摘 要：生態(tài)效率作為一種管理戰(zhàn)略，主張追求盈利能力的同時(shí)保護(hù)生態(tài)環(huán)境，對(duì)企業(yè)的管理控制系統(tǒng)和會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)起著積極作用，推動(dòng)著企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。本文通過(guò)梳理國(guó)內(nèi)外有關(guān)企業(yè)生態(tài)效率、可持續(xù)發(fā)展、環(huán)境管理等方面的文獻(xiàn)，從理論、方法及實(shí)踐層面歸納企業(yè)生態(tài)效率的研究進(jìn)展。在反思傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式缺陷的基礎(chǔ)上，提出了借鑒國(guó)際企業(yè)生態(tài)效率理論成果和管理經(jīng)驗(yàn)，促進(jìn)我國(guó)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，構(gòu)建我國(guó)考慮經(jīng)濟(jì)環(huán)境一體化的生態(tài)效率會(huì)計(jì)的思想。

關(guān)鍵詞：可持續(xù)發(fā)展 企業(yè)生態(tài)效率 環(huán)境管理 會(huì)計(jì)

一、引言

黨的十八屆三中全會(huì)報(bào)告指出：建設(shè)生態(tài)文明，必須建立系統(tǒng)完整的生態(tài)文明制度體系，用制度保護(hù)生態(tài)環(huán)境。長(zhǎng)期以來(lái)我國(guó)經(jīng)濟(jì)都是粗放式發(fā)展，以拼資源、拼環(huán)境消耗帶來(lái)的發(fā)展成果伴隨著高昂的生態(tài)惡化代價(jià)。當(dāng)今時(shí)代，建設(shè)生態(tài)文明越來(lái)越成為人類共識(shí)和協(xié)同行動(dòng)，國(guó)家的政策導(dǎo)向已將生態(tài)文明建設(shè)提到了前所未有的高度。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)模式已不能恰當(dāng)?shù)卦u(píng)估環(huán)境業(yè)績(jī)及其對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)績(jī)的影響。實(shí)際上，會(huì)計(jì)系統(tǒng)并非一成不變，而是隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化而不斷變遷。因此，借鑒國(guó)際企業(yè)生態(tài)效率理論成果和管理經(jīng)驗(yàn)，促進(jìn)我國(guó)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，構(gòu)建我國(guó)考慮經(jīng)濟(jì)環(huán)境一體化的生態(tài)效率會(huì)計(jì)，既是現(xiàn)實(shí)所需，又有理論價(jià)值。

二、企業(yè)生態(tài)效率的理論研究

1.企業(yè)生態(tài)效率與可持續(xù)發(fā)展。可持續(xù)發(fā)展追求在保持自然資源的質(zhì)量及其所提供服務(wù)的前提下，使經(jīng)濟(jì)發(fā)展的凈利益增加到最大限度（Barbier，1987）。傳統(tǒng)企業(yè)目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化，隨著可持續(xù)發(fā)展觀念的深入人心，這一觀點(diǎn)正受到挑戰(zhàn)。Hanley（2000）認(rèn)為企業(yè)應(yīng)當(dāng)超越利潤(rùn)最大化，擔(dān)當(dāng)更廣泛的責(zé)任。企業(yè)今天的使用不應(yīng)減少未來(lái)的實(shí)際收入（D-Pearce，1989）。企業(yè)是經(jīng)濟(jì)性生產(chǎn)資源的代表，缺少企業(yè)的支持，社會(huì)不可能實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展（Bansal，2002）。實(shí)踐證明，企業(yè)可持續(xù)性地進(jìn)行環(huán)境管理和社會(huì)責(zé)任付出是值得的（Salzmann等，2005）。企業(yè)可持續(xù)發(fā)展貢獻(xiàn)的衡量主要有絕對(duì)值法和相對(duì)值法兩種（Callens 和 Tyteca，1999）。絕對(duì)值法是基于全成本視角，即企業(yè)可持續(xù)發(fā)展貢獻(xiàn)=收入-成本，這里的成本是經(jīng)濟(jì)、環(huán)境和社會(huì)三方面的成本總和（CICA，1997；Atkinson，2000）。該方法與傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)指標(biāo)計(jì)算相似，易于理解，但有一定的局限性：第一，絕對(duì)值法的運(yùn)算需要各指標(biāo)采用統(tǒng)一的單位，但環(huán)境和社會(huì)成本通常是非貨幣性計(jì)量，換算成貨幣單位比較困難（Callens 和 Tyteca，1999）；第二，絕對(duì)值法注重成本，忽略了環(huán)境和社會(huì)可能帶來(lái)的收入，不能準(zhǔn)確確認(rèn)可持續(xù)發(fā)展貢獻(xiàn)值。相對(duì)值法則是衡量單位環(huán)境和社會(huì)影響的經(jīng)濟(jì)利益，即企業(yè)可持續(xù)發(fā)展貢獻(xiàn)=經(jīng)濟(jì)影響∕環(huán)境和社會(huì)影響，它不再是一個(gè)絕對(duì)指標(biāo)，而是通過(guò)比率指標(biāo)來(lái)評(píng)價(jià)可持續(xù)發(fā)展貢獻(xiàn)，其中運(yùn)用最廣泛的是生態(tài)效率。

