(fèi)納入，而數(shù)據(jù)業(yè)務(wù)尚不納入，但在實(shí)際的網(wǎng)絡(luò)建設(shè)及改造工程中這些投入是一并進(jìn)行的，如何進(jìn)行配比計(jì)算以清晰界定進(jìn)項(xiàng)的邊界，就是一個(gè)很實(shí)際的問(wèn)題。在“一省一網(wǎng)”的網(wǎng)絡(luò)整合之后，各地市的有線網(wǎng)絡(luò)成為分公司或子公司，而省公司大多進(jìn)行統(tǒng)一的采購(gòu)，這就形成了省公司有進(jìn)項(xiàng)沒(méi)銷(xiāo)項(xiàng)，分子公司有銷(xiāo)項(xiàng)沒(méi)進(jìn)項(xiàng)的現(xiàn)狀。此外，對(duì)于省公司所購(gòu)買(mǎi)的各類(lèi)設(shè)備移交給分子公司使用時(shí)，又有“視同銷(xiāo)售”之嫌等等問(wèn)題，都亟待厘清和解決。

“營(yíng)改增”對(duì)于企業(yè)的影響，還有經(jīng)營(yíng)模式、管理架構(gòu)等深層次的問(wèn)題，涉及到企業(yè)內(nèi)部機(jī)制的優(yōu)化管理和業(yè)務(wù)、營(yíng)銷(xiāo)、采購(gòu)等多個(gè)部門(mén)。有線電視行業(yè)自身要加強(qiáng)內(nèi)部的經(jīng)營(yíng)管理，做好科學(xué)全面的測(cè)算與評(píng)估，要進(jìn)行深入細(xì)致的稅務(wù)籌劃，甚至涉及企業(yè)的資產(chǎn)重組，對(duì)進(jìn)項(xiàng)、銷(xiāo)項(xiàng)進(jìn)行結(jié)構(gòu)性調(diào)整，才能分享到國(guó)家減稅政策的蛋糕。就山東廣電網(wǎng)絡(luò)有限公司來(lái)說(shuō)，實(shí)行“營(yíng)改增”之后，可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅的支出就主要有：有線電視網(wǎng)絡(luò)改造所耗用的工程物資和工程款、有線數(shù)字電視安裝材料、有線數(shù)字電視機(jī)頂盒以及其他生產(chǎn)開(kāi)支。此外，在實(shí)行“營(yíng)改增”之前所取得合法增值稅專(zhuān)用發(fā)票的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的支出的進(jìn)項(xiàng)稅也有可能抵扣，而其前提是已到稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證或尚未超過(guò)認(rèn)證期。這些都需要合理的規(guī)劃，才能更好地發(fā)揮“營(yíng)改增”的效益。

（三）對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的影響分析

營(yíng)改增后廣電行業(yè)在會(huì)計(jì)核算方面，需關(guān)注如何基于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)范廣電行業(yè)收入的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，如實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果，提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量等問(wèn)題。

1.廣電行業(yè)收入的多樣性和復(fù)雜性

目前，數(shù)字電視運(yùn)營(yíng)商的收入主要有傳統(tǒng)的有線電視基本收視維護(hù)費(fèi)收入、付費(fèi)頻道收入、互動(dòng)點(diǎn)播收入、落地費(fèi)收入、新建房屋有線電視配套建設(shè)費(fèi)收入、機(jī)頂盒銷(xiāo)售收入、寬帶業(yè)務(wù)收入。新媒體業(yè)務(wù)的收入有手機(jī)電視業(yè)務(wù)、互聯(lián)網(wǎng)電視業(yè)務(wù)、向互聯(lián)網(wǎng)輸出視頻流媒體服務(wù)、新媒體廣告的收入等。廣電行業(yè)收入的多樣性，也表現(xiàn)其復(fù)雜性的一面，首先，廣電行業(yè)的大多數(shù)收入，不是實(shí)物形式的銷(xiāo)售，而是提供一種特定服務(wù)；其次，即使是服務(wù)，有按服務(wù)周期收費(fèi)的，也有按次計(jì)費(fèi)或按數(shù)據(jù)流量計(jì)費(fèi)等。

2.廣電行業(yè)收入的確認(rèn)原則

廣電行業(yè)的收入雖然具有復(fù)雜性，但其確認(rèn)必須符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的5個(gè)條件，即：（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；（2）企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施控制；（3）收入的金額能夠可靠的計(jì)量；（4）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（5）相關(guān)已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠的計(jì)量。

3.根據(jù)不同的資費(fèi)政策采取不同的會(huì)計(jì)核算和計(jì)稅方案

數(shù)字電視業(yè)務(wù)的多樣性決定了數(shù)字電視收入核算的復(fù)雜性。以山東廣電網(wǎng)絡(luò)威海有限公司為例，在保證數(shù)字電視基本收視費(fèi)的基礎(chǔ)上，大力推廣互動(dòng)電視和高清電視，推出了各種形式的套餐服務(wù)。這些套餐大致歸類(lèi)為：

