胡彬彬 河南工業(yè)貿(mào)易職業(yè)學(xué)院財務(wù)會計學(xué)院

引言

2020年6月23日，某島公司因為內(nèi)部控制存在重大缺陷、年報和公告存在虛假記載以及信息披露不及時等違法事實而受到證監(jiān)會的處罰。由此可見，財務(wù)造假是事實，扇貝游走一說純屬騙人。從中也不難看出在注冊會計師審計中有效實施存貨監(jiān)盤的重要性和必要性。

一、注冊會計師實施存貨監(jiān)盤程序的必要性

存貨監(jiān)盤準(zhǔn)則明示，存貨監(jiān)盤是指注冊會計師現(xiàn)場觀察被審計單位存貨的盤點，并對已盤點的存貨進行適當(dāng)檢查。存貨監(jiān)盤是存貨審計的一項核心審計程序，是注冊會計師在參加被審計單位存貨盤點過程中實施的抽查盤點和觀察工作，目的是為了確定被審計單位存貨計量的準(zhǔn)確性和存貨記錄程序的運作是否合理、有效。雖然財務(wù)部一般都會要求倉儲部門每月盤點一次，但由于種類繁多，收發(fā)頻繁，倉儲部門人數(shù)有限等原因?qū)е挛幢靥ぬ崒嵢姹P點，所以，注冊會計師在監(jiān)盤時就會發(fā)現(xiàn)單據(jù)不全、履行手續(xù)不規(guī)范、堆放不整齊以及監(jiān)盤后發(fā)現(xiàn)較多賬實不符事項等情況。雖然存貨監(jiān)盤每年都是注冊會計師審計的噩夢，但由于存貨在企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)中所占比重較大，故其準(zhǔn)確與否對審計報告的意見類型影響很大，再加上通過監(jiān)盤獲取審計證據(jù)的可靠程度較高，所以，存貨監(jiān)盤是注冊會計師獲取審計證據(jù)的一種重要審計程序。

二、注冊會計師實施存貨監(jiān)盤程序過程中暴露出的常見問題

雖然注冊會計師實施監(jiān)盤程序是否合理有效，將直接影響審計證據(jù)的可靠性，但是在實際執(zhí)行監(jiān)盤程序過程中，往往會因為注冊會計師對助理審計人員的工作復(fù)核指導(dǎo)監(jiān)督不到位，不遵守執(zhí)業(yè)規(guī)范，甚至是怕苦怕累等暴露出諸多問題。常見問題如下：

（1）考慮不周全，監(jiān)盤范圍界定不明。存貨監(jiān)盤前準(zhǔn)備不充分，監(jiān)盤時考慮不周全，沒有嚴(yán)格區(qū)分盤點范圍，導(dǎo)致出現(xiàn)漏盤或重復(fù)監(jiān)盤或錯判。會計準(zhǔn)則要求，只要是所有權(quán)屬于企業(yè)的存貨，無論存放在哪兒，都得核實，但在實際監(jiān)盤過程中就會遇到已銷售但尚未發(fā)貨出現(xiàn)重盤，已采購但尚未驗收出現(xiàn)漏盤，移動存貨出現(xiàn)漏盤或重盤等情況。

（2）監(jiān)盤時出現(xiàn)重數(shù)量輕質(zhì)量的問題。尤其是電子產(chǎn)品的價值貶值嚴(yán)重，有的易腐爛變質(zhì)，有的易揮發(fā)或吸潮等，所以必須根據(jù)存貨自身的特點來判斷其存在的存貨的價值是否減值，有時候還需要借助相關(guān)專家的判斷。

（3）對存貨監(jiān)盤風(fēng)險評估不充分。監(jiān)盤時沒充分考慮行業(yè)的特殊性及有些存貨本身的特點，如農(nóng)業(yè)型企業(yè)中的水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)的存貨監(jiān)盤就存在較高的固有風(fēng)險，因為其存貨在水下而且是活動的，所以天生就比較難監(jiān)盤。而且一般上市公司的水產(chǎn)養(yǎng)殖面積都很大，再加上注冊會計師也不可能深入到水里一個個數(shù)，而且水產(chǎn)品大小不一、價格也不同。另外，直接接觸就會導(dǎo)致皮膚過敏的化學(xué)物資也難監(jiān)盤。因為過于煩瑣，所以有些助理審計人員甚至注冊會計師就敷衍塞責(zé)，只看看賬面而不實施監(jiān)盤。

（4）缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。對存貨監(jiān)盤條件比較艱苦的，如在冷庫或在高溫倉庫里監(jiān)盤就是一件很辛苦的事情，有的助理審計人員甚至注冊會計師就偷懶，只是到現(xiàn)場晃一圈，看看有沒封箱，只要是封箱了就算一整箱，其實裝的都是不少半箱或空箱，很多都是上市公司為了虛高存貨故意封箱后碼放在一起混淆視聽的。另外，在看盤點表時，忽視實物的計量單位，上市公司用的盤點表上顯示有的很精確有的很模糊，如化妝品有時候用精確的“件”，有時候用模糊的“套”或“批”，兩者差別非常大，應(yīng)該仔細(xì)看清楚。

三、注冊會計師實施存貨監(jiān)盤程序的對策建議

存貨監(jiān)盤是一件很煩瑣而且是出力不討好的事情，尤其是存在地點不穩(wěn)定品種繁多收發(fā)頻繁的存貨更是費時耗力。為了獲取有關(guān)被審計單位對存貨的存在認(rèn)定、完整性認(rèn)定，以及權(quán)利和義務(wù)的認(rèn)定的充分、適當(dāng)審計程序，注冊會計師必須嚴(yán)格執(zhí)行審計準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范，有效執(zhí)行存貨監(jiān)盤審計程序。

