賽娜

摘 要：在交通運輸業(yè)、郵政業(yè)、電信業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)領域實現(xiàn)“營改增”是我國的一項重大稅制改革，是推動產業(yè)結構調整實行和促進經濟發(fā)展轉型的重大舉措，“營改增”對物流業(yè)發(fā)展有著重要的影響，其中對物流業(yè)稅收負擔的影響尤為重大。文章對物流業(yè)“營改增”的背景及稅收政策進行了簡單介紹，分別探討了物流業(yè)“營改增”對一般納稅人和小規(guī)模納稅人稅收負擔的影響。其次探討了物流業(yè)“營改增后”對其企業(yè)所得稅的影響，以及物流業(yè)“營改增”之后出現(xiàn)的問題，針對性的提出了解決對策。

關鍵詞：物流業(yè)；營改增；稅收政策

中圖分類號：F275.6 文獻標識碼：A

Abstract： In transportation， postal services， telecommunications， and part of the modern service industry in the field of implementation of“camp to add”is our country a major reform of the tax system， promote the adjustment of industrial structure to implement and major initiatives to promote the transformation of economic development， “camp to add”to the development of the logistics industry has an important influence， the impact of the tax burden of logistics industry is particularly important. In this paper， the logistics industry“camp changed by”the background and tax policy are briefly introduced， respectively， to explore the logistics industry“camp changed to increase”on the general taxpayer and small-scale taxpayers， the impact of the tax burden. Secondly， it discusses the influence of logistics industry on the income tax of the enterprise， and the problems that arise after the logistics industry“camp changed to increase”， and puts forward the countermeasures to solve the problem.

Key words： logistics industry； business tax reforming to VAT； tax policy

1 物流業(yè)“營改增”的背景及稅收政策

1.1 物流業(yè)的發(fā)展狀況

物流業(yè)是將運輸、搬運、裝卸、流通加工、配送等基礎功能按照現(xiàn)實需要進行聯(lián)合的活動。物流業(yè)是隨著經濟的發(fā)展興起的行業(yè)，屬于新興行業(yè)，與一般所說的運輸業(yè)及倉儲業(yè)有著明顯的區(qū)別。物流業(yè)是國家支持并鼓勵發(fā)展的新興行業(yè)。

第一，物流業(yè)屬于復合型的新興產業(yè)。物流業(yè)是物流資源產業(yè)化而形成的一項復合產業(yè)，物流資源有運輸、倉儲、裝卸、搬運、配送等，其中運輸資源又包括空運、水路、管道、鐵路資源等。上述資源產業(yè)化會形成運輸業(yè)、裝卸業(yè)、包裝業(yè)、物流信息業(yè)等具體行業(yè)。

第二，物流業(yè)屬生產性服務業(yè)。生產性服務業(yè)是指為第一、二、三產業(yè)的實物及服務生產提供服務的產業(yè)。因此把生產區(qū)分為農業(yè)、工業(yè)及服務業(yè)生產，農產品是農業(yè)生產產出的，工業(yè)品是工業(yè)生產產出的，服務產品是服務業(yè)產出的。不管是農業(yè)、工業(yè)、服務業(yè)其生產都會用到外購的服務，并將其作為生產要素投入本企業(yè)的生產，而外購服務屬于服務性生產資料。

1.2 物流業(yè)“營改增”發(fā)生的背景

1994年國家進行稅制改革，之后國家有了增值稅和營業(yè)稅同時存在的局面，即無形資產、不動產等征收營業(yè)稅，對銷售貨物、加工及修理修配勞務征收的增值稅。營改增之前，物流業(yè)貨物勞務稅制就屬于兩稅并存的情況。物流企業(yè)提供物流服務時主要跟營業(yè)稅有關，在提供服務過程中又與增值稅有關。社會主義市場體制初期，營業(yè)稅的征收因其計稅依據(jù)為實際發(fā)生的營業(yè)額，所以具有計算簡單的好處，有助于穩(wěn)定財政收入，但是隨著市場經濟的發(fā)展與完善，兩稅并存格局的弊端也顯現(xiàn)了出來，例如容易造成多次納稅，破壞增值稅抵扣鏈條的完整等。所以物流業(yè)的營改增是歷史發(fā)展的必然趨勢。

1.3 物流業(yè)“營改增”的稅收政策

我國目前增值稅改革采取的是分布實施、行業(yè)試點、全國推進的改革方針。之所以采取這個方針，其一是因為增值稅與營業(yè)稅在國內稅制結構中，是屬于最關鍵的兩個稅種，其對國家稅收有很大的影響。以其中一年為例，國內增值稅收入總額

