蔣小花

摘 要：目前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)構(gòu)成被審計(jì)單位的兩大有效監(jiān)督體系，雖然他們各自承擔(dān)的角色不同，且與被審計(jì)的單位的關(guān)系不盡相同，但有共同的審計(jì)目標(biāo)。本文從財(cái)報(bào)表審計(jì)的角度分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行有效溝通的前提和意義。

關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)；內(nèi)部審計(jì)；被審計(jì)單位；財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和政府審計(jì)構(gòu)成了我國(guó)的審計(jì)組織體系。從被審計(jì)單位的角度出發(fā)，政府審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是外部審計(jì)，內(nèi)部審計(jì)則是服務(wù)于被審計(jì)單位內(nèi)部的職能機(jī)構(gòu)，它可以是被審計(jì)單位自設(shè)的獨(dú)立部門(mén)，也可以是外包。政府審計(jì)主要是針對(duì)政府部門(mén)、國(guó)家企業(yè)及事業(yè)性單位的審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主要服務(wù)對(duì)象是私營(yíng)企業(yè)，內(nèi)部審計(jì)即屬于被審計(jì)單位的一部分。由此看來(lái)，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下針對(duì)私營(yíng)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)存在更多的交集。

一、相關(guān)概念

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師也稱為社會(huì)審計(jì)、獨(dú)立審計(jì)。我國(guó)《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的概念界定為：“獨(dú)立審計(jì)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法接受委托，對(duì)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表及相關(guān)資料進(jìn)行獨(dú)立審查并發(fā)表意見(jiàn)?！痹趯?shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師扮演著經(jīng)濟(jì)警察的角色。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)一般是以機(jī)構(gòu)形式存在，即會(huì)計(jì)師事務(wù)所或者類似機(jī)構(gòu)。這類組織是依照相關(guān)的法律設(shè)立并且實(shí)行自負(fù)盈虧，則他們的收入主要來(lái)源于被服務(wù)的對(duì)象。

2.內(nèi)部審計(jì)。指由被審計(jì)單位建立的或由外部機(jī)構(gòu)以服務(wù)形式提供的一種評(píng)價(jià)活動(dòng)。旨在履行對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制的恰當(dāng)性和有效性提供檢查、評(píng)價(jià)和監(jiān)督的職能。履行該職能的部門(mén)可以是被審計(jì)單位自設(shè)的，也可以是外包。不管以哪種形式存在，他們的收入來(lái)源同樣也是被服務(wù)的對(duì)象，即被審計(jì)單位。

3.財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。財(cái)務(wù)報(bào)表是由被審計(jì)單位治理層和管理層在內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的監(jiān)督下編制的，主要包括資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表、利潤(rùn)表及財(cái)務(wù)報(bào)表附注。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)提供合理保證，以積極的方式提出意見(jiàn)，增強(qiáng)除管理層之外的預(yù)期使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表信賴的程度。

由此可見(jiàn)，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過(guò)程中，內(nèi)部審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)有著共同的審計(jì)目標(biāo)，即表明在審計(jì)的性質(zhì)和范圍將會(huì)產(chǎn)生交集，為了獲取更多的審計(jì)證據(jù)和得出合理的審計(jì)結(jié)論，在相關(guān)問(wèn)題上注冊(cè)會(huì)計(jì)師與內(nèi)部審計(jì)人員將會(huì)進(jìn)行溝通。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師與內(nèi)部審計(jì)人員有效溝通的前提

