葉莉娜+張景華

摘要：聯(lián)合審計(jì)是由稅收征管論壇推出的一種國(guó)際稅收征管合作新思維?；舅悸肥怯蓛蓚€(gè)或者多個(gè)國(guó)家的主管稅務(wù)局聯(lián)合對(duì)同一跨國(guó)公司進(jìn)行稅務(wù)稽查。聯(lián)合審計(jì)除了具有反避稅和避免雙重征稅、減少國(guó)際稅收爭(zhēng)端等一般國(guó)際稅法價(jià)值之外，還對(duì)各國(guó)稅務(wù)局、跨國(guó)納稅人和發(fā)展中國(guó)家等有特殊價(jià)值。作為資本進(jìn)出口大國(guó)和發(fā)展中國(guó)家雙重身份的中國(guó)，既無(wú)同步稽查也沒(méi)有聯(lián)合審計(jì)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，必須重視聯(lián)合審計(jì)的理論研究和實(shí)踐工作，立足國(guó)情推動(dòng)聯(lián)合審計(jì)的發(fā)展。

關(guān)鍵詞：聯(lián)合審計(jì)；國(guó)際稅收主權(quán)；國(guó)際稅收征管合作；稅收管轄權(quán)；跨國(guó)公司；同步審計(jì)；同步稽查

中圖分類號(hào)：F121.3 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1007-2101（2016）03-0055-06

一、聯(lián)合審計(jì)的研究背景與意義

（一）研究背景

1. 跨國(guó)公司的稅收問(wèn)題引發(fā)了對(duì)深層次國(guó)際稅收征管合作的需求。首先，經(jīng)濟(jì)全球化催生了跨國(guó)公司的蓬勃發(fā)展。但是，跨國(guó)公司在世界經(jīng)濟(jì)中地位不斷加強(qiáng)的同時(shí)，利用其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)乃至營(yíng)銷的全球性與各國(guó)稅務(wù)局稅收管轄權(quán)的地域性之間的矛盾，進(jìn)行國(guó)際逃避稅的行為日益增多。這些國(guó)際逃避稅的范圍一般涉及多個(gè)稅收管轄區(qū)域，超越了傳統(tǒng)的國(guó)家領(lǐng)土和民族國(guó)家的控制范圍。在現(xiàn)在仍然盛行的國(guó)際稅收主權(quán)原則的限制下，單個(gè)稅收管轄區(qū)域不能單憑一己之力與納稅人博弈，而隨著無(wú)形資產(chǎn)的介入，跨國(guó)公司的價(jià)值創(chuàng)造更加難以得到準(zhǔn)確確定，這些新發(fā)展使跨國(guó)公司的稅收更加復(fù)雜，而避稅安排則更加隱蔽?，F(xiàn)行的實(shí)踐中，還沒(méi)有形成明確的基本原則可以解決這個(gè)問(wèn)題。[1]為了提高國(guó)際稅收遵從，世界各國(guó)的稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)始探討各種形式的國(guó)際稅收合作行動(dòng)。在當(dāng)前的國(guó)際稅收合作蓬勃發(fā)展階段，各國(guó)聯(lián)合進(jìn)行稅收審計(jì)，成為國(guó)際稅收合作的新思維。

2. 聯(lián)合審計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。隨著經(jīng)濟(jì)全球化和跨國(guó)公司的蓬勃發(fā)展，跨國(guó)公司的稅基全球化與各國(guó)政府稅收管轄權(quán)的地域性之間的矛盾凸顯。為了解決這個(gè)問(wèn)題，國(guó)際社會(huì)已經(jīng)開(kāi)始了各種程度的國(guó)際稅收合作，而聯(lián)合審計(jì)（Joint Audit）則代表著國(guó)家稅務(wù)局之間的一種更為直接、更為緊密的國(guó)際稅收征管合作新思維。聯(lián)合審計(jì)方式受到了OECD的重視。在2009年，OECD領(lǐng)導(dǎo)下的稅收征管論壇（Forum on Tax Administration，以下簡(jiǎn)稱為FTA）發(fā)起了聯(lián)合審計(jì)項(xiàng)目，委托一個(gè)研究團(tuán)體對(duì)聯(lián)合審計(jì)進(jìn)行了專門的研究。研究小組的成員由來(lái)自于13個(gè)①具有豐富的同步稅務(wù)稽查、雙邊預(yù)約定價(jià)協(xié)議、相互協(xié)商程序等相關(guān)跨境稅收合作經(jīng)驗(yàn)的國(guó)家。研究小組對(duì)所有的FTA成員國(guó)在國(guó)際層面上的各種審計(jì)或稽查的經(jīng)驗(yàn)和實(shí)踐都做了調(diào)查，包括中國(guó)在內(nèi)的30個(gè)國(guó)家對(duì)調(diào)查做出了積極回饋。OECD公布了FTA2010年9月第六次會(huì)議的細(xì)節(jié)，最終發(fā)布了聯(lián)合審計(jì)報(bào)告（Joint Audit Reports）以及聯(lián)合審計(jì)參與指南（Joint Audit Participants Guide）。前者的內(nèi)容涵蓋了聯(lián)合審計(jì)的定義、目標(biāo)、適合于聯(lián)合審計(jì)的領(lǐng)域、被調(diào)查各國(guó)所確認(rèn)的挑戰(zhàn)以及相關(guān)推薦等基本問(wèn)題。后者則是作為稅務(wù)機(jī)關(guān)參與聯(lián)合審計(jì)的操作手冊(cè)，內(nèi)容涵蓋了規(guī)劃和實(shí)施、完成聯(lián)合審計(jì)等一系列步驟，是針對(duì)聯(lián)合審計(jì)的具體操作指導(dǎo)，為實(shí)施聯(lián)合審計(jì)程序提供了一個(gè)路線圖。該指南是個(gè)獨(dú)立的產(chǎn)品，作為考慮參加聯(lián)合審計(jì)的國(guó)家的參考資料。從FTA的參與國(guó)構(gòu)成以及FTA近年來(lái)在稅收征管領(lǐng)域的成就來(lái)看，F(xiàn)TA的研究成果是值得信賴的。②聯(lián)合審計(jì)也受到了聯(lián)合國(guó)的重視。[2]