生態(tài)效率作為恰當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)指標(biāo)，在企業(yè)可持續(xù)發(fā)展進(jìn)程中擔(dān)當(dāng)著重要角色，是可持續(xù)發(fā)展的具體化。當(dāng)企業(yè)在追求生態(tài)效率目標(biāo)時(shí)，其環(huán)境管理水平也不斷上升，從以較低成本符合法規(guī)要求（反應(yīng)性的），發(fā)展到在效率、創(chuàng)新和競(jìng)爭(zhēng)性方面處于領(lǐng)先地位，最后發(fā)展到與利益關(guān)系者共享成功的價(jià)值，并處于頂尖水平（積極性的），從而進(jìn)入可持續(xù)的階段（郭曉梅，2000）。

2.企業(yè)生態(tài)效率與管理控制。生態(tài)效率將企業(yè)產(chǎn)品或服務(wù)的經(jīng)濟(jì)增加值與其對(duì)生態(tài)環(huán)境的影響緊密相連。管理者在提高生態(tài)效率的壓力下，需要關(guān)注經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的同時(shí)努力降低產(chǎn)品或服務(wù)對(duì)環(huán)境影響，這為企業(yè)的管理控制提供了一種新的價(jià)值管理思路。生態(tài)效率在解決代理人的受托生態(tài)經(jīng)濟(jì)責(zé)任問(wèn)題上有獨(dú)到的辦法。企業(yè)管理活動(dòng)引入生態(tài)效率后，管理層的激勵(lì)、報(bào)酬與企業(yè)的生態(tài)效率緊密相連。這能夠激勵(lì)管理層在計(jì)劃、決策和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的各環(huán)節(jié)，進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新和管理創(chuàng)新、改進(jìn)產(chǎn)品的生產(chǎn)流程、改進(jìn)產(chǎn)品質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。這也是企業(yè)對(duì)生態(tài)效率特別偏好的原因之一。岳媛媛和蘇敬勤（2004）結(jié)合中國(guó)工業(yè)企業(yè)的實(shí)際情況，提出從概念引入、組織規(guī)劃、機(jī)會(huì)鑒別、解決方案到監(jiān)督實(shí)施測(cè)評(píng)的“企業(yè)生態(tài)效率評(píng)價(jià)的操作步驟和模型”。戴鐵軍和陸鐘武（2005）利用環(huán)境、資源和能源效率指標(biāo)評(píng)價(jià)鋼鐵企業(yè)的生態(tài)效率水平時(shí)，發(fā)現(xiàn)上級(jí)企業(yè)的廢品和污染物可能成為下級(jí)企業(yè)的原材料，建議企業(yè)間建立有效利用廢品和污染物的機(jī)制，以提升企業(yè)生態(tài)效率。龔光明和陳若華（2012）將企業(yè)生態(tài)效率視為生態(tài)控制行為與經(jīng)濟(jì)收益之間的天然橋梁，提出生態(tài)收益概念，指出獲取生態(tài)收益將直接激勵(lì)企業(yè)在生態(tài)效率領(lǐng)域里進(jìn)行投資，從而促進(jìn)人地關(guān)系的和諧共存。李陽(yáng)和李晶（2012）確認(rèn)生態(tài)收益實(shí)現(xiàn)的路徑是生態(tài)效率-生態(tài)效果-生態(tài)收益，認(rèn)為從效率和效果、過(guò)程和結(jié)果角度影響企業(yè)管理行為，對(duì)兩型社會(huì)的建設(shè)具有激勵(lì)意義。