（1）向用戶(hù)一次性收取一定金額的費(fèi)用，實(shí)際操作中會(huì)存在多種不同價(jià)格的套餐，對(duì)應(yīng)不同的服務(wù)內(nèi)容，套餐要求用戶(hù)承諾連續(xù)使用一定年限的指定服務(wù)，通常情況下，為了提升高清普及率，維系現(xiàn)有基礎(chǔ)服務(wù)市場(chǎng)，取得的套餐收入往往遠(yuǎn)低于機(jī)頂盒的零售價(jià)加服務(wù)費(fèi)的收入合計(jì)金額。這時(shí)我們需要確定機(jī)頂盒的開(kāi)票價(jià)格。以機(jī)頂盒的開(kāi)票價(jià)格大于等于采購(gòu)成本為拆分原則，剩余部分作為基本收視服務(wù)費(fèi)和付費(fèi)頻道的價(jià)格，來(lái)確認(rèn)各自的收入。

（2）為提高數(shù)字電視用戶(hù)的續(xù)費(fèi)率，對(duì)于以積分兌換實(shí)物的用戶(hù)，提供贈(zèng)品視同銷(xiāo)售。

按照《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條的規(guī)定，將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人視同銷(xiāo)售貨物。因此，企業(yè)以積分兌換形式贈(zèng)送的實(shí)物，應(yīng)視同銷(xiāo)售貨物。視同銷(xiāo)售是在會(huì)計(jì)上不作為銷(xiāo)售核算，而稅收上作為銷(xiāo)售，確認(rèn)應(yīng)交稅金的商品、勞務(wù)或服務(wù)的轉(zhuǎn)移行為。

三、應(yīng)對(duì)“營(yíng)改增”的對(duì)策建議

（一）強(qiáng)化企業(yè)會(huì)計(jì)核算

首先是培養(yǎng)財(cái)務(wù)管理人員，定期組織對(duì)最新法律法規(guī)的研究學(xué)習(xí)，以保證從業(yè)人員的知識(shí)更新跟得上政策的發(fā)展變化，建立內(nèi)部審計(jì)制度，配備精通會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的人員，實(shí)時(shí)檢查會(huì)計(jì)人員對(duì)自身崗位職能的履行情況和作業(yè)規(guī)范情況，保持會(huì)計(jì)核算水平的穩(wěn)定與提高；其次是加強(qiáng)全面預(yù)算管理，規(guī)范預(yù)算收支活動(dòng)，實(shí)現(xiàn)預(yù)算管理科學(xué)化、規(guī)范化、標(biāo)準(zhǔn)化，確保廣電網(wǎng)絡(luò)公司資金有效安全運(yùn)行，提高資金使用效益；再次是統(tǒng)一管理，重組后的廣電網(wǎng)絡(luò)公司應(yīng)該將原來(lái)各個(gè)單位或部門(mén)的資源進(jìn)行整合，特別應(yīng)該注意將原來(lái)各項(xiàng)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)化零為整，實(shí)行統(tǒng)一集團(tuán)化財(cái)務(wù)管控，提高企業(yè)資金利用效率，并選擇相應(yīng)的金融機(jī)構(gòu)設(shè)置賬戶(hù)，對(duì)下屬分公司的資金流動(dòng)進(jìn)行有效地管理；最后是建立完善的采購(gòu)管理模式，遵守相關(guān)的政府采購(gòu)法律法規(guī)，構(gòu)建較為完善的采購(gòu)機(jī)制。比如山東廣電網(wǎng)絡(luò)公司正在開(kāi)發(fā)的供應(yīng)鏈系統(tǒng)，集團(tuán)嚴(yán)選供應(yīng)商資質(zhì)，積極獲取增值稅發(fā)票的行為，不僅使自身享受到減稅效應(yīng)，而且對(duì)打通產(chǎn)業(yè)增值稅鏈條、積極推廣營(yíng)改增起到了積極的促進(jìn)作用。

（二）充分利用稅收抵扣政策

首先，先解決遺留問(wèn)題，以“應(yīng)抵盡抵”為原則，實(shí)現(xiàn)分公司增值稅進(jìn)項(xiàng)稅的充分抵扣，降低稅負(fù)。只有營(yíng)改增后的費(fèi)用才可以抵扣稅金，盡早簽訂共享租賃、維保等合同并盡快結(jié)算，避免營(yíng)改增后承擔(dān)歷史稅金。加大付款時(shí)對(duì)所取得憑證的審核，凡屬于繳納增值稅的業(yè)務(wù)，均應(yīng)要求業(yè)務(wù)部門(mén)取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票等法定增值稅扣稅憑證，并及時(shí)交財(cái)務(wù)部門(mén)認(rèn)證和抵扣申報(bào)。其次，應(yīng)要求采購(gòu)部門(mén)向具有增值稅一般納稅人資格的供應(yīng)商進(jìn)行采購(gòu)，若向具有增值稅小規(guī)模納稅人資格的供應(yīng)商采購(gòu)，則會(huì)導(dǎo)致無(wú)進(jìn)項(xiàng)稅可抵扣或可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額變小，使企業(yè)稅負(fù)增加。同時(shí)，可適度加大對(duì)有線電視網(wǎng)絡(luò)技改和研發(fā)投入以及增加機(jī)器設(shè)備等固定資產(chǎn)的購(gòu)置量，充分用好“營(yíng)改增”后購(gòu)置固定資產(chǎn)所支付的進(jìn)項(xiàng)稅稅額可以直接在當(dāng)期抵扣這一稅收政策。最后，要充分用好當(dāng)我省出臺(tái)的財(cái)政扶持政策，及時(shí)按財(cái)政扶持相關(guān)文件的要求向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)和財(cái)政部門(mén)報(bào)送《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)企業(yè)稅負(fù)變化申報(bào)表》、《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)企業(yè)財(cái)政補(bǔ)助申請(qǐng)表》等相關(guān)資料，通過(guò)申請(qǐng)財(cái)政補(bǔ)助資金來(lái)抵消因稅改而帶來(lái)的不利影響。