（二）研究意義

首先，盡管各國(guó)稅法都規(guī)定了納稅人的主動(dòng)申報(bào)制度，但由于納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)的價(jià)值取向是不一致的：前者力求稅負(fù)最小化，后者則力求征稅利益最大化，所以，稅務(wù)局要想實(shí)現(xiàn)對(duì)跨國(guó)公司的有效征管，不能僅僅依靠納稅人的主動(dòng)納稅申報(bào)，仍需要通過(guò)稅務(wù)調(diào)查，搜集情報(bào)，對(duì)付逃避稅活動(dòng)。這是對(duì)納稅人自己申報(bào)制度的必要補(bǔ)充。[3]

其次，傳統(tǒng)的審計(jì)方式囿于一國(guó)或者某個(gè)管轄區(qū)域的領(lǐng)土內(nèi)，不能實(shí)現(xiàn)對(duì)跨國(guó)公司的稅收審計(jì)之所需，因?yàn)樵诙愂罩鳈?quán)原則下，一個(gè)國(guó)家的稅務(wù)機(jī)關(guān)不能到另一個(gè)國(guó)家去審計(jì)納稅人的財(cái)務(wù)記錄，除非收到另一國(guó)政府的邀請(qǐng)。[4]此時(shí)，可由具有共同利益的稅務(wù)局之間進(jìn)行國(guó)際合作審計(jì)。

再次，國(guó)際合作進(jìn)行稅務(wù)審計(jì)的實(shí)踐，最初來(lái)自于稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的同期稅務(wù)稽查，他們之間存在共同或者相關(guān)的利益是開(kāi)展合作的一個(gè)基本前提條件。但是，隨著跨國(guó)公司經(jīng)營(yíng)的復(fù)雜性以及各國(guó)對(duì)本國(guó)在跨國(guó)公司中收入份額的關(guān)注，他們開(kāi)始越來(lái)越難以分享共同的或者相關(guān)的利益。例如，在轉(zhuǎn)讓定價(jià)案件中，不同國(guó)家的稅務(wù)機(jī)關(guān)之間在利益上大多數(shù)處于對(duì)立狀態(tài)，而很少是共同的或者一致性的。除非國(guó)家之間通過(guò)聯(lián)合的審計(jì)活動(dòng)對(duì)該納稅人的轉(zhuǎn)移定價(jià)在所涉國(guó)家之間達(dá)成共識(shí)，才能消除由此帶來(lái)的逃避稅并且消除雙重征稅。因此，F(xiàn)AT的研究為主權(quán)國(guó)家之間通過(guò)聯(lián)合審計(jì)推進(jìn)國(guó)際合作提供了事實(shí)發(fā)現(xiàn)和推薦意見(jiàn)，有望將國(guó)際稅收征管合作推向一個(gè)新水平。

聯(lián)合審計(jì)研究小組依據(jù)被調(diào)查國(guó)家跨境審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)，共分為五類：第一類，完全沒(méi)有經(jīng)驗(yàn)的國(guó)家（或者地區(qū)），共有8個(gè)（中國(guó)是其中之一）。第二類，具有依據(jù)稅收范本第26條——情報(bào)交換條款下的雙邊稅收條約下進(jìn)行同步稽查經(jīng)驗(yàn)的國(guó)家，共有11個(gè)。其中，除了波蘭之外，都是發(fā)達(dá)的歐美國(guó)家。第三類，在諾丁克稅務(wù)互助公約下的雙邊或者多邊方式下具有同步稽查經(jīng)驗(yàn)的國(guó)家，共有3個(gè)。第四類，在歐盟互助指令下的多邊控制中有多邊稽查經(jīng)驗(yàn)的國(guó)家。該類型囊括的國(guó)家最多。第五類，不具有完全意義上的聯(lián)合審計(jì)的國(guó)家。

FTA的研究結(jié)果證明，除了歐盟這個(gè)經(jīng)濟(jì)一體化程度最高的區(qū)域性組織下的成員國(guó)之間具有較多的多邊跨境審計(jì)合作經(jīng)驗(yàn)之外，大部分的國(guó)家都僅僅具有雙邊合作進(jìn)行跨境審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)。而大部分發(fā)展中國(guó)家甚至沒(méi)有同步審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)。這說(shuō)明聯(lián)合審計(jì)對(duì)各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)都會(huì)造成挑戰(zhàn)，尤其是對(duì)發(fā)展中國(guó)家。

近年來(lái)，中國(guó)正在頻繁和深入地參加到國(guó)際稅收征管合作中去，并且作為最大的發(fā)展中國(guó)家，尤其重視在國(guó)際稅收征管行動(dòng)中力爭(zhēng)發(fā)展中國(guó)家整體的話語(yǔ)權(quán)。當(dāng)前發(fā)達(dá)國(guó)家之間聯(lián)合審計(jì)處于實(shí)驗(yàn)性階段，而中國(guó)乃至大部分發(fā)展中國(guó)家到目前為止都沒(méi)有聯(lián)合審計(jì)的實(shí)踐，也缺乏相關(guān)的理論研究。在聯(lián)合審計(jì)國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)開(kāi)發(fā)階段，積極提前對(duì)聯(lián)合審計(jì)進(jìn)行研究，是當(dāng)前我國(guó)理論界和實(shí)務(wù)界的共同任務(wù)。