同時(shí)，企業(yè)對(duì)生態(tài)效率的重視，增強(qiáng)環(huán)境管理人員的責(zé)任感和歸屬感，使全體員工在更加生態(tài)友好的環(huán)境下工作，從而提高生產(chǎn)效率和創(chuàng)造更多價(jià)值?？傊?，生態(tài)效率使人們明白經(jīng)濟(jì)發(fā)展與生態(tài)和諧并不矛盾，是一種更積極、持久的管理控制理念。

3.企業(yè)生態(tài)效率與會(huì)計(jì)信息。企業(yè)通常認(rèn)為治理環(huán)境問(wèn)題必然會(huì)增加成本，降低生產(chǎn)力，不利于競(jìng)爭(zhēng)，因此傳統(tǒng)會(huì)計(jì)在一定程度上是認(rèn)同環(huán)境退化和社會(huì)不公的，這不符合可持續(xù)發(fā)展趨勢(shì)，不利于決策服務(wù)（Bebbington，2001；Bebbington等，1999）。事實(shí)上，企業(yè)可持續(xù)發(fā)展水平的提高能夠形成競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，并帶來(lái)額外的可持續(xù)性租金（Klassen 和 Whybark，1999；Sharma 和 Vredenburg，1998），生態(tài)控制對(duì)經(jīng)濟(jì)的影響高于對(duì)環(huán)境的影響（Jean-Francois 和 Marc，2010）。環(huán)境管理能夠使企業(yè)價(jià)值增加和自由現(xiàn)金流增長(zhǎng)，是提高財(cái)務(wù)成果的有效手段（Atkinson，2000）。Gray 和 Bebbington（2000）和Joshi等（2001）等認(rèn)為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不能為企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展提供足夠的相關(guān)信息，環(huán)境會(huì)計(jì)也不能反映企業(yè)對(duì)可持續(xù)發(fā)展做出的特定貢獻(xiàn)，而生態(tài)效率能夠提供更有效的會(huì)計(jì)信息，在適當(dāng)時(shí)候應(yīng)集成生態(tài)效率與會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。周守華和陶春華（2012）也認(rèn)為，發(fā)展可持續(xù)會(huì)計(jì)能提供關(guān)于企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的足夠多的相關(guān)信息，以及企業(yè)對(duì)生態(tài)所做的具體貢獻(xiàn)。

生態(tài)效率形式上是一個(gè)評(píng)價(jià)指標(biāo)，易與預(yù)算控制、成本核算及業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)等會(huì)計(jì)系統(tǒng)流程融合，這為生態(tài)效率會(huì)計(jì)系統(tǒng)的建立提供了可能性。國(guó)內(nèi)外學(xué)者已對(duì)此開展了相關(guān)探索，如李先莉（2008）主張建立以生態(tài)效率為核心的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系；張亞連等（2011）提出“雙重盈余”概念，將生態(tài)效率作為衡量盈余的價(jià)值指標(biāo)；許家林（2009）結(jié)合中國(guó)現(xiàn)階段企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的實(shí)際，設(shè)計(jì)一套有利于推動(dòng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)生態(tài)效率考核激勵(lì)的指標(biāo)體系；Frank Figge等（2004）在平衡計(jì)分卡中添加“非市場(chǎng)維度”，選生態(tài)效率為關(guān)鍵指標(biāo)，能夠更全面的進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)；Royce D等（2006）將生態(tài)效率細(xì)化為生態(tài)生產(chǎn)效率、生態(tài)運(yùn)行效率及生態(tài)成本效率等分指標(biāo)，各環(huán)節(jié)采用相對(duì)應(yīng)的細(xì)分生態(tài)效率評(píng)價(jià)，這能夠更準(zhǔn)確地提供環(huán)境管理信息，與管理控制系統(tǒng)融合；Burnett 和 Don R H（2008）在成本管理會(huì)計(jì)中，使用數(shù)據(jù)包絡(luò)分析法計(jì)算生態(tài)效率，通過(guò)高低污染企業(yè)間生態(tài)效率的截面數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)積極的環(huán)境管理可以減少環(huán)境成本，同時(shí)擁有環(huán)境成本管理系統(tǒng)的企業(yè)更容易獲得銀行貸款支持。

4.生態(tài)效率的反思。當(dāng)生態(tài)效率成為研究熱點(diǎn)時(shí)，理論界對(duì)企業(yè)生態(tài)效率也在不斷進(jìn)行反思。Hukkinen（2003）指出高的生態(tài)效率并不能絕對(duì)保證好的生態(tài)效果，甚至可能會(huì)帶來(lái)的反彈效應(yīng)①（Gray 和 Bebbington，2000； Ullmann，2001；Alcott，2008）。造成這種現(xiàn)象的原因，Alexander（2013）和Deriu（2012）認(rèn)為是生態(tài)效率的提高會(huì)降低資源的單位成本，這可能會(huì)帶來(lái)資源需求量的增加，對(duì)可持續(xù)發(fā)展無(wú)益。