216 085億，營業(yè)稅收入總額111 592億，兩者合計約占全國稅收收入總額的40%以上。其二是“營改增”與中央與地方稅收收入分配有關，營業(yè)稅是地方稅種，稅收收入歸地方，增值稅是國稅，收入大部分歸于中央?；诖耍覈鲋刀惛母锝涍^幾次調整，2012年起一些現(xiàn)代服務業(yè)和交通運輸業(yè)“營改增”在上海開始進行試點工作。2014年6月起擴展到電信行業(yè)，增值稅改革的步伐正在不斷加快。根據(jù)財政部《關于將鐵路運輸業(yè)及郵政業(yè)納入營改增試點的通知》物流企業(yè)營改增涉及水路運輸服務，管道、陸路、航空等運輸服務，郵政相關服務及物流輔助服務等行業(yè)。其中管道、陸路、航空、水路適用11%的稅率，郵政普遍業(yè)務、郵政特殊業(yè)務，其他郵政業(yè)務適用于11%的稅率，物流輔助業(yè)務適用于6%的稅率。

2 物流業(yè)“營改增”的稅負影響

稅收負擔是指納稅人或征稅對象承受國家稅收的狀況和量度，反映的是納稅人納稅能力與實納稅額之間的一種關系。物流業(yè)稅收制度的變化直接影響到企業(yè)的稅收負擔變化，是企業(yè)最應該關心的問題。

2.1 物流業(yè)“營改增”稅負影響理論分析

根據(jù)稅法有關規(guī)定，應稅服務年應征銷售額多于500萬的為增值稅一般納稅人，少于500萬為小規(guī)模納稅人，接下來分別從小規(guī)模納稅人與一般納稅人角度進行分析。

（1）一般納稅人稅負影響分析

一般納稅人在營改增之前對物流業(yè)征收營業(yè)稅，并按照5%或3%的稅率進行征收，營改增之后對物流業(yè)不再征收營業(yè)稅，而是按照11%或6%的稅率征收增值稅。這樣的話一方面稅率由3%或5%提高到11%或6%，稅率明顯提高，直接導致稅負明顯增加。而另一方面是營改增之后征收增值稅，而增值稅一般納稅人是可以抵扣進項稅額的，因此導致稅負又明顯減少。兩方面配合決定稅負的增加或減少。當稅率給定數(shù)值不發(fā)生變動的情況下，納稅人稅負的增減與可抵扣進項成本占收入的比重有著很大的關聯(lián)。存在一個平衡的折扣率（可抵扣進項成本/不含稅銷售額），在該點上營改增之前與之后征收的稅額并沒有差別。計算公式如下：

當期增值稅應納稅額=當前發(fā)生的銷項稅額-當期發(fā)生的進項稅額（如若上期有留抵的進項稅額，再將其減去）

當期營業(yè)稅應納稅額=營業(yè)收入總額*營業(yè)稅相關稅率

二者相等，求折扣率，對于從事運輸業(yè)和郵政業(yè)及物流輔助服務業(yè)納稅人來說，在其他條件一定時，如果實際抵扣率高于平衡點抵扣率時，稅負就會降低，如果實際抵扣率低于平衡點抵扣率時稅收負擔就會減少。

（2）小規(guī)模納稅人稅負影響分析

小規(guī)模納稅人從事運輸業(yè)、提供裝卸搬運服務的，營改增之前根據(jù)3%的稅率征收營業(yè)稅，營改增之后不再征收營業(yè)稅，改征增值稅，并根據(jù)3%的稅率進行征收。因為增值稅屬于價外稅，按不含增值稅的收入計稅，然而營業(yè)稅屬于價內稅按含稅的收入計稅，因此對于小規(guī)模納稅人來說，改征后實際稅負有所減少，但減少的稅收并不多。小規(guī)模納稅人從事除裝卸搬運外物流輔助服務的，營改增之前按5%的稅率征收營業(yè)稅，現(xiàn)改為征收增值稅按3%的稅率，稅負負擔顯著下滑。所以對于小規(guī)模納稅人而言營改增降低了其稅收負擔，有助于推動其不斷發(fā)展。

2.2 物流業(yè)“營改增”的稅負影響測算

通過一個例題進行說明，比如，一個交通運輸公司有一年獲得營業(yè)收入1 000元，這年年中買了3輛汽車花了300元（5年折舊完，按照直線法進行折舊），當年汽油花了200元，其他費用300元，其中包括業(yè)務招待費10元。（為方便計算，數(shù)額取得較小，不符合實際）