二、聯(lián)合審計(jì)的內(nèi)涵、價(jià)值和困境分析

（一）聯(lián)合審計(jì)的內(nèi)涵

1. 聯(lián)合審計(jì)的定義分析。聯(lián)合審計(jì)是指兩個(gè)或者多個(gè)國(guó)家一起形成一個(gè)單獨(dú)的審計(jì)小組，聯(lián)合檢查具有跨境交易活動(dòng)的一個(gè)或者多個(gè)納稅人（包括法人和個(gè)人）的事項(xiàng)和交易，包括涉及在參與國(guó)設(shè)立的聯(lián)屬企業(yè)的跨境交易。其中，參與國(guó)家之間應(yīng)當(dāng)具有共同或者補(bǔ)充的利益；納稅人向?qū)徲?jì)小組做出介紹和分享情報(bào)；審計(jì)小組成員包括主管當(dāng)局代表、來(lái)自于各國(guó)的聯(lián)合審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)和稽查員。

與聯(lián)合審計(jì)淵源最為深厚的是同步審計(jì)，因?yàn)槁?lián)合審計(jì)的產(chǎn)生來(lái)自于同步審計(jì)（Simultaneous Audit）的經(jīng)驗(yàn)和不足。但是，同步審計(jì)仍然不同于聯(lián)合審計(jì)。前者中，審計(jì)本身是獨(dú)立的，納稅人可以與不同國(guó)家或者區(qū)域的稅務(wù)局分享不同的情報(bào)。因此，要求的合作程度明顯不如后者高。但同步審計(jì)仍然繼續(xù)受到重視，比如在《多邊稅收征管互助公約》就重點(diǎn)推薦直接和廣泛地考慮使用同步審計(jì)。

2. 聯(lián)合審計(jì)的法律性質(zhì)分析。首先，“聯(lián)合審計(jì)”不是一個(gè)法律術(shù)語(yǔ)，在稅務(wù)中，這個(gè)術(shù)語(yǔ)被用于表達(dá)兩個(gè)或者多個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)共同工作的想法。審計(jì)本身是一個(gè)單獨(dú)的程序，由參與國(guó)聯(lián)合執(zhí)行，要求不同層次的合作和參與。其次，聯(lián)合審計(jì)代表著國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的一種協(xié)調(diào)行動(dòng)，從本質(zhì)上來(lái)看，聯(lián)合審計(jì)仍然是一種稅務(wù)稽查的方式，與傳統(tǒng)的稅收審計(jì)并不相同，只不過(guò)是稽查的主體從國(guó)內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)擴(kuò)展到了各參加國(guó)的稅務(wù)機(jī)關(guān)，而稽查的對(duì)象也突破了疆界的限制，并且以跨國(guó)納稅人為主要對(duì)象。再次，聯(lián)合審計(jì)超越了相互協(xié)商程序、情報(bào)交換程序等傳統(tǒng)的國(guó)際稅收合作方式，但是，作為主權(quán)國(guó)家之間的合作，仍以雙邊或者多邊稅收條約網(wǎng)絡(luò)等為基礎(chǔ)。

3. 推動(dòng)聯(lián)合審計(jì)發(fā)展的三大法律基礎(chǔ)。首先，《多邊稅收征管互助公約》的開(kāi)放。作為當(dāng)前唯一一個(gè)世界性的關(guān)于情報(bào)交換的多邊公約，之前僅僅向OECD和歐洲委員會(huì)成員國(guó)開(kāi)放。近年來(lái)，G20鼓勵(lì)各國(guó)提高稅收情報(bào)交換，指令各種國(guó)際組織協(xié)調(diào)和提供便利。作為對(duì)G20集團(tuán)號(hào)召的響應(yīng)，OECD和歐洲委員會(huì)于2010年5月27日根據(jù)稅收情報(bào)交換的國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)以議定書(shū)的形式對(duì)公約進(jìn)行了修訂，并向世界所有國(guó)家開(kāi)放。在2013年的G20領(lǐng)導(dǎo)人峰會(huì)上，G20呼吁所有的國(guó)家盡快加入多邊稅收征管互助公約。該公約對(duì)稅收審計(jì)的最大價(jià)值就在于不僅提供了情報(bào)交換的平臺(tái)，也在稅款追收、文件服務(wù)和幫助等方面便利聯(lián)合審計(jì)。其次，稅收條約中的情報(bào)交換協(xié)議條款或者專門的情報(bào)交換協(xié)議的發(fā)展。情報(bào)交換條款或者情報(bào)交換協(xié)議在近年來(lái)得到了蓬勃發(fā)展，這些發(fā)展有利于建立起兩個(gè)國(guó)家之間的良好執(zhí)法關(guān)系，為同步審計(jì)和聯(lián)合審計(jì)提供了法律基礎(chǔ)。再次，公司所得稅稅制的國(guó)際趨同。經(jīng)濟(jì)全球化帶來(lái)法律的趨同化，為了參與全球化，各國(guó)在具體的所得稅規(guī)則設(shè)計(jì)中，注重與國(guó)際慣常的做法保持一致，即使沒(méi)有正式的協(xié)議。這種趨同的發(fā)生可以認(rèn)為源于全球化，或者具體來(lái)說(shuō)是對(duì)資本自由移動(dòng)壁壘的放松。[5]并且，各國(guó)公司稅收的改革方向在趨同。隨著經(jīng)濟(jì)全球化和國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的發(fā)展，為了吸引投資和適應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的需要，世界各國(guó)競(jìng)相著手基礎(chǔ)性稅制改革，以提高其稅制的競(jìng)爭(zhēng)力。世界各國(guó)稅法互相借鑒與完善，不斷修正其稅收政策，修改稅法。修改的結(jié)果就是不斷的趨同，主要表現(xiàn)為開(kāi)始奉行“寬稅基、低稅率、簡(jiǎn)稅制”的改革方向。此外，即使稅法沒(méi)有明確變化，稅收管理也在趨同。