環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)者認(rèn)為環(huán)境和經(jīng)濟(jì)是一輸一贏的范式，環(huán)境治理是一個(gè)負(fù)產(chǎn)出，并且減少負(fù)產(chǎn)出需要額外的輸入（增加環(huán)境成本）。而生態(tài)效率所提倡的經(jīng)濟(jì)與環(huán)境雙贏，會(huì)讓企業(yè)失去更佳的投資機(jī)會(huì)，無(wú)法保障最佳的可持續(xù)發(fā)展貢獻(xiàn)。權(quán)衡考慮經(jīng)濟(jì)與環(huán)境的綜合結(jié)果可能更為恰當(dāng)（Tobias H等，2010a，2012），如圖1所示。

圖1 企業(yè)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略選擇

圖1中，Ⅲ、Ⅳ象限表示經(jīng)濟(jì)績(jī)效為正（橫軸表示經(jīng)濟(jì)績(jī)效），Ⅰ、Ⅳ象限表示環(huán)境績(jī)效為正（縱軸表示環(huán)境績(jī)效）。顯然，Ⅳ象限中經(jīng)濟(jì)與環(huán)境績(jī)效共同增長(zhǎng)，是雙贏戰(zhàn)略（A）；Ⅱ象限中經(jīng)濟(jì)與環(huán)境績(jī)效均為負(fù)增長(zhǎng)，是最糟糕的情況；Ⅰ、Ⅲ象限中經(jīng)濟(jì)與環(huán)境績(jī)效一方正一方負(fù)，此時(shí)是權(quán)衡戰(zhàn)略（B和C）。假如企業(yè)有A和B兩種戰(zhàn)略供選擇，從一味追求雙贏的角度看， A戰(zhàn)略最佳，但其實(shí)不然，權(quán)衡戰(zhàn)略B所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)與環(huán)境績(jī)效之和是超過(guò)雙贏戰(zhàn)略A的（line0b-linebB>line0a1+line0a2），權(quán)衡戰(zhàn)略B以強(qiáng)勢(shì)的環(huán)境績(jī)效提高了生態(tài)效率。此時(shí)，圖2中權(quán)衡戰(zhàn)略C盡管環(huán)境績(jī)效略顯疲軟，但經(jīng)濟(jì)績(jī)效的強(qiáng)勢(shì)也能使生態(tài)效率有所改善。

此外，生態(tài)效率只包括了可持續(xù)性發(fā)展中的經(jīng)濟(jì)和環(huán)境方面，忽視社會(huì)方面的影響，這也是理論界討論的熱點(diǎn)。即便有研究學(xué)者如Heijungs 等（1992）在生態(tài)效率中考慮進(jìn)社會(huì)因素，將社會(huì)與環(huán)境集成考慮，并與環(huán)境影響采用同樣的計(jì)量方式和單位，但Callens 和 Tyteca（1999）等也認(rèn)為這種方式值得商榷。環(huán)境和社會(huì)是兩個(gè)不同的方面，只能通過(guò)集成或加成生態(tài)效率指標(biāo)來(lái)綁定評(píng)價(jià)嗎？能否建立更恰當(dāng)?shù)闹笜?biāo)來(lái)評(píng)價(jià)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展呢（Feindt，2000；Frank 和 Tobias，2004）？

三、企業(yè)生態(tài)效率評(píng)價(jià)方法研究

生態(tài)效率評(píng)價(jià)方法并非是唯一不變的，它取決于分析目的所要求的信息（邱壽豐，2007）。一般的評(píng)價(jià)公式是基于經(jīng)濟(jì)和環(huán)境的比值，而針對(duì)生態(tài)效率的反思，許多新方法不斷涌現(xiàn)。因此，本文將基于經(jīng)濟(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)等不同視角梳理企業(yè)生態(tài)效率的評(píng)價(jià)方法。