1.專業(yè)能力與審計(jì)經(jīng)驗(yàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師是通過(guò)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的考試并且注冊(cè)合格后才能執(zhí)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)。他們需要進(jìn)行專業(yè)和綜合技能的考試，因此其專業(yè)知識(shí)受到了高度的認(rèn)可。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在多年的審計(jì)工作中，接觸不同的行業(yè)以及規(guī)模不同的企業(yè)，深諳審計(jì)工作的內(nèi)涵與外延，審計(jì)經(jīng)驗(yàn)較為豐富。內(nèi)部審計(jì)人員一般對(duì)會(huì)計(jì)、稅務(wù)、審計(jì)、管理等專業(yè)知識(shí)比較熟悉，但是對(duì)專業(yè)知識(shí)的深度很大程度上不能與注冊(cè)會(huì)計(jì)師相比。在審計(jì)經(jīng)驗(yàn)方面，內(nèi)部審計(jì)很少接觸外部的審計(jì)工作，無(wú)法廣泛的了解其他行業(yè)或其他企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)工作，更是無(wú)法獲取更多的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)。為了更好的執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)，需要內(nèi)部審計(jì)人員在專業(yè)能力上縮小與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的差距。

2.獨(dú)立性。據(jù)我國(guó)《審計(jì)準(zhǔn)則》的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的過(guò)程中，必須保持形式上的獨(dú)立和實(shí)質(zhì)性上的獨(dú)立獨(dú)。首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)，作為第三方，要求他們不應(yīng)該受到外來(lái)的壓力，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)法律法規(guī)的要求行事。其次，在鑒證業(yè)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要主動(dòng)的回避對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生不利影響的情形以及采取相應(yīng)的防范措施。最后，如注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有遵守審計(jì)準(zhǔn)則的獨(dú)立性要求，將會(huì)承擔(dān)一定的法律責(zé)任。因此，從這個(gè)層面上講，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性的期望值較高。相比較，內(nèi)部審計(jì)是置于被審計(jì)單位的一個(gè)職能部門(mén)或外包，與本單位的其他機(jī)構(gòu)或部門(mén)存在千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系，在一定程度上損害了內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。由于內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的地位在被審計(jì)單位沒(méi)有得到應(yīng)有的重視，使其最初的價(jià)值無(wú)法體現(xiàn)，也會(huì)影響客觀性。由此，為了提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師和內(nèi)部審計(jì)人員溝通的有效性，需要內(nèi)部審計(jì)人員提高獨(dú)立性，這樣才能使得其出發(fā)點(diǎn)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師趨于同步。

3.信任與合作。不管是從外部還是內(nèi)部對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，無(wú)非是為了實(shí)現(xiàn)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制目標(biāo)，即合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性，經(jīng)營(yíng)的效率和效果以及對(duì)法律法規(guī)的遵守情況。注冊(cè)會(huì)計(jì)師和內(nèi)部審計(jì)人員目標(biāo)一致，要求他們?cè)谶M(jìn)行溝通時(shí)，能夠做到相互信任與合作。在整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要與內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行溝通，借助內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)的單位的組織結(jié)構(gòu)、治理結(jié)構(gòu)和相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的了解，以及通過(guò)查閱內(nèi)部審計(jì)的工作底稿，可以進(jìn)一步掌握內(nèi)部審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的可能會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的事項(xiàng)，并與之討論，使得對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境有更深入的了解，有利于審計(jì)計(jì)劃的制定。內(nèi)部審計(jì)人員可以根據(jù)被審計(jì)單位的具體情況，合理利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)成果，進(jìn)一步優(yōu)化本單位的內(nèi)部控制制度的建設(shè)。根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出的改進(jìn)建議，尤其是對(duì)風(fēng)險(xiǎn)控制薄弱環(huán)節(jié)的建議，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行跟蹤落實(shí)?；诖?，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和內(nèi)部審計(jì)人員在溝通時(shí)需要加強(qiáng)相互間的信任和合作意愿。