4. 聯(lián)合審計(jì)的適用領(lǐng)域。從理論上來(lái)講，聯(lián)合審計(jì)適用于任何具有跨境活動(dòng)的納稅人及其稅收問(wèn)題，涵蓋了轉(zhuǎn)移定價(jià)、納稅人的住所或常設(shè)機(jī)構(gòu)的確認(rèn)、對(duì)復(fù)雜的稅收結(jié)構(gòu)和在避稅港運(yùn)行的企業(yè)以及進(jìn)攻性稅務(wù)籌劃的分析、增值稅的稅收欺詐、犯罪調(diào)查等。其中，轉(zhuǎn)移定價(jià)問(wèn)題更多的是一種事實(shí)問(wèn)題，其解決需要事實(shí)和情報(bào)的可及性。因此，可以說(shuō)轉(zhuǎn)移定價(jià)是適合于聯(lián)合審計(jì)項(xiàng)目的領(lǐng)域。除了上述基本適用領(lǐng)域外，復(fù)雜的企業(yè)重組、收益分割協(xié)議也適合于聯(lián)合審計(jì)，比如特許權(quán)使用費(fèi)支付、成本分?jǐn)倕f(xié)議、雙性金融機(jī)構(gòu)、背對(duì)背貸款、雙重所有權(quán)租賃協(xié)議、服務(wù)協(xié)議和成本分?jǐn)倕f(xié)議、私募股權(quán)基金等。

（二）聯(lián)合審計(jì)的價(jià)值分析

1. 一般的國(guó)際稅法價(jià)值。（1）避免雙重征稅。無(wú)論是單邊審計(jì)還是同步審計(jì)，都可能使跨國(guó)公司遭受雙重征稅的風(fēng)險(xiǎn)，而聯(lián)合審計(jì)下，容易達(dá)成國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)之間對(duì)同一筆業(yè)務(wù)的共識(shí)，從而避免雙重征稅。（2）打擊國(guó)際逃避稅。近年來(lái)，如何應(yīng)對(duì)跨國(guó)公司的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移和稅基侵蝕是當(dāng)前國(guó)際稅法尤為重要的任務(wù)。反避稅要求各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)之間建立一個(gè)具有更大誠(chéng)信度、透明度和合作的環(huán)境，審計(jì)團(tuán)隊(duì)成員國(guó)之間有效的和高效的合作，更加直接的情報(bào)交換、情報(bào)分享、交流和溝通，并且聯(lián)合審計(jì)將主管當(dāng)局專家移植到了審計(jì)隊(duì)伍中，提高了稅務(wù)審計(jì)的規(guī)格和深度。因此，有望深度打擊國(guó)際逃避稅。由此可見(jiàn)，聯(lián)合審計(jì)對(duì)于支持G20/OECD的稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）行動(dòng)也是有相當(dāng)大的價(jià)值的。OECD稅收政策和征管中心主任Saint-Amans明確表示，該中心非常支持聯(lián)合審計(jì)以及一些其他形式的稅收征管合作，這對(duì)于補(bǔ)充行動(dòng)計(jì)劃是必要的。③（3）減少國(guó)際稅收爭(zhēng)端。跨國(guó)公司的利潤(rùn)分配問(wèn)題不僅引起納稅人和稅務(wù)局之間的沖突，也引起了不同管轄區(qū)域稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的沖突，甚至可能引發(fā)成本高昂的訴訟，由跨國(guó)公司跨境所得的分配問(wèn)題所引發(fā)的國(guó)際稅收爭(zhēng)端案件層出不窮，已經(jīng)成為國(guó)際稅收爭(zhēng)端的高發(fā)領(lǐng)域，并且這種稅收爭(zhēng)端非常難以解決。與相互協(xié)商程序等傳統(tǒng)的爭(zhēng)端解決程序相比，聯(lián)合審計(jì)下，通過(guò)主管當(dāng)局的早期介入，能夠加速相互協(xié)商程序，更快地解決問(wèn)題，從而減輕甚至避免國(guó)際稅收爭(zhēng)端。（4）體現(xiàn)國(guó)際稅收效率原則。聯(lián)合審計(jì)代表了不同國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的一種新型協(xié)調(diào)行動(dòng)，必然能夠使問(wèn)題的解決更加快捷、事實(shí)發(fā)現(xiàn)程序更加簡(jiǎn)化，從而縮短常規(guī)稅收審計(jì)的稽查過(guò)程，提高納稅人的稅收遵從度。這也是國(guó)際稅收效率原則的體現(xiàn)。

2. 對(duì)納稅人的特殊價(jià)值。除了上述避免雙重征稅、降低稅收爭(zhēng)端功能給納稅人帶來(lái)的利益之外，聯(lián)合審計(jì)允許納稅人與多個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)同時(shí)分享同樣的信息，即納稅人提供給審計(jì)團(tuán)隊(duì)的資料，可以在審計(jì)團(tuán)隊(duì)之間分享，納稅人不必像在傳統(tǒng)的單邊審計(jì)和同步審計(jì)下那樣一一回應(yīng)不同稅務(wù)機(jī)關(guān)的詢問(wèn)，從而降低納稅人應(yīng)對(duì)多方審計(jì)所需要花費(fèi)的管理資源和時(shí)間。并且，聯(lián)合審計(jì)為納稅人和不同稅務(wù)機(jī)關(guān)之間提供了及時(shí)的溝通和交流，給納稅人提供了證明其財(cái)務(wù)籌劃的合法性等機(jī)會(huì)，從而能夠及時(shí)、有效地以一種成本節(jié)約的方式，為納稅人提供預(yù)先的確定性，降低納稅人的整體稅收遵從成本。