基于會(huì)計(jì)視角的生態(tài)效率評(píng)價(jià)方法。企業(yè)生態(tài)效率評(píng)價(jià)公式中分子分母具體指標(biāo)的選擇常與會(huì)計(jì)相關(guān)問(wèn)題結(jié)合研究，國(guó)內(nèi)在這方面的研究較為集中。劉運(yùn)國(guó)（2007）、陳煦江（2010）、陸桂賢（2012）等指出銷售增長(zhǎng)、市場(chǎng)份額等成長(zhǎng)性指標(biāo)和資金利潤(rùn)率、投資回報(bào)率等盈利性指標(biāo)，以及考慮企業(yè)全部資本成本的經(jīng)濟(jì)增加值（EVA）能夠恰當(dāng)評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)濟(jì)績(jī)效，可以成為生態(tài)效率公式中的分子指標(biāo)。周一虹（2011）以寶山鋼鐵、中國(guó)石油和英國(guó)BP公司為例進(jìn)行案例分析，認(rèn)為將經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金凈流量作為生態(tài)效率分子指標(biāo)，結(jié)合企業(yè)所處的行業(yè)特點(diǎn)適當(dāng)補(bǔ)充企業(yè)特有指標(biāo)，能夠更加客觀準(zhǔn)確地評(píng)價(jià)企業(yè)的生態(tài)效率，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)“雙贏”。呂彬和楊建新（2006）對(duì)比企業(yè)、行業(yè)和區(qū)域生態(tài)效率后發(fā)現(xiàn)，企業(yè)生態(tài)效率經(jīng)濟(jì)指標(biāo)多采用與利潤(rùn)最相關(guān)的增加值、銷售額等財(cái)務(wù)指標(biāo)，對(duì)外部性成本核算、折現(xiàn)計(jì)算很少考慮。

分母指標(biāo)的選擇則與企業(yè)自身生產(chǎn)特點(diǎn)相關(guān)。如Frank 和 Tobias（2012）討論汽車企業(yè)生態(tài)效率時(shí)，選取CO2排放量和VOC排放量作為分母指標(biāo)，這是由于最受汽車企業(yè)關(guān)注的是溫室氣體的排放對(duì)氣候變化的影響。Marcio D 和Suzana（2004）對(duì)巴西公路運(yùn)輸項(xiàng)目生態(tài)效率進(jìn)行評(píng)價(jià)，作為分母的環(huán)境指標(biāo)采用總能源消耗、可再生能源消耗、溫室氣體排放、大氣污染物排放等指標(biāo)。劉永紅等（2012）評(píng)價(jià)鋼鐵企業(yè)的生態(tài)效率時(shí)，則考慮到鋼鐵企業(yè)環(huán)境污染物的特點(diǎn)，選擇噸鋼綜合能耗量、噸鋼新水能耗量、噸鋼煙粉塵排放量、噸鋼SO2排放量、噸鋼COD排放量五個(gè)指標(biāo)作為評(píng)價(jià)環(huán)境影響的分母指標(biāo)。同時(shí)，對(duì)于環(huán)境指標(biāo)數(shù)據(jù)的具體計(jì)算，可采用數(shù)據(jù)包絡(luò)分析法、模糊綜合評(píng)判方法、生態(tài)足跡法、次分析法等方法得到（張炳等，2008；肖序，2007；李兵，2007）。

四、企業(yè)生態(tài)效率的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)探索

理論界對(duì)生態(tài)效率研究的熱情，推動(dòng)著生態(tài)效率在企業(yè)實(shí)踐中的廣泛運(yùn)用。一方面，國(guó)際相關(guān)組織和各國(guó)政府出臺(tái)相關(guān)政策和標(biāo)準(zhǔn)，指導(dǎo)生態(tài)效率和環(huán)境管理的實(shí)踐；另一方面，各國(guó)企業(yè)積極開展生態(tài)效率與企業(yè)管理融合的探索。