（1）政府處罰要達(dá)到令行禁止的效果。財務(wù)造假猖獗與處罰不力和處罰太輕，與收益差距太大脫不了關(guān)系。如按證券法的規(guī)定，某島公司財務(wù)造假頂格處罰也就是60萬元，而收益卻是在股票市場上不斷圈錢，轟動一時的非常惡劣的某生科造假案也就是罰款30萬元，但其在資本市場上卻圈到了4.25億元。另外，處罰范圍也必須界定清楚，讓其明白只要是參與造假就肯定一網(wǎng)打盡，同時，還必須讓造假者承擔(dān)投資者因接收虛假財務(wù)信息而遭受損失的賠償。證券法應(yīng)該學(xué)習(xí)中紀(jì)委，對查處的違法違規(guī)的組織和人員嚴(yán)懲重罰，營造不敢造假、不想造假的良好氛圍。

（2）嚴(yán)格遵守中國注冊會計師職業(yè)道德準(zhǔn)則中的專業(yè)勝任能力與技術(shù)規(guī)范，會計師事務(wù)所和注冊會計師不得承辦不能勝任的業(yè)務(wù)，堅持沒有金剛鉆別攬瓷器活。會計師事務(wù)所在承接業(yè)務(wù)或安排注冊會計師時一定要根據(jù)其擅長的領(lǐng)域來承接和安排具體的審計項目，如工業(yè)企業(yè)和農(nóng)業(yè)企業(yè)的存貨差別就很大，工業(yè)品都是標(biāo)準(zhǔn)件，存放在倉庫里相對容易盤點，但農(nóng)業(yè)企業(yè)尤其是水產(chǎn)養(yǎng)殖的存貨都在水里，所以有時候是需要借助專家的判斷。

（3）監(jiān)盤前要做好充分準(zhǔn)備。注冊會計師在了解被審計單位存貨內(nèi)部控制制度是否健全有效，監(jiān)盤時間是否合理的基礎(chǔ)上，進一步清楚被審計單位制定的盤點計劃等相關(guān)內(nèi)容，并根據(jù)被審計單位的計劃編制存貨監(jiān)盤計劃，對存貨監(jiān)盤做出合理安排。如監(jiān)盤前可以去倉庫看看倉儲人員是否已經(jīng)做好接受盤點的準(zhǔn)備，有無對每一種存貨分別設(shè)立賬卡和計算出賬面庫存，并將每一種存貨的出入庫數(shù)量及有關(guān)信息反映在賬上，并計算出了賬面庫存余額。如果要監(jiān)盤有毒的化學(xué)物質(zhì)，就必須要檢查企業(yè)是否具備存儲有毒物質(zhì)的安全條件和是否辦理了相關(guān)儲存手續(xù)，監(jiān)盤時應(yīng)按要求做好相關(guān)防護工作，切忌因為害怕或擔(dān)心就忽視潛在的風(fēng)險。

（4）監(jiān)盤時要突出重點。首先要確定監(jiān)盤的重點，如收發(fā)頻繁容易出錯的，單位價值較高貴重的，容易損毀變質(zhì)的，毛利率高出行業(yè)平均水平較多或者變化較大的，存貨周轉(zhuǎn)率變化較大的，盤點時正處于移動狀態(tài)，容易出現(xiàn)遺漏或重復(fù)盤點的等都應(yīng)該作為重點監(jiān)盤對象或從中選擇作為復(fù)盤對象。

（5）復(fù)盤時，注冊會計師要保持其獨立性以免被審計單位提前預(yù)知，然后事先采取應(yīng)對措施，導(dǎo)致復(fù)盤失效，進而影響監(jiān)盤的效果。

（6）如果被審計單位存在存貨因為質(zhì)押或代保管等原因而無法實施存貨監(jiān)盤程序的，注冊會計師要考慮能否通過檢查程序、函證程序來替代監(jiān)盤程序獲取充分適當(dāng)審計證據(jù)。如果存在不可預(yù)見的因素如因為天氣原因等導(dǎo)致注冊會計師無法按計劃趕到監(jiān)盤現(xiàn)場或者接受委托時間晚于企業(yè)期末存貨盤點時間時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)被審計單位存貨內(nèi)控制度設(shè)計和執(zhí)行情況來決定對存貨進行適當(dāng)檢查或提請企業(yè)重新盤點并到場監(jiān)盤。

（7）不能孤立地盯著存貨的數(shù)量，要跟主營業(yè)務(wù)成本結(jié)合起來，因為上市公司最關(guān)注的就是凈利潤這個指標(biāo)，所以一般會通過虛減主營業(yè)務(wù)成本來虛高利潤和存貨，從而達(dá)到利潤和資產(chǎn)雙高的目的，如果存貨虛高達(dá)到一定程度，導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)結(jié)構(gòu)失衡時，企業(yè)就會一次性大規(guī)模計提存貨減值準(zhǔn)備。

結(jié)語

綜上所述，面對企業(yè)財務(wù)造假現(xiàn)象嚴(yán)重和存貨監(jiān)盤技術(shù)相對落后的現(xiàn)狀，證監(jiān)會要根據(jù)目前資本市場的實際情況修訂完善相關(guān)法律法規(guī)，中國注冊會計師協(xié)會要遵守行規(guī)，嚴(yán)加監(jiān)管會計師事務(wù)所，注冊會計師要恪守審計執(zhí)業(yè)規(guī)范，獨立實施存貨監(jiān)盤程序以獲取存貨充分的、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。