“營改增”之前：

該企業(yè)繳納營業(yè)稅：1 000×3%=30（元）；

該企業(yè)應納城建稅及其附加：30×10%=3（元）；

該企業(yè)卡車折舊：300÷5÷2=30（萬元）；

該企業(yè)會計利潤：1 000-200-30-300-30-3=437（元）；

可以稅前扣除的業(yè)務招待費：1 000×0.5%=5<10×60%=6，納稅調增10-5=5（元）；

該企業(yè)應納稅所得額：437+5=442（元）；

當前企業(yè)應交企業(yè)所得稅為：442×25%=110.5（元）；

該企業(yè)稅后利潤：437-110.5=326.5（元）。

“營改增”之后：

該企業(yè)繳納增值稅：1 000÷1.11×11%-（200+300）÷1.17×17%=26.44（元）；

當前企業(yè)應交城建稅及其附加為：26.44×10%=2.64（元）；

該企業(yè)卡車折舊：300÷1.17÷5÷2=25.64（元）；

該企業(yè)會計利潤：1 000÷1.11-200÷1.17-25.64-300-2.64=401.68（元）；

可以稅前扣除的業(yè)務招待費：1 000÷1.11×0.5%=4.5<10×60%=6，納稅調增10-4.5=5.5（元）；

該企業(yè)應納稅所得額：401.68+5.5=407.18（元）；

當前企業(yè)應交企業(yè)所得稅為：407.18×25%=101.8（元）；

該企業(yè)稅后利潤：401.68-101.8=299.89（元）。

（1）改征后應交城市建設稅及附加

城建稅及其附加是隨著營業(yè)稅和增值稅而征收，對于交通運輸業(yè)及物流輔助服務等雖然營業(yè)稅不再征收，但要對其改為征收增值稅，對于城市建設稅來說增值稅也是其計稅依據(jù)，所以需要按照增值稅一定比例對物流業(yè)征收城建稅。從上述例題可以看出營改增之后應交城建稅及其附加減少了，但應交的城建稅及其附加在營改增后并不是一味地增加或減少，其取決于營改增之后應交的增值稅，如果改征之后的增值稅比改征之前的營業(yè)稅增加，則其會增加，反之亦然。

（2）營改增之后企業(yè)應納企業(yè)所得稅

改征前，按照稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅稅前可以全額扣除企業(yè)所交的營業(yè)稅稅額。改征后，企業(yè)所交增值稅不允許其在所得稅稅前進行扣除，因而導致企業(yè)應納稅所得額顯著增多。這恰是“營改增”對運輸行業(yè)企業(yè)所得稅比較顯著的作用。

營改增前，企業(yè)所支付的運費及其他勞務費用，允許作為該企業(yè)發(fā)生的成本費用在企業(yè)所得稅交稅之前進行減除。營改增后，企業(yè)支付的勞務費用及運輸費用，被允許扣除增值稅進項稅額，其中包括進項稅額的那一小部分，因此不允許再一次作為成本費用在所得稅之前進行扣除，這樣可以避免發(fā)生重復抵扣的情況，從而導致的國家財政收入的減少。

根據(jù)上述例題可知，“營改增”確立后，應納稅所得額的計算結果有了變化，交的企業(yè)所得稅額下降了，與此同時稅后利潤也降低了。這是由會計核算的改變造成的。需要注意的重點是，由于應納稅所得額的下滑，會使得一部分企業(yè)應納稅所得額原來高于30萬元的企業(yè)變?yōu)榈陀?0萬的企業(yè)，如今其屬于小型微利企業(yè)范圍，適用于相應的稅法給予的稅收優(yōu)惠，適用于20%的稅率，減免了很大一部分稅收。如果應納稅所得額在10萬以下，稅率在20%的基礎上再減一半，更大程度減少了稅收，給予了企業(yè)稅收優(yōu)惠，扶持其成長。

綜合以上敘述，“營改增”必然能夠導致企業(yè)所得稅發(fā)生一系列變化，變革的結果將會導致企業(yè)整體稅收負擔減少，因此企業(yè)需對企業(yè)所得稅發(fā)生的一些變化予以關注，準確算出應納稅所得額多少，以此防范稅收風險的再次發(fā)生。

