程姣姣　陸菁琦

一、引言

近年來，我國資本市場爆發(fā)的重大財(cái)務(wù)造假案件中，農(nóng)業(yè)類上市公司占有越來越高的比重，從“銀廣夏”到“藍(lán)田股份”，再到“綠大地”和“萬福生科”，農(nóng)業(yè)類公司儼然成了財(cái)務(wù)造假的多發(fā)地帶，其誠信遭到質(zhì)疑。2014年底，“水產(chǎn)第一股”獐子島上演的“黑天鵝事件”再度引發(fā)市場對農(nóng)業(yè)股造假頻發(fā)的詬病，觸動了人們對水產(chǎn)養(yǎng)殖公司財(cái)務(wù)情況猜疑的神經(jīng)。

農(nóng)業(yè)股由于存在本身的行業(yè)特點(diǎn)，導(dǎo)致其在生產(chǎn)流程或存貨等方面難以審計(jì)，易增加其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。尤其是以獐子島為代表的水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)公司，其消耗性生物資產(chǎn)具有生長期較短、水下存貨數(shù)量難以準(zhǔn)確估算、質(zhì)量難以檢測、自然風(fēng)險(xiǎn)披露不足的特點(diǎn)，加之生產(chǎn)受自然環(huán)境的影響程度較大，產(chǎn)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)難以識別。這給審計(jì)人員帶來的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不容忽視。同時(shí)，審計(jì)人員的勝任能力、專業(yè)素質(zhì)不足也會增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

據(jù)此，本文的研究問題是作為審計(jì)人員，水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)公司審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的主要來源及其對策，主要內(nèi)容分為如下兩個方面：（1）被審計(jì)單位行業(yè)特性（存貨項(xiàng)目、生產(chǎn)流程）導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及應(yīng)對措施；（2）審計(jì)人員（存貨監(jiān)盤、審計(jì)技術(shù)）導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及應(yīng)對措施。

二、案例背景

2014年10月底，獐子島集團(tuán)股份有限公司（下稱獐子島）發(fā)布公告，2014年9月15日至10月12日，公司按制度進(jìn)行秋季底播蝦夷扇貝存量抽測，發(fā)現(xiàn)部分海域的底播蝦夷扇貝存貨異常（稱因受到北黃海異常冷水團(tuán)低溫、變溫的影響）。根據(jù)公司抽測結(jié)果，公司決定對受災(zāi)底播蝦夷扇貝存貨進(jìn)行核銷處理，合計(jì)影響凈利潤7.63億元，全部計(jì)入三季度，進(jìn)而導(dǎo)致公司前三個季度巨虧8.12億元。

2015年6月1日，獐子島發(fā)布公告稱，公司5月15日啟動春季底播蝦夷扇貝抽測活動，結(jié)果顯示蝦夷扇貝生長正常，符合預(yù)期，尚不存在減值的風(fēng)險(xiǎn)。公告一出立即引來一片驚呼：“獐子島去年10月失蹤的價(jià)值8億多元的蝦夷扇貝又游回來了？”獐子島董事會秘書孫福軍回應(yīng)道，此次抽測與2014年抽測范圍并沒有重疊，抽測的2012年底播蝦夷扇貝種植海域也不存在重疊部分。獐子島兩次抽測后的行為實(shí)在不得不讓人聯(lián)想到當(dāng)年的藍(lán)田股份池塘里面甲魚以及一立方米養(yǎng)1 000條魚的故事。隨著時(shí)間的推移，蝦夷扇貝遭遇“黑天鵝”謎案持續(xù)發(fā)酵，至今仍無定論。

三、水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)公司審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)由于其自身的獨(dú)特性給審計(jì)帶來了特有的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。下文將從被審計(jì)單位行業(yè)特性和審計(jì)人員兩個不同的角度來分析水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)公司特有的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。需要提請讀者注意的是，本文以獐子島為研究對象，結(jié)合審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)理論研究，著眼于水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)所特有的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而不旨在評價(jià)獐子島事件中是否存在舞弊行為。

（一）水產(chǎn)養(yǎng)殖行業(yè)特性導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

1.存貨項(xiàng)目的特殊性。

獐子島作為水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)的龍頭企業(yè)，存貨一夜之間減值慘重，市場一片嘩然。此次事件再度引起了大家對水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)公司存貨項(xiàng)目審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)注。