三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師和內(nèi)部審計(jì)人員有效溝通的意義

1.降低審計(jì)成本，提高審計(jì)效率。如前所述，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)收入和內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的收入都來(lái)源于被審計(jì)單位，即這部分收入會(huì)形成被審計(jì)單位的成本。在現(xiàn)行公司制度下，不管是經(jīng)理人還是所有者都會(huì)將降低成本作為提高效益的有效途徑。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過(guò)程中，如注冊(cè)會(huì)計(jì)師和內(nèi)部審計(jì)人員能夠加強(qiáng)合作，做到有效溝通，減少重復(fù)的審計(jì)工作，在一定程度上是可以降低審計(jì)總成本的。由于內(nèi)外部審計(jì)相互利用審計(jì)成果，注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)行業(yè)及被審計(jì)單位的熟悉情況，在審計(jì)過(guò)程中有所側(cè)重，主次分明，相應(yīng)減少審計(jì)資源的浪費(fèi)，有利于審計(jì)效率的提高。同時(shí)，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過(guò)程中或其他鑒證業(yè)務(wù)過(guò)程中，內(nèi)部審計(jì)人員通過(guò)與訓(xùn)練有素的注冊(cè)會(huì)計(jì)師合作，不僅有利于專業(yè)知識(shí)的增強(qiáng)，還有利于拓寬其知識(shí)面，從而獲得更多處理問(wèn)題的方法，提高內(nèi)部審計(jì)效率。

2.有利于被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度的建設(shè)。內(nèi)部控制是與整個(gè)被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的一系列政策和程序，需要被審計(jì)單位的所有部門(mén)和人員都能夠遵守與執(zhí)行，尤其是與財(cái)務(wù)信息相關(guān)的內(nèi)部控制制度。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有義務(wù)針對(duì)發(fā)現(xiàn)的值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷與治理層、管理層及相關(guān)的內(nèi)部審計(jì)人員進(jìn)行溝通。內(nèi)部審計(jì)是被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度的重要組成部分，他們對(duì)本單位內(nèi)部的各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是否與控制目標(biāo)相符合也更了解。因此，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)在被審計(jì)單位起著舉足輕重的作用。同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)人員的監(jiān)督職能要求其評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的控制活動(dòng)及運(yùn)行情況，并提出相應(yīng)的改進(jìn)建議。因此，若內(nèi)部審計(jì)人員和注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠進(jìn)行有效的溝通，在一定程度上將會(huì)達(dá)成共識(shí)，實(shí)現(xiàn)雙贏。

3.有利于提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，降低財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊行為。財(cái)務(wù)報(bào)表是被審計(jì)單位根據(jù)公認(rèn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的，主要是向所有者、債權(quán)人等主要利益相關(guān)者提供其某個(gè)時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)狀況及一定時(shí)期的經(jīng)營(yíng)成果，作為利益相關(guān)者做出決策的依據(jù)之一。在現(xiàn)行公司治理模式下，被審計(jì)單位管理層主導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，那么編制虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告可能會(huì)成為被審計(jì)單位管理層粉飾財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的主要方式。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)，是在遵守相關(guān)職業(yè)道德的前提下，旨在按照審計(jì)準(zhǔn)則制定和實(shí)施審計(jì)計(jì)劃，獲取充分和適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，并據(jù)以提出合理的審計(jì)結(jié)論，發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)。然而，內(nèi)部審計(jì)的角色決定了其承擔(dān)著對(duì)被審計(jì)單位舞弊的防止和發(fā)現(xiàn)。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過(guò)程中，內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)相互合作，優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)，增進(jìn)彼此的了解，共享相互間的信息，以進(jìn)一步提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，降低財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊行為。

綜上，現(xiàn)代審計(jì)要求內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)不能單獨(dú)的立足于被審計(jì)單位，要求兩者在針對(duì)被審計(jì)單位的審計(jì)問(wèn)題能夠協(xié)同并進(jìn)，在有交集的審計(jì)領(lǐng)域和范圍能夠有更多的契合。從實(shí)務(wù)角度看，以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的現(xiàn)代審計(jì)，夯實(shí)內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)的兩大治理基石，加強(qiáng)他們之間的協(xié)作，在一定程度上可以提高公司的治理水平和增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管控。從學(xué)科建設(shè)的角度看，內(nèi)部審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的不斷融合，有利于審計(jì)學(xué)科甚至管理學(xué)科知識(shí)領(lǐng)域的拓寬。

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