3. 對(duì)各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的特殊價(jià)值。首先，預(yù)計(jì)能提高各國(guó)的反避稅執(zhí)法能力。聯(lián)合審計(jì)小組的成員能夠分享他們?cè)谶M(jìn)攻性稅務(wù)籌劃、風(fēng)險(xiǎn)預(yù)測(cè)、服從實(shí)踐和行業(yè)具體信息中的廣泛經(jīng)驗(yàn)，能夠確認(rèn)未來(lái)反避稅需要改進(jìn)的領(lǐng)域，除了會(huì)實(shí)質(zhì)性地提高單個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行反避稅的能力外，還有助于提高稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作效率和效果程序，降低稽查成本，實(shí)現(xiàn)對(duì)跨國(guó)納稅人稅收問(wèn)題的更加有效的管理。其次，有利于打造更加高水平的稅務(wù)官員隊(duì)伍。聯(lián)合審計(jì)團(tuán)隊(duì)內(nèi)不同參與國(guó)的稅務(wù)官員可以互相分享對(duì)方獨(dú)特的審計(jì)技能和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，提高自己的專業(yè)水準(zhǔn)，并且由于在審計(jì)過(guò)程中可能需要利用不同專業(yè)專家的特殊優(yōu)勢(shì)和技能，比如，評(píng)估專家、經(jīng)濟(jì)學(xué)家或者業(yè)內(nèi)專家等，也有助于拓寬稅務(wù)官員的專業(yè)技能。并且，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，聯(lián)合審計(jì)需要的不僅僅是稅務(wù)專家，很可能需要借助其他領(lǐng)域的外部專家，比如在涉及企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目時(shí)，通過(guò)聯(lián)合審計(jì)能夠提高所有參與國(guó)稅務(wù)官員的專業(yè)技術(shù)能力。此外，通過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人進(jìn)行實(shí)施對(duì)話的策略，有助于從國(guó)際層面上發(fā)展和諧的稅企關(guān)系。再次，有助于遏制國(guó)際稅收犯罪。全球化和技術(shù)進(jìn)步以及避稅地的存在，也為犯罪分子進(jìn)行國(guó)際洗錢等打開(kāi)了方便之門，特別是避稅地國(guó)家的稅收制度缺乏透明度，缺乏實(shí)際情報(bào)交換，這使得非避稅國(guó)家經(jīng)常無(wú)法從國(guó)際避稅地的稅務(wù)機(jī)關(guān)獲得有效情報(bào)。造成的直接問(wèn)題就是跨國(guó)犯罪活動(dòng)的增加。盡管2008年席卷全球的避稅地丑聞發(fā)生之后，有很多避稅地國(guó)家被迫簽署了稅收情報(bào)交換協(xié)議，但是，數(shù)量的增加不代表根本情況的改變，很多避稅地國(guó)家是與其他避稅地國(guó)家簽署了情報(bào)交換協(xié)議，而非與主要的資本出口國(guó)簽署。聯(lián)合審計(jì)通過(guò)對(duì)避稅港企業(yè)真實(shí)狀況的聯(lián)合稽查，能夠?yàn)榇驌魢?guó)際涉稅犯罪提供機(jī)會(huì)，也能夠提高市民社會(huì)對(duì)國(guó)際稅收的信心。

4. 對(duì)發(fā)展中國(guó)家的特殊價(jià)值。首先，如前所述，聯(lián)合審計(jì)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的特殊的價(jià)值主要表現(xiàn)在提高反避稅執(zhí)法能力、打造高水平的稅務(wù)官員隊(duì)伍以及改善國(guó)際層面上的稅企關(guān)系等價(jià)值。這些價(jià)值對(duì)發(fā)展中國(guó)家尤其重要。因?yàn)榘l(fā)展中國(guó)家參與聯(lián)合審計(jì)的首要問(wèn)題就是經(jīng)驗(yàn)和能力不足。聯(lián)合審計(jì)有望提高發(fā)展中國(guó)家的制度水平和稅務(wù)官員專業(yè)水平。其次，發(fā)展中國(guó)家整體的情報(bào)交換步伐緩慢，發(fā)展中國(guó)家的數(shù)據(jù)庫(kù)建設(shè)更是跟不上反避稅的需求，聯(lián)合審計(jì)可以彌補(bǔ)發(fā)展中國(guó)家情報(bào)不足的問(wèn)題。再次，聯(lián)合審計(jì)的適用領(lǐng)域之一就是反對(duì)增值稅欺詐。聯(lián)合審計(jì)可以使稅務(wù)機(jī)關(guān)探知那些在多個(gè)國(guó)家有增值稅注冊(cè)號(hào)的跨國(guó)公司、濫用增值稅跨境抵扣的情況，從而提前發(fā)現(xiàn)與增值稅相關(guān)的稅收欺詐，尤其是與汽車、電子商務(wù)相關(guān)的增值稅欺詐案件。這對(duì)發(fā)展中國(guó)家尤其有意義，因?yàn)榘l(fā)展中國(guó)家稅制結(jié)構(gòu)的基本特征就是間接稅的比重大，特別是增值稅。以我國(guó)為例，增值稅是我國(guó)第一大稅種，同時(shí)增值稅的偷逃稅問(wèn)題尤為突出。