獐子島的存貨主要是一系列的海洋鮮活產(chǎn)品，這次計(jì)提的減值準(zhǔn)備主要涉及蝦夷扇貝。這類消耗性生物資產(chǎn)采用底播的深海養(yǎng)殖方法，具有數(shù)量難以準(zhǔn)確估算、質(zhì)量難以檢測、自然風(fēng)險(xiǎn)披露不足的特點(diǎn)?，F(xiàn)暫不考慮我國深海養(yǎng)殖技術(shù)的水平和經(jīng)驗(yàn)，水產(chǎn)品本身會受到自然環(huán)境的嚴(yán)重影響，如果遭受了自然災(zāi)害的侵害，將會導(dǎo)致存貨的巨大減值。因此，這類企業(yè)的存貨項(xiàng)目存在巨大的不確定性，給審計(jì)人員帶來審計(jì)難題，無形中增加了這類公司的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2.生產(chǎn)流程難以監(jiān)控。

生產(chǎn)流程的難以監(jiān)控也增大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)不同于一般的制造業(yè)，其生產(chǎn)流程很難監(jiān)控，平時(shí)的生產(chǎn)作業(yè)同樣也很難觀察到。其具體表現(xiàn)在：（1）投產(chǎn)階段，魚苗的質(zhì)量和數(shù)量難以得到有效的監(jiān)督與控制。據(jù)有關(guān)資料顯示2012年獐子島就曾經(jīng)受到過關(guān)于魚苗播種不足的檢舉，在存貨的內(nèi)控方面容易存在漏洞，投產(chǎn)階段流程不透明、難以保證質(zhì)量，進(jìn)而增大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。（2）生長階段，難以做到時(shí)時(shí)預(yù)警，不能準(zhǔn)確的預(yù)測在產(chǎn)品的生長狀態(tài)，氣候這一重大的不確定性也給農(nóng)產(chǎn)品的生長帶來了不確定性，進(jìn)而增大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。盡管獐子島在報(bào)告中指出能對水下的情況進(jìn)行時(shí)時(shí)監(jiān)控，但災(zāi)難還是沒有提前預(yù)測到，間接導(dǎo)致存貨的巨額虧損?？偠灾?，生產(chǎn)流程的不透明化給審計(jì)帶來了極大的不便，增大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）審計(jì)人員導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)

1.存貨監(jiān)盤過于形式化。

存貨的不確定性，同時(shí)也給審計(jì)人員的監(jiān)盤帶來了很大的難題。審計(jì)獐子島公司的大華會計(jì)師事務(wù)所先后用了3天的時(shí)間對不到3‰的養(yǎng)殖海域進(jìn)行抽樣調(diào)查。同時(shí)，參與監(jiān)盤的審計(jì)人員并不了解此次監(jiān)盤的蝦夷扇貝的生長情況及判定標(biāo)準(zhǔn)，缺乏應(yīng)有的專業(yè)勝任能力，綜合素質(zhì)不高。在這種條件下，存貨監(jiān)盤更多的是受制于被審計(jì)單位，即審計(jì)人員難以保持獨(dú)立，其獨(dú)立性在一定程度上大打折扣。然而3天“走過場”似的盤點(diǎn)似乎更多的是為了印證獐子島盤點(diǎn)的結(jié)果。因此，大華會計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)意見難以讓公眾信服。

2.審計(jì)技術(shù)有待創(chuàng)新。

審計(jì)技術(shù)和方法的缺陷也加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。對于水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)的存貨盤點(diǎn)工作，事務(wù)所現(xiàn)在更多的采用傳統(tǒng)審計(jì)盤點(diǎn)的方法——小樣本抽樣盤點(diǎn)。獐子島的存貨監(jiān)盤同樣采用抽樣檢測方法，具體是配合拖船加視頻，獲取的小樣本抽樣對推斷總體來說，在一定程度上仍缺乏說服力。由于水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)存貨的特殊性，更多的審計(jì)技術(shù)和方法需要審計(jì)人員去創(chuàng)新和實(shí)踐。

四、應(yīng)對措施

基于上述分析，筆者認(rèn)為，可以從被審計(jì)單位和審計(jì)人員兩方面提出應(yīng)對措施。

（一）被審計(jì)單位角度

對于被審計(jì)單位而言，包括水產(chǎn)品在內(nèi)的農(nóng)作物受到氣候的影響是無法改變的事實(shí)。對此，筆者認(rèn)為水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)可以采取一定的措施以實(shí)時(shí)監(jiān)控，將自然環(huán)境的不確定性風(fēng)險(xiǎn)降到最低，從而間接的減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。沿著這一思路，本文對被審計(jì)單位提出如下建議。

1.加大存貨監(jiān)控的力度。

由于氣候等的外部環(huán)境條件對水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生產(chǎn)非常關(guān)鍵，就要求企業(yè)加強(qiáng)對這類因素的監(jiān)控，加大抽檢和盤點(diǎn)的頻率，努力將損失降到最低，同時(shí)能及時(shí)了解農(nóng)作物生長的最新情況，不至于會在一夜之間發(fā)生農(nóng)作物全部死亡的局面。而且，被審計(jì)單位應(yīng)及時(shí)披露水下自然風(fēng)險(xiǎn)情況和水產(chǎn)品檢測結(jié)果等信息。