1.國(guó)際相關(guān)組織和各國(guó)政府的推進(jìn)。世界可持續(xù)發(fā)展商業(yè)理事會(huì)（WBCSD）開展一系列生態(tài)效率研討會(huì)、生態(tài)效率案例研究并不斷推出有關(guān)生態(tài)效率的著作和報(bào)告，使大多數(shù)企業(yè)逐漸理解這一概念，并促使企業(yè)朝可持續(xù)發(fā)展方向發(fā)展；經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）視生態(tài)效率為企業(yè)走向可持續(xù)發(fā)展最有價(jià)值的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)；聯(lián)合國(guó)發(fā)布的國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)中推薦初級(jí)能源消耗量/增加值、用水量/增加量、氣體排放量/增加量、固體和液體廢物量/增加量和臭氧層氣體排放量/增加量五個(gè)指標(biāo)作為評(píng)價(jià)企業(yè)生態(tài)效率的合適指標(biāo)；國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織（ISO）在ISO14001中對(duì)環(huán)境績(jī)效的概念進(jìn)行了清晰的界定，并以此為標(biāo)準(zhǔn)對(duì)各類組織的環(huán)境管理進(jìn)行認(rèn)證；全球報(bào)告倡議組織（GRI） 為企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告提供規(guī)范性框架，并發(fā)布《可持續(xù)性發(fā)展報(bào)告指南》；聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組（ISAR）也積極倡導(dǎo)進(jìn)行與資源、環(huán)境和企業(yè)社會(huì)責(zé)任核算相關(guān)的會(huì)計(jì)問(wèn)題研究，并出臺(tái)了相應(yīng)的指導(dǎo)性規(guī)范；歐洲委員會(huì)（EC）在政策制訂過(guò)程中選取生態(tài)效率進(jìn)行審查；歐洲環(huán)境署用生態(tài)效率來(lái)定義和報(bào)告宏觀經(jīng)濟(jì)指標(biāo)；美國(guó)可持續(xù)發(fā)展總統(tǒng)委員會(huì)建議政府選用生態(tài)效率作為其環(huán)境管理評(píng)價(jià)指標(biāo)；美國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）和證券交易委員會(huì)（SEC）對(duì)環(huán)境信息披露提出了相應(yīng)的要求；中國(guó)環(huán)保部強(qiáng)制要求火電、鋼鐵、煤炭、冶金、化工等16類重污染行業(yè)上市公司定期披露環(huán)境信息并發(fā)布年度環(huán)境報(bào)告。自1999年以來(lái)，日本政府制定或修訂了以《循環(huán)型社會(huì)基本法》為主的一系列與企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)關(guān)系密切的法律法規(guī)；澳大利亞冶金礦業(yè)協(xié)會(huì)和澳大利亞獨(dú)立勘查地質(zhì)學(xué)家協(xié)會(huì)1999年聯(lián)合制定了澳大利亞礦產(chǎn)資源量/儲(chǔ)量地質(zhì)報(bào)告規(guī)范，為礦產(chǎn)勘查投資者及其顧問(wèn)提供了最低標(biāo)準(zhǔn)；加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（CICA）關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)方面形成了四個(gè)重要的工作文件，分別為《環(huán)境審計(jì)與會(huì)計(jì)職業(yè)界的作用》、《環(huán)境成本與負(fù)債：會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告問(wèn)題》、《環(huán)境績(jī)效報(bào)告》和《完全成本環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告》；而且加拿大政府牽頭組織開展了多項(xiàng)生態(tài)效率和財(cái)政改革方面的項(xiàng)目；英國(guó)于1990年通過(guò)了《環(huán)境保護(hù)法案》，2010年由查爾斯王子的可持續(xù)性會(huì)計(jì)項(xiàng)目（A4S）與全球報(bào)告倡議組織（GRI）發(fā)起改革金融危機(jī)后國(guó)際企業(yè)報(bào)告制度的倡議，將更多地聚焦于氣候變化等問(wèn)題對(duì)公司財(cái)務(wù)可能造成的影響。

2.企業(yè)實(shí)踐的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。企業(yè)界同時(shí)開展了大量有關(guān)生態(tài)效率管理方面的研究與實(shí)踐，主要體現(xiàn)在項(xiàng)目評(píng)價(jià)、預(yù)算與生產(chǎn)控制和報(bào)告等方面，以德企和日企表現(xiàn)最為突出。在項(xiàng)目評(píng)價(jià)方面，德國(guó)Volkswagen奉行生態(tài)效率來(lái)設(shè)計(jì)新產(chǎn)品，降低能耗減少污染，銷量也遙遙領(lǐng)先；德國(guó)化工企業(yè)在成本評(píng)價(jià)中廣泛使用生態(tài)效率指標(biāo)（Tobias等，2010）；Frank和 Hahn（2013）對(duì)2007年全球范圍銷售前15位的汽車企業(yè)的CO2生態(tài)效率管理效果進(jìn)行評(píng)價(jià)，發(fā)現(xiàn)日本Honda表現(xiàn)最為突出；日本Fujifilm公司使用生態(tài)效率指標(biāo)評(píng)價(jià)其筆記本電腦生產(chǎn)在環(huán)境影響上的表現(xiàn)，發(fā)現(xiàn)當(dāng)年生態(tài)效率比三年前提高近了八倍，進(jìn)而將生態(tài)效率的指標(biāo)推廣到其他產(chǎn)品生產(chǎn)；陳曉紅和陳石（2013）對(duì)湖南省工業(yè)企業(yè)間生態(tài)效率差異及技術(shù)進(jìn)步貢獻(xiàn)進(jìn)行評(píng)價(jià)，發(fā)現(xiàn)企業(yè)生態(tài)文化、環(huán)境規(guī)制強(qiáng)度、政府補(bǔ)貼與獎(jiǎng)勵(lì)以及地域等因素對(duì)企業(yè)生態(tài)效率存在不同程度的影響，且各因素在不同要素密集度企業(yè)中的作用也存在一定差異。