3 物流業(yè)“營改增”存在的問題

3.1 物流各環(huán)節(jié)稅目、稅率不統(tǒng)一

“營改增”發(fā)生之前，營業(yè)稅有關制度把物流業(yè)務分成服務業(yè)和交通運輸業(yè)兩種類別，對于企業(yè)提供運輸勞務，獲得運輸收入，此收入按照“交通運輸業(yè)”稅目及3%的稅率征收營業(yè)稅；提供其他勞務（包括貨代）獲得的收入應該按照“服務業(yè)”稅目和5%的稅率征收營業(yè)稅；物流企業(yè)多個環(huán)節(jié)的稅目、稅率有明顯差別，以及所開發(fā)票不統(tǒng)一，一直都是物流企業(yè)快速發(fā)展的障礙。改征后物流企業(yè)又增設了“物流輔助業(yè)務”和“交通運輸業(yè)”兩個稅目，前者按6%的稅率征收增值稅，而后者按11%的稅率征收增值稅。這樣的話稅收征管的難度加大了，物流企業(yè)發(fā)生納稅風險的可能性也加大了。在快遞業(yè)中尤為明顯?？爝f業(yè)改征之前根據(jù)交通運輸業(yè)、服務業(yè)、郵電通信業(yè)分別征收營業(yè)稅，稅率差別小，問題也小。改征之后，稅收征管混亂與稅負不公平現(xiàn)象日益明顯，快遞企業(yè)有可能會被認定是交通運輸業(yè)，適用11%的稅率征收增值稅。或被認定為提供郵電通信業(yè)務等，根據(jù)3%的稅率繳納營業(yè)稅。各個地方的稅務機關對快遞業(yè)務的理解有差異，執(zhí)行結果也千差萬別，分別按照運輸、郵政或服務業(yè)及相應稅率進行征收；稅負差別大，嚴重不符合稅收負擔所要求的公平性。企業(yè)若兼營多種類別的應稅項目，應該按照規(guī)定所說分開進行稅收核算，否則需要用所兼營應稅項目中所適用的較高的稅率征收稅款。由于大多數(shù)物流企業(yè)都屬于兼營企業(yè)，但各地執(zhí)行卻按照不同的稅目、稅率，企業(yè)一般在核算上難以劃分準確。

3.2 現(xiàn)行“營改增”征管政策不符合物流業(yè)網絡化經營的特點

現(xiàn)代物流業(yè)為了實現(xiàn)利益最大的同時成本最小，需要準確規(guī)劃產品的流動，逐漸從地區(qū)性向全國性、世界方向成長，追求物流資源的共同分享，這樣在網絡化經營的前題下才能取得較好的收益。物流相關企業(yè)的網絡化是當代社會這個行業(yè)需要前進的必然方向，但稅收征收管理政策與上述方向有著一定的矛盾。

如今網絡化經營的發(fā)展需要，使得物流企業(yè)采用集團總部統(tǒng)一購買運輸工具，旗下分公司負責進行運作，運輸工具作為固定資產是可以抵扣增值稅進項稅額的，這樣就導致了可抵扣的增值稅進項稅額對于旗下公司來說幾乎沒有，總部因統(tǒng)一購買運輸工具有著大量的進項稅額可以用來扣除。假設稅法準許集團化運作的物流企業(yè)所發(fā)生的增值稅進行一并繳納，就平衡了總部及分部稅收的負擔，推動物流企業(yè)朝規(guī)?；?、集團化方面不斷前進。稅收法律規(guī)定省所處級別范圍內的，經有關部門批準，可以讓總部匯總繳稅。但此規(guī)定在現(xiàn)實生活中對一些大型物流企業(yè)并不適用，因其分支機構遍布全國，匯總繳納稅并不現(xiàn)實。

另一方面，網絡化經營要求物流企業(yè)多設置一些網點，但為了節(jié)省成本又要求盡量少雇人，這樣導致了大多數(shù)網點不符合增值稅開票要求，無法開具增值稅專用發(fā)票。但是像代理報關服務等企業(yè)因其開票所涉及的金額較少，數(shù)量多，導致發(fā)票的購買等工作量太大，還給稅務機關增值稅發(fā)票管理工作帶來比較大的麻煩。

