石永芬

摘 要：隨著人口老齡化時(shí)代的來(lái)臨，社會(huì)養(yǎng)老壓力逐漸增加，在緩解社會(huì)養(yǎng)老危機(jī)方面，企業(yè)年金在我國(guó)多層次養(yǎng)老保障體系中開(kāi)始發(fā)揮重要作用。本文通過(guò)介紹我國(guó)企業(yè)年金發(fā)展中個(gè)稅政策變動(dòng)的影響，并通過(guò)思考未來(lái)個(gè)稅改革方向，對(duì)我們企業(yè)年金發(fā)展中稅收政策的影響進(jìn)行初步理論探討。

關(guān)鍵詞：企業(yè)年金 稅收政策 個(gè)人所得稅

進(jìn)入21世紀(jì)，人口老齡化成為世界上很多國(guó)家無(wú)法避免的趨勢(shì)，由此引發(fā)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)緩慢、社會(huì)養(yǎng)老壓力劇增等問(wèn)題更是讓各國(guó)不得不探索解決之道。我國(guó)養(yǎng)老保險(xiǎn)體系主要包括基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)和個(gè)人儲(chǔ)蓄性養(yǎng)老保險(xiǎn)三個(gè)層次，其中，補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)包括企業(yè)年金和職業(yè)年金。企業(yè)年金作為補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)正逐漸發(fā)展起來(lái)，我國(guó)的企業(yè)年金市場(chǎng)起步較晚，雖然近幾年發(fā)展迅速，但覆蓋面仍然相當(dāng)局限，總體看仍然處于起步和探索階段。企業(yè)年金是指在政府強(qiáng)制實(shí)施的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)之外，企業(yè)在國(guó)家政策的知道下，根據(jù)自身經(jīng)濟(jì)實(shí)力和經(jīng)濟(jì)狀況建立的，旨在為本企業(yè)職工提供一定程度退休收入保障的制度。因此企業(yè)年金是一種國(guó)家鼓勵(lì)、企業(yè)自主、政府監(jiān)管、基金籌集、市場(chǎng)運(yùn)作的養(yǎng)老保險(xiǎn)制度，它通過(guò)設(shè)立個(gè)人賬戶(hù)的全積累方式，對(duì)退休職工或其他指定的受益人支付的補(bǔ)充養(yǎng)老金。一般的企業(yè)年金計(jì)劃，至少分為兩個(gè)一級(jí)賬戶(hù)，即個(gè)人賬戶(hù)與企業(yè)賬戶(hù)（又稱(chēng)公共賬戶(hù)）；而個(gè)人賬戶(hù)下又細(xì)分為單位繳費(fèi)子賬戶(hù)與個(gè)人繳費(fèi)子賬戶(hù)。單位繳納的企業(yè)年金繳費(fèi)，除主要分配給職工（計(jì)入個(gè)人賬戶(hù)單位繳費(fèi)子賬戶(hù)）外，余下部分則計(jì)入企業(yè)賬戶(hù)。職工個(gè)人繳費(fèi)，全部計(jì)入個(gè)人賬戶(hù)下的個(gè)人繳費(fèi)子賬戶(hù)。最終，職工領(lǐng)取時(shí)，其領(lǐng)取的資金只能是其個(gè)人賬戶(hù)下的資產(chǎn)。而企業(yè)賬戶(hù)，則主要用于存放臨時(shí)性、激勵(lì)性的資金，最終須按年金方案的規(guī)定分配至個(gè)人賬戶(hù)之中。參加企業(yè)年金的職工達(dá)到國(guó)家規(guī)定的退休年齡或其他條件后，即可從個(gè)人賬戶(hù)積累的資產(chǎn)中領(lǐng)取企業(yè)年金。