（三）聯(lián)合審計(jì)的發(fā)展困境

1. 來(lái)自于國(guó)內(nèi)法的挑戰(zhàn)。（1）國(guó)內(nèi)法是否允許聯(lián)合審計(jì)。主要表現(xiàn)在由來(lái)自于外國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的審計(jì)人員對(duì)本國(guó)納稅人的審計(jì)，是否有違本國(guó)國(guó)家主權(quán)（特別是稅收主權(quán)）以及是否會(huì)造成治外法權(quán)的嫌疑？即現(xiàn)在的法律框架是否支持聯(lián)合審計(jì)。例如，依據(jù)法國(guó)稅法典和稅收程序法典規(guī)定，有權(quán)在法國(guó)境內(nèi)審計(jì)某個(gè)企業(yè)的審計(jì)人員，僅限于來(lái)自于法國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的審計(jì)員；法國(guó)國(guó)內(nèi)法和歐盟層面的立法，都沒(méi)有授權(quán)由某個(gè)外國(guó)審計(jì)員審計(jì)某個(gè)法國(guó)公司。我國(guó)也沒(méi)有對(duì)此做出明確規(guī)定。這就決定了聯(lián)合審計(jì)的發(fā)起不容易，并且很難得到快速適用。（2）如何協(xié)調(diào)各國(guó)征管程序的差異。各國(guó)的稅收征管程序形成于其運(yùn)行的不同工作環(huán)境以及他們工作時(shí)所受到的不同限制，因此，各國(guó)的具體稅收征管程序有很大的差異。在進(jìn)行聯(lián)合審計(jì)之前，必須對(duì)這些不同的征管程序作出適當(dāng)?shù)膮f(xié)調(diào)，這些問(wèn)題如果不能解決，則會(huì)降低聯(lián)合審計(jì)的總體效率。這些問(wèn)題包括但是不限于以下問(wèn)題：第一，不同國(guó)家規(guī)定了不同的審計(jì)年限和期間，如何協(xié)調(diào)聯(lián)合審計(jì)的適用期間？第二，聯(lián)合審計(jì)依賴于各國(guó)都具有跨境信息的可及性。然而，對(duì)于一些國(guó)家來(lái)說(shuō)，獲得跨境信息是一個(gè)特別的問(wèn)題，而對(duì)于有的國(guó)家來(lái)說(shuō)，由于具有有效的國(guó)際關(guān)系，使用雙重征稅網(wǎng)絡(luò)可取得很好的效果。但是如何推動(dòng)那些跨境情報(bào)不足的國(guó)家參與到聯(lián)合審計(jì)中來(lái)？第三，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的差別也會(huì)帶來(lái)問(wèn)題，比如，某個(gè)跨國(guó)公司設(shè)在一國(guó)的貿(mào)易子公司，可能被一方參與國(guó)認(rèn)為是從事了高風(fēng)險(xiǎn)的交易，而另一方參與國(guó)則認(rèn)為其從事的是低風(fēng)險(xiǎn)交易。如何協(xié)調(diào)這些不同的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估差別？

2. 納稅人的保密需求。聯(lián)合審計(jì)需要納稅人的高度配合，尤其需要納稅人提供各種內(nèi)部資料，這就引發(fā)了對(duì)納稅人所提供資料的保密問(wèn)題。如果不能對(duì)納稅人提供的文件資料予以充分的保密性保護(hù)，納稅人擔(dān)心審計(jì)泄密就會(huì)不愿意配合。但是由于聯(lián)合審計(jì)涉及多個(gè)不同的國(guó)家，不同國(guó)家的國(guó)內(nèi)法規(guī)定的對(duì)納稅人情報(bào)的保密程度是不同的，這成為影響聯(lián)合審計(jì)參與的困境。

3. 對(duì)發(fā)展中國(guó)家的參與帶來(lái)特殊挑戰(zhàn)。（1）國(guó)內(nèi)法立法不足。很多發(fā)展中國(guó)家有參加聯(lián)合審計(jì)的主觀意愿，但是缺乏能促使情報(bào)分享和合作的國(guó)內(nèi)法，以聯(lián)合審計(jì)最大的法律基礎(chǔ)——《多邊稅收征管互助公約》為例，雖然現(xiàn)在有超過(guò)50個(gè)國(guó)家簽署了該公約，也吸收了部分發(fā)展中國(guó)家，比如中國(guó)、阿塞拜疆、哥斯達(dá)黎加和摩洛哥等，但是大部分國(guó)家還是發(fā)達(dá)國(guó)家。因此，很多發(fā)展中國(guó)家參與聯(lián)合審計(jì)的法律基礎(chǔ)不足。（2）參與聯(lián)合審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)和團(tuán)隊(duì)專業(yè)素質(zhì)的不足。首先，聯(lián)合審計(jì)報(bào)告及其指南的參與國(guó)雖然都沒(méi)有聯(lián)合審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)，但是都具有同步稽查的豐富經(jīng)驗(yàn)。依據(jù)FTA的調(diào)查，大部分的發(fā)展中國(guó)家都沒(méi)有同步稽查的經(jīng)驗(yàn)。另外，聯(lián)合審計(jì)的有效進(jìn)行要求各個(gè)參與國(guó)的審計(jì)人員不僅了解本國(guó)的稅收政策和法律法規(guī)，還要對(duì)其他參與國(guó)的法律法規(guī)有深入的理解，并且對(duì)被審計(jì)跨國(guó)公司的經(jīng)營(yíng)行業(yè)也有深入的了解。因此，這是一種高水準(zhǔn)的國(guó)際稅收合作，而發(fā)展中國(guó)家普遍存在稅務(wù)管理人員素質(zhì)不高的情況，缺乏參與聯(lián)合審計(jì)的能力。

三、中國(guó)立場(chǎng)和對(duì)策

作為FTA成員國(guó)的中國(guó)，多次參與了聯(lián)合審計(jì)的被調(diào)查，但是沒(méi)有參與聯(lián)合審計(jì)報(bào)告及指南的制定。雖然聯(lián)合審計(jì)的發(fā)展面臨種種困境，但是套用FTA的說(shuō)法，“盡管問(wèn)題是存在的，但是解決辦法也應(yīng)當(dāng)會(huì)被開(kāi)發(fā)出來(lái)的，任何挑戰(zhàn)都不是不可逾越的，都可以通過(guò)公開(kāi)的交流和詳細(xì)的規(guī)劃被克服?！币虼?，聯(lián)合審計(jì)是個(gè)非常有前途的國(guó)際稅收征管合作新思維，并且必然在未來(lái)有更大的發(fā)展空間。此外，中國(guó)簽署了大量的雙邊稅收協(xié)定以及情報(bào)交換協(xié)議，加入了《多邊稅收征管互助公約》，對(duì)企業(yè)所得稅進(jìn)行了內(nèi)外資企業(yè)的統(tǒng)一，并且基本與國(guó)際接軌，這為我國(guó)參加聯(lián)合審計(jì)提供了必備的法律基礎(chǔ)。作為發(fā)展中大國(guó)，當(dāng)前我國(guó)至少應(yīng)當(dāng)從以下幾個(gè)方面做出努力：