3.3 部分政策過于籠統(tǒng)，使得各地執(zhí)行存在明顯差異

自2011年開始直到2014年4月份這段時間國家“營改增”的有關政策及條例變更相當于每半年發(fā)生一次，稅收政策更新過快暴露了一些突出的問題，例如部分政策說法太過籠統(tǒng)，各地稅務機關對政策理解不一致，導致執(zhí)行上有些差別，造成同一個行業(yè)存在明顯的稅負不公現(xiàn)象，這樣違背了收稅公平的基本要求。以國際貨物運輸代理服務業(yè)來舉例說明這個問題，財稅中明確規(guī)定從2013年8月1日開始，試點納稅人提供的國際貨物運輸代理服務予以免征增值稅，表明國家對這個行業(yè)給予一定的支持。使該行業(yè)在國際貿易中有競爭優(yōu)勢，但是由于各地稅務機關不同的解讀使得國際貨物運輸代理業(yè)一直處于混亂的狀態(tài)。鑒于此，財政部稅政司通過官方解讀的方式進行明確，試點納稅人凡是提供的是國際貨物運輸代理服務業(yè)均可以增值稅免稅。雖然如此，這一問題還是未得到解決，一些稅務機關以沒有發(fā)布正式文件為理由，不按官方解讀執(zhí)行，仍然按其自己的理解進行納稅。使得文件落實情況存在明顯差異，同行業(yè)在現(xiàn)實生活中稅負不均問題依然存在，沒有得到有效解決。

4 完善我國物流業(yè)“營改增”的建議

4.1 合理解決物流業(yè)各環(huán)節(jié)稅目、稅率不統(tǒng)一問題

對貨物及勞務采用統(tǒng)一的稅目及稅率會使增值稅抵扣鏈條完整，同時解決了若采用多種稅目及稅率從而出現(xiàn)稅收負擔不公平的情況。所以，國際社會上普遍對勞務與貨物實行統(tǒng)一的稅率及稅目。對于物流業(yè)來說，其業(yè)務活動緊密相連，環(huán)環(huán)相扣，所以實行統(tǒng)一稅率不僅符合國際社會統(tǒng)一的做法，也是其自身業(yè)務特點的迫切要求。由于上述原因，因此提議把物流輔助服務業(yè)與交通業(yè)并在一起，設立一個新的稅目，將物流各業(yè)服務均列到這個稅目中，采用一個統(tǒng)一的增值稅稅率，如此的話，既考慮了這個行業(yè)的特征又方便進行物流業(yè)一體化運作，也可以堵塞稅收漏洞，同時降低了稅收風險。實行統(tǒng)一的稅目及稅率，可以簡化計算，便于征收，又可以避免因稅目等不同，造成的稅收混亂的情形。

4.2 進一步完善適應物流業(yè)經營特點的稅收征收管理政策

一方面，對于物流業(yè)經營方式越來越網絡化的特征，可以讓企業(yè)集團統(tǒng)一計算、并集中繳納應交增值稅，這樣符合企業(yè)網絡化經營的特征，有利于其高效快速發(fā)展。具體落實方式，由中國物流與采購聯(lián)合會審核申請匯總納稅的物流企業(yè)，定期上交給國家稅務總局，這樣做給物流企業(yè)帶來了便利，也降低了財政部、國家稅務總局的工作量，可謂雙贏，對大家都有利。

另一方面，因貨物代理報關服務業(yè)，業(yè)務數(shù)量比較多，但每次業(yè)務涉及的金額卻比較小。每筆業(yè)務都需要增值稅的專用發(fā)票，工作量比較大，因此提議針對這種情況設立增值稅定額專用發(fā)票，同時增大這類發(fā)票的使用領域，可以大大減少工作量。

4.3 盡快出臺“營改增”實施細則，統(tǒng)一各地執(zhí)行尺度

針對政策出臺以后，在實際執(zhí)行過程中遇到的執(zhí)行不統(tǒng)一問題，建議盡快出臺政策實施細則，對政策進行進一步的解讀與細化，以正式文件下發(fā)給各稅務機關，保證各稅務機關嚴格按照正式文件執(zhí)行，防止其按照自己的理解執(zhí)行國家稅收政策，給國家?guī)矶愂論p失。相關實施細則制定好下達時，有關稅收機關應立即調整以前的稅收政策，一切按實施細則執(zhí)行。如今北京等地區(qū)已經頒布了運輸業(yè)營改增實施細則，希望其余城市盡快出臺營改增實施細則。

近兩年營業(yè)稅改為增值稅的進程在不斷加快，對于物流企業(yè)來說，既是機遇又是挑戰(zhàn)，物流業(yè)作為服務業(yè)的一種，國家支持并鼓勵其快速發(fā)展。現(xiàn)代化的生活方式及網絡的興盛，人們越來越習慣于網上購物，這些對于物流業(yè)的發(fā)展有著重要的推進作用。物流企業(yè)在現(xiàn)代服務業(yè)中的地位也在不斷提高，物流業(yè)對當代生活有著重要的作用。營改增減少了物流企業(yè)的稅收負擔，推動其快速發(fā)展。

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