個(gè)人所得稅是國(guó)家對(duì)本國(guó)公民、居住在本國(guó)境內(nèi)的個(gè)人的所得和境外個(gè)人來(lái)源于本國(guó)的所得征收的一種所得稅。企業(yè)年金在年金繳費(fèi)、年金基金投資、年金領(lǐng)取等三個(gè)環(huán)節(jié)均涉及個(gè)人所得稅問(wèn)題，因此稅收政策的變動(dòng)直接影響到企業(yè)年金的發(fā)展。接下來(lái)我們分環(huán)節(jié)介紹企業(yè)年金的個(gè)人納稅處理，首先在繳費(fèi)環(huán)節(jié)，在2014年之前，我國(guó)執(zhí)行的企業(yè)年金個(gè)稅政策為國(guó)稅函[2009]694號(hào)文件規(guī)定的內(nèi)容。該政策對(duì)企業(yè)年金個(gè)人繳費(fèi)和企業(yè)繳費(fèi)部分分別作出了如下規(guī)定：企業(yè)年金的個(gè)人繳費(fèi)部分，不得在個(gè)人當(dāng)月工資、薪金計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)扣除。企業(yè)年金的企業(yè)繳費(fèi)計(jì)入個(gè)人賬戶(hù)的部分是個(gè)人因任職或受雇而取得的所得，屬于個(gè)人所得稅應(yīng)稅收入，在計(jì)入個(gè)人賬戶(hù)時(shí)，應(yīng)視為個(gè)人一個(gè)月的工資、薪金（不與正常工資、薪金合并），不扣除任何費(fèi)用，按照“工資、薪金所得”項(xiàng)目計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納個(gè)人所得稅款。2014年之后根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局 人力資源和社會(huì)保障部關(guān)于企業(yè)年金職業(yè)年金個(gè)人所得稅有關(guān)問(wèn)題的通知財(cái)稅[2013]103號(hào)》規(guī)定，企業(yè)和事業(yè)單位為在本單位任職或者受雇的全體職工繳付的企業(yè)年金單位繳費(fèi)部分，在計(jì)入個(gè)人賬戶(hù)時(shí)，個(gè)人暫不繳納個(gè)人所得稅。年金個(gè)人繳費(fèi)部分，在不超過(guò)本人繳費(fèi)工資計(jì)稅基數(shù)的4%標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的部分，暫從個(gè)人當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中扣除。超過(guò)前面規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)繳付的年金單位繳費(fèi)和個(gè)人繳費(fèi)部分，應(yīng)并入個(gè)人當(dāng)期的工資、薪金所得，依法計(jì)征個(gè)人所得稅。

從企業(yè)年金繳費(fèi)環(huán)節(jié)個(gè)稅政策變動(dòng)可看出，新政策通過(guò)兩個(gè)方面減輕了納稅人負(fù)擔(dān)：一是個(gè)人繳納年金準(zhǔn)予按工資的4%扣除，而舊政策是不能扣除；二是單位根據(jù)國(guó)家有關(guān)政策規(guī)定為職工支付的年金繳費(fèi)，在計(jì)入個(gè)人賬戶(hù)時(shí)，個(gè)人暫不繳納個(gè)人所得稅，而舊政策是要按照適用稅率計(jì)算扣繳個(gè)人所得稅。對(duì)于我國(guó)目前企業(yè)年金鋪蓋面仍然局限的階段，取消在繳費(fèi)環(huán)節(jié)的個(gè)稅征收降低了參與企業(yè)員工的稅負(fù)，有利于提高年金參保企業(yè)及員工的積極性。

在年金基金投資環(huán)節(jié)，企業(yè)年金或職業(yè)年金基金投資運(yùn)營(yíng)收益分配計(jì)入個(gè)人賬戶(hù)時(shí)，暫不征收個(gè)人所得稅。政策變動(dòng)之前企業(yè)年金領(lǐng)取是TEE模式，領(lǐng)取的年金不需繳納個(gè)人所得稅。而新政策下采用遞延納稅政策，即在年金領(lǐng)取環(huán)節(jié)，個(gè)人達(dá)到國(guó)家規(guī)定的退休年齡領(lǐng)取的企業(yè)年金或職業(yè)年金，按照“工資、薪金所得”項(xiàng)目適用的稅率，計(jì)征個(gè)人所得稅。如按月領(lǐng)取的年金，全額按照“工資、薪金所得”項(xiàng)目適用的稅率，計(jì)征個(gè)人所得稅；如按年或按季領(lǐng)取的年金，平均分?jǐn)傆?jì)入各月，每月領(lǐng)取額全額按照“工資、薪金所得”項(xiàng)目適用的稅率，計(jì)征個(gè)人所得稅。值得注意的是目前的年金政策納稅政策是依據(jù)現(xiàn)行分類(lèi)個(gè)人所得稅制的相關(guān)規(guī)定，對(duì)個(gè)人退休后領(lǐng)取的企業(yè)年金或職業(yè)年金暫按“工資、薪金所得”項(xiàng)目征稅。今后如實(shí)施綜合與分類(lèi)相結(jié)合的個(gè)人所得稅制后，對(duì)個(gè)人退休后領(lǐng)取的企業(yè)年金或職業(yè)年金則按新稅法的相關(guān)規(guī)定征稅。