（一）立足中國(guó)國(guó)情推動(dòng)聯(lián)合審計(jì)

鑒于經(jīng)濟(jì)全球化是個(gè)動(dòng)態(tài)的發(fā)展過(guò)程，因此在國(guó)際稅收合作中，也必須用一種動(dòng)態(tài)的眼光作出及時(shí)應(yīng)對(duì)。一國(guó)對(duì)經(jīng)濟(jì)全球化的參與，不是一種籠統(tǒng)的參與，而是各國(guó)從各自國(guó)情與發(fā)展階段對(duì)不同全球化形式的選擇與參與。[6]因此，盡管聯(lián)合審計(jì)對(duì)我國(guó)稅務(wù)管理具有種種價(jià)值，值得采納和參與，但是，這些采納和參與必須立足于我國(guó)的實(shí)際情況和需求。這要求從以下兩個(gè)方面推進(jìn)聯(lián)合審計(jì)：

1. 逐步推動(dòng)參與聯(lián)合審計(jì)。鑒于我國(guó)缺乏國(guó)際合作審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)，對(duì)聯(lián)合審計(jì)的研究仍然比較稀缺。對(duì)聯(lián)合審計(jì)的推動(dòng)和參與，都需要一個(gè)逐步的過(guò)程。在短期內(nèi)，可以考慮與我國(guó)具有較多和較深層次的國(guó)家之間進(jìn)行雙邊的同步稅務(wù)稽查嘗試。在中期內(nèi)，可以考慮在兩岸四地、東盟等區(qū)域內(nèi)推動(dòng)同步審計(jì)的嘗試，為參加聯(lián)合審計(jì)積累經(jīng)驗(yàn)。經(jīng)過(guò)短期和中期同步稅務(wù)審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)積累以及發(fā)達(dá)國(guó)家聯(lián)合審計(jì)技術(shù)的成熟，再考慮實(shí)施具體的聯(lián)合審計(jì)行動(dòng)。

2. 制定聯(lián)合審計(jì)的參與指導(dǎo)。首先，稅收征管論壇推出的聯(lián)合審計(jì)報(bào)告及其參與指南的制定，基本上都依據(jù)那些具有同步審計(jì)的國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)做出，中國(guó)則根本沒(méi)有同步審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)。稅收征管論壇也承認(rèn)，每個(gè)FTA參與國(guó)稅制、立法和文化方面都面臨不同的環(huán)境，具體的聯(lián)合審計(jì)程序，有賴于參與國(guó)對(duì)本國(guó)具體環(huán)境的判斷做出設(shè)計(jì)。因此，我國(guó)如果要參與聯(lián)合審計(jì)，必須理性思考FTA的推薦建議，應(yīng)當(dāng)充分考慮我國(guó)的具體審計(jì)環(huán)境。其次，聯(lián)合審計(jì)的實(shí)施，離不開(kāi)納稅人的同意和配合，美國(guó)就非常重視與納稅人的溝通。當(dāng)程序中所涉各方承諾公開(kāi)和誠(chéng)實(shí)交流時(shí)，才能達(dá)成理想的目標(biāo)。納稅人從一開(kāi)始就被包括在審計(jì)計(jì)劃的開(kāi)發(fā)中。在審計(jì)計(jì)劃開(kāi)始和公開(kāi)會(huì)議之前，納稅人和稅務(wù)局就在籌備會(huì)議中，交換風(fēng)險(xiǎn)分析所需的關(guān)鍵信息。此外，在成功地完成聯(lián)合審計(jì)籌劃程序的第一步之后，稅務(wù)局就會(huì)完成一個(gè)設(shè)計(jì)計(jì)劃草案，讓納稅人審核，并討論和解決納稅人關(guān)心的問(wèn)題，對(duì)計(jì)劃達(dá)成共識(shí)。美國(guó)的經(jīng)驗(yàn)值得借鑒。

（二）推進(jìn)稅收治理能力建設(shè)

1. 提高參與聯(lián)合審計(jì)的制度能力。首先，作為大陸法系國(guó)家，發(fā)展中國(guó)家整體面臨參與聯(lián)合審計(jì)的難度，也早有學(xué)者[7]提出，一個(gè)對(duì)聯(lián)合審計(jì)的示范法有助于大陸法系國(guó)家應(yīng)對(duì)參加這個(gè)有價(jià)值的程序限制。中國(guó)應(yīng)當(dāng)在借鑒其他國(guó)家相關(guān)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，立足大陸法系國(guó)家的法律特征，嘗試制定出具有實(shí)際操作價(jià)值的聯(lián)合審計(jì)參與具體指導(dǎo)，為征納雙方提供指導(dǎo)，也可為其他發(fā)展中國(guó)家的參與提供參考。

2. 重視數(shù)據(jù)庫(kù)建設(shè)。聯(lián)合審計(jì)在推動(dòng)一國(guó)稅收情報(bào)可及性的同時(shí)，也依賴于相關(guān)數(shù)據(jù)的可獲得性、完整性、連續(xù)性和準(zhǔn)確性。雖然近年來(lái)我國(guó)的情報(bào)交換工作有了極大的發(fā)展，但是在自動(dòng)情報(bào)交換等方面仍然不足。因此，為了配合聯(lián)合審計(jì)活動(dòng)的開(kāi)展，數(shù)據(jù)庫(kù)建設(shè)也必須盡快提上日程，建立完備、迅捷的數(shù)據(jù)庫(kù)系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)多層次的數(shù)據(jù)整合。