2.提高財(cái)務(wù)人員的素質(zhì)。

由于水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)公司存貨的特殊性，導(dǎo)致其容易存在舞弊的行為，并且很難在審計(jì)時(shí)被發(fā)現(xiàn)。公司財(cái)務(wù)人員必須清楚的意識到財(cái)務(wù)信息給資本市場帶來的作用，投資者作為外部的利益相關(guān)者，并不直接參與公司的日常經(jīng)營，能接觸到的企業(yè)信息基本上依賴于企業(yè)披露的財(cái)務(wù)信息。因此，財(cái)務(wù)人員須具備應(yīng)有的職業(yè)素養(yǎng)和道德素質(zhì)。

3.增強(qiáng)管理層的責(zé)任意識。

被審計(jì)單位中低層工作人員尤其是財(cái)務(wù)人員，極大程度上受制于高層的領(lǐng)導(dǎo)，對不合時(shí)宜的做法也是無奈而為之，要想在根源上根治舞弊的做法，最重要的是公司管理層心里應(yīng)有一桿公平的秤，不做損害公眾利益的事，對投資者負(fù)責(zé)。

（二）審計(jì)人員角度

1.規(guī)范存貨監(jiān)盤程序。

審計(jì)人員應(yīng)提前設(shè)定恰當(dāng)?shù)谋O(jiān)盤程序，適當(dāng)擴(kuò)大抽盤范圍并且應(yīng)由富有經(jīng)驗(yàn)的注冊會計(jì)師執(zhí)行。如果注冊會計(jì)師無法到場監(jiān)盤，應(yīng)對經(jīng)驗(yàn)缺乏的審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)程序前進(jìn)行相關(guān)指導(dǎo)。此外，對于獐子島這類的水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)的上市公司，由于存貨的特殊性，注冊會計(jì)師需要對存貨保持格外的謹(jǐn)慎，評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。作為公眾和被審計(jì)單位之間信賴的橋梁，注冊會計(jì)師必須時(shí)刻保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎態(tài)度，防止存貨監(jiān)盤過于形式化。

2.提升專業(yè)勝任能力。

注冊會計(jì)師應(yīng)做到術(shù)業(yè)有專攻，同時(shí)考慮采納專家意見，例如聘請水產(chǎn)養(yǎng)殖行業(yè)相關(guān)的專家做顧問，以提高審計(jì)效率和質(zhì)量，還應(yīng)注意充分運(yùn)用職業(yè)判斷評價(jià)專家工作的恰當(dāng)性?？傊畱?yīng)力求將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降到最低，最大程度的保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，保護(hù)投資者的利益。

3.創(chuàng)新審計(jì)技術(shù)和方式。

針對水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)存貨審計(jì)，可以借鑒《北京注冊會計(jì)師協(xié)會專家委員會專家提示第8號——生態(tài)養(yǎng)殖淡水產(chǎn)品審計(jì)盤點(diǎn)解析》的思路：通過對賬面記錄的回歸分析進(jìn)行盤點(diǎn)，將數(shù)理分析的方法運(yùn)用于審計(jì)實(shí)務(wù)中，并結(jié)合傳統(tǒng)盤點(diǎn)的方法，以達(dá)到降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的目的。上述方法不僅僅是給生態(tài)養(yǎng)殖淡水產(chǎn)品審計(jì)提出的可行措施，更多的是給審計(jì)人員一個指引、一個信號，激勵審計(jì)人員打破常規(guī)、積極的去探索新的、可靠的審計(jì)方法，尤其是在這類特殊的行業(yè)內(nèi)，盡力做到將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降到最低。

因此，作為審計(jì)人員，應(yīng)在深入了解水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)業(yè)務(wù)特殊性的前提下，結(jié)合水產(chǎn)養(yǎng)殖公司的實(shí)際，確定審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍。在存貨監(jiān)盤方面，設(shè)定恰當(dāng)?shù)谋O(jiān)盤程序，適當(dāng)擴(kuò)大抽盤范圍且應(yīng)由富有經(jīng)驗(yàn)的注冊會計(jì)師執(zhí)行；在專業(yè)勝任能力方面，提升自身能力的同時(shí)，需要與水產(chǎn)養(yǎng)殖行業(yè)相關(guān)的專家合作，就相關(guān)工作達(dá)成一致意見，以提高審計(jì)效率和質(zhì)量；在審計(jì)技術(shù)方面，應(yīng)特別注重水產(chǎn)養(yǎng)殖公司存貨盤點(diǎn)方法的創(chuàng)新，以防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、提高審計(jì)質(zhì)量。

········參考文獻(xiàn)·····················

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（作者單位：中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會計(jì)學(xué)院）