目前企業(yè)年金實(shí)行的EET政策也是大多數(shù)西方國(guó)家選擇的企業(yè)年金稅收政策模式，特點(diǎn)是實(shí)現(xiàn)稅收遞延，確保不重復(fù)征稅。政策出臺(tái)后，多數(shù)機(jī)構(gòu)認(rèn)為，這一優(yōu)惠政策或?qū)⒊蔀槠髽I(yè)年金規(guī)模爆發(fā)的助燃器，建立企業(yè)年金的企業(yè)數(shù)量必將迅速膨脹。不過(guò)從目前數(shù)據(jù)看，并未有明顯的效果出現(xiàn)，截止2015年第二季度末，全國(guó)建立企業(yè)年金74797個(gè)，積累基金為8862.86億元，相比2013年底，新增單位及基金8697個(gè)，累積基金增長(zhǎng)2827億元，增長(zhǎng)幅度分別為13%，46%，其中2014年間新增單位增長(zhǎng)幅度為10.8%，相比07至13年的平均13%的增幅，并未實(shí)現(xiàn)突破。對(duì)比國(guó)際上同樣施行EET政策國(guó)家的征稅細(xì)節(jié)，可以發(fā)現(xiàn)一些通過(guò)稅收政策的調(diào)節(jié)可以更能促進(jìn)企業(yè)年金發(fā)展的做法。如美國(guó)在繳費(fèi)階段，員工的繳費(fèi)部分不計(jì)入當(dāng)期個(gè)人應(yīng)納稅收入，只需要繳納社會(huì)保障工資稅，另外員工還可以將其工資的一部分納入企業(yè)年金計(jì)劃之中，從而納入的金額也可以從當(dāng)期個(gè)人應(yīng)納稅收入中扣減，以降低其個(gè)人收入所得稅，達(dá)到延稅的目的。當(dāng)然考慮到政府的稅收損失和高低收入員工的稅收公平問(wèn)題，設(shè)置有最大可允許稅前列支的繳費(fèi)額度。而英國(guó)在領(lǐng)取階段，企業(yè)年金按月匯入領(lǐng)取者的銀行賬戶(hù)，并作為個(gè)人收入所得納稅，但是稅務(wù)部門(mén)允許將領(lǐng)取年金的一定比例轉(zhuǎn)為免稅的一次性支付，只要數(shù)額不超過(guò)其最后工資收入的3/80乘以服務(wù)年限（最高為40年），因此，參加企業(yè)年金計(jì)劃的時(shí)間越短，所享有的一次性支付的免稅額就越小。

除年金中個(gè)稅處理細(xì)節(jié)不同之外，英美國(guó)家的個(gè)人所得稅稅制模式也與我國(guó)有較大差異，他們的共同點(diǎn)是都采取了較寬泛的稅基，并且先后向綜合所得稅制過(guò)渡。美國(guó)實(shí)行的是綜合所得課稅模式，以綜合收入為稅基，以家庭為基本納稅單位，采用綜合后扣減法，稅基較寬，保證公平。英國(guó)采用的是混合所得稅制，即一部分所得項(xiàng)目先分類(lèi)別進(jìn)行征收，然后全部所得匯總后再綜合征收，這樣既可以加強(qiáng)源頭扣繳，又可體現(xiàn)公平稅負(fù)、量能負(fù)擔(dān)的原則。大多數(shù)實(shí)行延稅型養(yǎng)老金制度的國(guó)家實(shí)行的都是綜合所得稅制，這就為采取EET型年金創(chuàng)造了稅收環(huán)境。而我國(guó)目前的稅制模式為分類(lèi)所得稅制，以個(gè)人為基本納稅單位，采用分類(lèi)扣除發(fā)，稅基過(guò)窄。雖然只在企業(yè)年金支付時(shí)征稅，但從零開(kāi)始征收，沒(méi)有免征線(xiàn)，使得退休領(lǐng)取時(shí)稅收負(fù)擔(dān)加重。因此實(shí)行EET延稅型的企業(yè)年金模式雖然相比之前模式有進(jìn)步，但如要大力促進(jìn)企業(yè)年金的發(fā)展，做到能對(duì)社保養(yǎng)老有力的補(bǔ)充地位，在個(gè)稅政策方面依然有很大的操作提升空間。

綜上所述，想要通過(guò)EET模式真正推動(dòng)我過(guò)企業(yè)年金的大發(fā)展，應(yīng)該從源頭改革我國(guó)的個(gè)稅稅制模式，擴(kuò)大稅基，優(yōu)化稅率結(jié)構(gòu)。在當(dāng)前分項(xiàng)所得稅制暫不改革的前提下，還可以考慮通過(guò)以下措施來(lái)提高企業(yè)的參與積極性。一是提高企業(yè)年金稅收優(yōu)惠程度，目前我過(guò)個(gè)人繳費(fèi)4%以?xún)?nèi)，企業(yè)繳費(fèi)5%以?xún)?nèi)，合計(jì)才9%，與美國(guó)的個(gè)人15%，企業(yè)6%，合計(jì)21%差距較遠(yuǎn)，提升空間較大。另外還可以按照年齡層來(lái)調(diào)整稅優(yōu)力度，如年齡較大員工給予更高稅收優(yōu)惠比例，以達(dá)到鼓勵(lì)年齡較大員工加速累積養(yǎng)老金的目的。二是降低退休領(lǐng)取時(shí)的征稅力度，投資收益部分和繳費(fèi)本金分開(kāi)處理，對(duì)投資收益部分免征；或者考慮領(lǐng)取企業(yè)年金與個(gè)人所得稅一樣設(shè)起征點(diǎn)等措施。