3. 打造參與聯(lián)合審計(jì)的適格隊(duì)伍。在參與聯(lián)合審計(jì)方面，中國(guó)還面臨稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員專業(yè)能力不足的挑戰(zhàn)。當(dāng)務(wù)之急，就是盡快培養(yǎng)一批能夠勝任參與聯(lián)合審計(jì)的高層次、專業(yè)化人才隊(duì)伍，并且還需要組織保障，明確相關(guān)部門及其職責(zé)，配以必要的人員編制。

四、結(jié)語(yǔ)

近年來(lái)國(guó)際社會(huì)致力于推進(jìn)各種形式的國(guó)際稅收征管合作的行動(dòng)，使國(guó)際稅收征管合作得到了全方位、多領(lǐng)域的發(fā)展。但是鑒于背后的稅收利益的內(nèi)在沖突，國(guó)際稅收征管合作始終沒(méi)有得到突破性發(fā)展。而聯(lián)合審計(jì)充分考慮了各國(guó)政府的稅收利益、稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收管理成本以及跨國(guó)公司的稅收遵從成本三個(gè)因素，并有望實(shí)現(xiàn)三者之間的適當(dāng)平衡，因此作為一種國(guó)際稅收征管合作新思維，受到了各國(guó)政府和跨國(guó)公司的共同關(guān)注。鑒于聯(lián)合審計(jì)對(duì)發(fā)展中國(guó)家的特殊價(jià)值，盡管發(fā)展中國(guó)家?guī)缀鯖](méi)有相關(guān)的經(jīng)驗(yàn)，聯(lián)合審計(jì)仍然受到重視。這為聯(lián)合審計(jì)的進(jìn)一步發(fā)展提供了一種推動(dòng)合力，賦予了聯(lián)合審計(jì)巨大的發(fā)展?jié)摿Α?/p>

中國(guó)目前還沒(méi)有開(kāi)展過(guò)與其他國(guó)家的聯(lián)合審計(jì)，甚至沒(méi)有同步審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)，但必須注意到，隨著中國(guó)跨國(guó)公司的逐步發(fā)展，國(guó)際稅務(wù)合作也在日益加深，如果在推進(jìn)聯(lián)合審計(jì)的國(guó)際稅法規(guī)則上沒(méi)有發(fā)言權(quán)，那么必將在未來(lái)的國(guó)際稅收合作中受制于人。因此，中國(guó)不論在短時(shí)期內(nèi)是否參加聯(lián)合審計(jì)項(xiàng)目，都必須重視對(duì)聯(lián)合審計(jì)的提前研究。這是維護(hù)中國(guó)乃至發(fā)展中國(guó)家整體利益之所需，也是本文的研究目的之所在。

注釋：

①這13個(gè)國(guó)家包括澳大利亞、加拿大、丹麥、法國(guó)、日本、韓國(guó)、墨西哥、荷蘭、南非、西班牙、土耳其、英國(guó)和美國(guó)。

②自從FTA在2002年產(chǎn)生以來(lái)，其已經(jīng)成長(zhǎng)為來(lái)自43個(gè)OECD和非OECD成員國(guó)的收入機(jī)構(gòu)的首腦們以及他們的團(tuán)隊(duì)的、獨(dú)特的稅收征管論壇。

③OECD稅收政策和管理中心主任Pascal Saint-Amans2013年6月17日在新聞發(fā)布會(huì)上的發(fā)言。

參考文獻(xiàn)：

[1]Michael P.Devereux.Business Taxation in a Globalized World[J].Oxford Review of Economic Policy，2008，（4）：625-638.

[2]Sophie Ashley，Mathew Gilleard.BRICs Tax Cooperation Special Focus[J].International Tax Review，2013，（1）.

[3]劉劍文.國(guó)際稅法學(xué)[M].北京：北京大學(xué)出版社，2004：222.

[4]阿諾德，麥金太爾.國(guó)際稅收基礎(chǔ)[M].張智勇，等譯.北京：中國(guó)稅務(wù)出版社，2005：221.

[5]Reuven S.Avi-Yonah.Tax Convergence and Globalization[R].Public Law and Legal Theory Working Paper Series，Working Paper No.214，2010.

[6]鄧立平.稅收發(fā)展與稅制改革：我國(guó)加入WTO十年的思考[M].北京：中國(guó)稅務(wù)出版社，2012：11.

[7]Lee A. Sheppard.News Analysis：OECD BEPS Action Plan：Trying to Save the System[EB/OL].http：//www.tax.org/www/features.nsf/Articles/686B11ADF362660985257BB9004C216E？OpenDocument，2013-07-22.

責(zé)任編輯、校對(duì)：艾 嵐

Abstract： Joint Audit is a new thinking on international tax administration cooperation which was proposed by the Tax Administration Forum. Its basic thinking is to organize a joint audit team by two or more competent tax authorities to carry out a joint tax audit which aims at the multinational corporation group's tax issues and transactions. Besides its general international tax law values such as anti-tax avoidance， prevention of double taxation，international tax disputes reducing etc. Joint audit also merits special values to the tax authorities around the world， the transnational taxpayers as well as the developing countries. Nowadays the main challenges in the development of joint audit are from the limits in the domestic law and the taxpayers' confidentiality requirements as well as the developing countries' participation. But those difficulties may all be settled by communications and cooperation between participation parties. China has no experience both in simultaneous audit and joint audit. However， as a capital import and capital export country， we should pay attention to the research on joint audit， and make efforts to promote joint audit based on our national condition and improve our capacity building in advance.

Key words： Joint Audit； International Tax Cooperation； Multinational Corporations； Tax Jurisdiction； Transnational Company； Simultaneous Audit； Synchronous Check