在預(yù)算與控制方面，德國(guó)BASF集團(tuán)開發(fā)了一套“生態(tài)效率管理”軟件，從原材料消耗、能源消耗、土地使用、“三廢”排放、有毒物質(zhì)的使用和排放、潛在的風(fēng)險(xiǎn)等六個(gè)方面對(duì)企業(yè)生態(tài)效率進(jìn)行控制；日本Sony公司建立生態(tài)效率目標(biāo)的經(jīng)營(yíng)模式，要求所有員工學(xué)習(xí)環(huán)境相關(guān)知識(shí)，在生產(chǎn)中建立閉環(huán)零排放的生產(chǎn)模式，降低企業(yè)部門和設(shè)備產(chǎn)生的環(huán)境影響；日本Hitachi公司引入環(huán)境效率概念，提高公司的能源效率和資源效率，并相應(yīng)建立了“防止全球變暖效率”指標(biāo)和“資源效率”指標(biāo)用來(lái)監(jiān)控企業(yè)的溫室氣體排放和原材料的使用情況；葡萄牙Parmalat公司，實(shí)施生態(tài)效率計(jì)劃，節(jié)約生產(chǎn)用水，減少?gòu)U水排放，推行清潔生產(chǎn)和質(zhì)量控制；克羅地亞Lura公司實(shí)施生態(tài)效率戰(zhàn)略，將生產(chǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的廢物游泥治理成一種混合肥料，降低廢水排放，同時(shí)拓寬了企業(yè)的業(yè)務(wù)范圍。

在報(bào)告方面，自1991年加拿大殼牌公司第一個(gè)發(fā)布環(huán)境報(bào)告開始，越來(lái)越多的企業(yè)加入發(fā)布可持續(xù)發(fā)展報(bào)告的行列，但大多數(shù)企業(yè)傾向只披露環(huán)境影響的積極面，不能真實(shí)反映環(huán)境與經(jīng)濟(jì)間的聯(lián)系。Sanna等（2005）提出了以生態(tài)效率為核心指標(biāo)的環(huán)境報(bào)告模式，并與芬蘭企業(yè)現(xiàn)有的環(huán)境報(bào)告對(duì)比，認(rèn)為生態(tài)效率報(bào)告更能為利益相關(guān)者提供有效信息，更直觀地表現(xiàn)企業(yè)環(huán)境管理的有效度； Breeda 等（2013）結(jié)合“檸檬理論”、會(huì)計(jì)理論和合法性理論，將企業(yè)發(fā)布可持續(xù)發(fā)展報(bào)告這一行為看成是一個(gè)市場(chǎng)，供應(yīng)方是企業(yè)生產(chǎn)的可持續(xù)發(fā)展報(bào)告，需求方是利益相關(guān)者，生態(tài)效率是產(chǎn)品質(zhì)量的檢驗(yàn)指標(biāo)；日本Honda是首家詳細(xì)披露CO2排放量的汽車企業(yè)，并在其對(duì)外環(huán)境報(bào)告中列示出碳效率的相關(guān)指標(biāo)。

五、結(jié)語(yǔ)

可見，企業(yè)生態(tài)效率的理論研究正走向成熟，在反思中不斷發(fā)展，積累了豐富的成果，生態(tài)效率的評(píng)價(jià)方法以經(jīng)濟(jì)和環(huán)境為中心點(diǎn)，不斷向外拓展完善，企業(yè)實(shí)踐見證了生態(tài)效率對(duì)管理控制的改善和利益相關(guān)者投資決策的幫助，但仍有不足。理論界雖早已提出生態(tài)效率與會(huì)計(jì)系統(tǒng)的集成，但始終未形成統(tǒng)一的意見，并付諸于企業(yè)實(shí)踐。企業(yè)生態(tài)效率的評(píng)價(jià)多采用與宏觀生態(tài)效率評(píng)價(jià)通用的公式，沒有針對(duì)企業(yè)生態(tài)效率評(píng)價(jià)的特定公式，這無(wú)法充分體現(xiàn)出企業(yè)生態(tài)效率特點(diǎn)。企業(yè)實(shí)踐中更多是將生態(tài)效率視為評(píng)價(jià)指標(biāo)，忽略了生態(tài)指標(biāo)實(shí)質(zhì)上是一種管理戰(zhàn)略，這大大限制了企業(yè)生態(tài)效率積極作用的發(fā)揮。