（三）規(guī)范發(fā)票管理和使用

在我國(guó)以票控稅的征管方式下，不規(guī)范使用發(fā)票會(huì)給企業(yè)帶來(lái)直接的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，而增值稅專(zhuān)用發(fā)票管理一旦出現(xiàn)問(wèn)題，企業(yè)負(fù)責(zé)人和財(cái)務(wù)管理人員還有可能觸及刑法，并可能招致嚴(yán)厲的刑事處罰。因此，集團(tuán)制定了發(fā)票開(kāi)具、領(lǐng)用、使用和核銷(xiāo)的管理制度，并配備了專(zhuān)人專(zhuān)崗管理專(zhuān)票。一方面要加強(qiáng)對(duì)采購(gòu)商品或勞務(wù)時(shí)進(jìn)項(xiàng)票的規(guī)定：為最大限度獲得抵扣，供貨商或提供勞務(wù)方必須是一般納稅人；原供貨商是小規(guī)模納稅人的，去稅局代開(kāi)專(zhuān)票。集采及購(gòu)進(jìn)節(jié)目、機(jī)頂盒配對(duì)費(fèi)的發(fā)票抬頭由集團(tuán)變?yōu)榉止?，集采及?gòu)進(jìn)節(jié)目的發(fā)票由增值稅普票變?yōu)樵鲋刀悓?zhuān)票。另一方面，加強(qiáng)對(duì)銷(xiāo)售商品或勞務(wù)時(shí)銷(xiāo)項(xiàng)發(fā)票的規(guī)定，對(duì)個(gè)人收取有線電視收視費(fèi)，開(kāi)增值稅普票或定額票；對(duì)單位收取有線電視收視費(fèi)，視對(duì)方情況，開(kāi)具增值稅普票或?qū)Ｆ?。銷(xiāo)售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，為收取銷(xiāo)售款項(xiàng)或者取得銷(xiāo)售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開(kāi)具發(fā)票的，為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天。如有預(yù)收款項(xiàng)，為貨物發(fā)出的當(dāng)天。

（四）加強(qiáng)內(nèi)部梳理優(yōu)化

首先，與供應(yīng)商之間流程的改變。根據(jù)增值稅的抵扣需要，集團(tuán)與供應(yīng)商簽訂的合同中約定發(fā)票直接開(kāi)給分公司，原材料的暫估和）中暫估放在分公司。集團(tuán)公司集中支付不變，并在合同中載明：集團(tuán)與供應(yīng)商簽訂的合同中約定發(fā)票直接開(kāi)給分公司，款項(xiàng)由集團(tuán)公司集中支付。其次，定價(jià)機(jī)制的優(yōu)化。招標(biāo)時(shí)，就明確供應(yīng)商的性質(zhì)，修訂供應(yīng)商的合同樣本，明確供應(yīng)商為一般納稅人，提供貨發(fā)票為增值稅專(zhuān)用發(fā)票，明確價(jià)稅條款?！盃I(yíng)改增”后，在支付款項(xiàng)總額不變的情況下，意味著服務(wù)價(jià)款降低。要求企業(yè)市場(chǎng)人員要與財(cái)稅、法務(wù)部門(mén)進(jìn)行充分的溝通，在商業(yè)談判及合同簽訂過(guò)程中，應(yīng)與服務(wù)商明確具體價(jià)款，預(yù)防產(chǎn)生糾紛。最后，市場(chǎng)部全面梳理，優(yōu)化套餐，夯實(shí)收入質(zhì)量。營(yíng)改增后銷(xiāo)項(xiàng)稅額計(jì)算取決于計(jì)稅收入的大小，市場(chǎng)部應(yīng)全面梳理收入質(zhì)量較差的產(chǎn)品、套餐，考慮優(yōu)化調(diào)整方案，借營(yíng)改增機(jī)會(huì)夯實(shí)收入質(zhì)量，確保利潤(rùn)最大化。為了避免視同銷(xiāo)售，市場(chǎng)部在客戶(hù)關(guān)系維系方面減少贈(zèng)送實(shí)物或其他服務(wù)行為，改為贈(zèng)送服務(wù)，同時(shí)通過(guò)折扣模式進(jìn)行處理，將價(jià)款與折扣額分別列示在同一張發(fā)票上。