就我國(guó)實(shí)際情況而言，國(guó)內(nèi)生態(tài)效率研究近些年開始興起，主要停留在宏觀層面，如循環(huán)經(jīng)濟(jì)生態(tài)效率（邱壽豐，2007；劉華波，2006；諸大建和朱遠(yuǎn)，2005；戴玉才等，2005）、產(chǎn)業(yè)生態(tài)效率（毛建素，2010；李虹和董亮，2011；汪東和朱坦，2011；高迎春等，2011）和區(qū)域生態(tài)效率（顧曉薇等，2005；黃光宇，2002；廖紅和朱坦，2002），針對(duì)企業(yè)生態(tài)效率的研究較少，且仍處于學(xué)習(xí)和吸收國(guó)際研究成果的階段。伴隨著中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)環(huán)境會(huì)計(jì)專題研究會(huì)的成立，許多學(xué)者在環(huán)境會(huì)計(jì)方面做了大量的研究，一致認(rèn)為我國(guó)企業(yè)目前需要突破傳統(tǒng)發(fā)展模式，走可持續(xù)發(fā)展道路，提出了要建設(shè)生態(tài)效率會(huì)計(jì)，實(shí)現(xiàn)全面信息評(píng)價(jià)的理念。但對(duì)于如何建設(shè)、如何將經(jīng)濟(jì)績(jī)效與環(huán)境績(jī)效相結(jié)合并貫穿于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程中，且仍缺乏詳細(xì)的設(shè)計(jì)與思考。尤其是對(duì)于如何改進(jìn)企業(yè)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)以促進(jìn)企業(yè)生態(tài)效率的提高方面的研究還很不足。同時(shí)，企業(yè)生態(tài)效率評(píng)價(jià)方法缺乏創(chuàng)新，相關(guān)指標(biāo)數(shù)據(jù)難以獲取是我國(guó)企業(yè)推行生態(tài)效率面臨的主要挑戰(zhàn)，這也是我國(guó)極少有企業(yè)將生態(tài)效率指標(biāo)列為業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的核心指標(biāo)的主要原因。

未來(lái)，企業(yè)走可持續(xù)發(fā)展道路是必然趨勢(shì)，企業(yè)理想的可持續(xù)發(fā)展模式應(yīng)當(dāng)以優(yōu)先實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)環(huán)境一體化為目標(biāo)，最終走向集成經(jīng)濟(jì)、環(huán)境與社會(huì)全面一體化的長(zhǎng)期繁榮模式，其中連接點(diǎn)是生態(tài)效率，

而生態(tài)效率與會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的恰當(dāng)集成將是企業(yè)實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展模式的有效保障。企業(yè)生態(tài)效率理論的研究應(yīng)當(dāng)朝著生態(tài)效率會(huì)計(jì)方向發(fā)展，探索生態(tài)效率與會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的集成，為企業(yè)的戰(zhàn)略管理更好地服務(wù)。

毋庸置疑，國(guó)外企業(yè)在生態(tài)效率管理的研究與實(shí)踐已提供了生態(tài)效率積極作用和技術(shù)可行性的證據(jù)，我國(guó)企業(yè)也已意識(shí)到生態(tài)效率管理的重要性。未來(lái)在吸取國(guó)際企業(yè)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)基礎(chǔ)上，我國(guó)企業(yè)更需要的是注重與會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的融合，將生態(tài)效率作為企業(yè)的一種管理戰(zhàn)略，在產(chǎn)品研發(fā)、設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、銷售及售后的各個(gè)環(huán)節(jié)中融入生態(tài)效率思想。這將有助于我國(guó)企業(yè)改變生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)方式，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，為企業(yè)自身及利益相關(guān)者的決策提供更有效的信息，促使企業(yè)走上可持續(xù)發(fā)展道路；同時(shí)可進(jìn)一步發(fā)展生態(tài)效率理論和會(huì)計(jì)理論，并服務(wù)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)。

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作者簡(jiǎn)介：楊靜（1979—），女，浙江杭州人，浙江大學(xué)經(jīng)濟(jì)經(jīng)濟(jì)學(xué)院研究生。研究方向：成本會(huì)計(jì)，會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)。