曹麗萍

摘 要：面對(duì)充滿高度風(fēng)險(xiǎn)的社會(huì)環(huán)境，傳統(tǒng)審計(jì)方法已經(jīng)不能適應(yīng)社會(huì)發(fā)展的需要。為了達(dá)到減少審計(jì)期望的差距，降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的目的，一種以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為中心的審計(jì)模式在理論與實(shí)踐的檢驗(yàn)中逐漸發(fā)展起來，這就是目前在國(guó)外大型事務(wù)所廣泛采用的審計(jì)模式——現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)代表了現(xiàn)代審計(jì)方法發(fā)展的最新方向，在國(guó)際理論界和實(shí)務(wù)界已引起廣泛關(guān)注，是社會(huì)發(fā)展的必然趨勢(shì)。本文在此背景下，對(duì)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)的應(yīng)用進(jìn)行了研究。

關(guān)鍵詞：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估；現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)

一、我國(guó)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)用背景

2006年2月，財(cái)政部發(fā)布了新的審計(jì)準(zhǔn)則《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》，從2007年1月1日起執(zhí)行，這意味著我國(guó)審計(jì)工作正式邁進(jìn)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的時(shí)代。2009年始，我國(guó)在吸收借鑒國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則明晰項(xiàng)目成果的基礎(chǔ)上，啟動(dòng)了中國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則的修訂工作。2010年11月初財(cái)政部發(fā)布再次修訂的中國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則，從2012年1月1日起施行。新修訂的審計(jì)準(zhǔn)則使得風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向帝計(jì)理念得到全面徹底地貫徹，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念也得以加強(qiáng)，新修訂的審計(jì)準(zhǔn)則體系基本上全面趨同于國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則。雖然現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)已經(jīng)在我國(guó)運(yùn)用了一段時(shí)間，但是在現(xiàn)階段我國(guó)對(duì)于這種新的審計(jì)模式認(rèn)識(shí)上不夠深入透徹，在應(yīng)用方面也還不夠成熟。我國(guó)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)不論是在理論方面還是在實(shí)務(wù)方面與國(guó)際先進(jìn)水平相差很遠(yuǎn)，在達(dá)到成熟靈活應(yīng)用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的目標(biāo)前還有很長(zhǎng)的路要走。

二、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)用的限制因素

（一）法律制度不健全

在法制建設(shè)方面，我國(guó)相對(duì)于先進(jìn)國(guó)家來講處在比較年輕的階段，所以一些法律法規(guī)的出臺(tái)缺乏前瞻性。現(xiàn)階段我國(guó)審計(jì)法律制度還不夠健全，不能全面有效地對(duì)審計(jì)工作進(jìn)行干預(yù)指導(dǎo)，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的相關(guān)權(quán)益保障制度也不夠完善。如此一來，審計(jì)職能就難以充分地得到發(fā)揮。例如，在監(jiān)督過程中遇到的無評(píng)價(jià)依據(jù)，評(píng)價(jià)依據(jù)不清楚，或者評(píng)價(jià)依據(jù)不唯一、相互沖突等。此外我國(guó)審計(jì)人員所承擔(dān)的法律風(fēng)險(xiǎn)也遠(yuǎn)低于國(guó)外同行，低風(fēng)險(xiǎn)的法律環(huán)境造成了較低質(zhì)量的審計(jì)。同時(shí)，我國(guó)的訴訟違規(guī)審計(jì)人員及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的程序也較為繁瑣，眾多股民在審計(jì)失敗后提出訴訟，卻遭遇困難，比如無法取證、現(xiàn)有法律體系下難以實(shí)現(xiàn)集體訴訟。許多審計(jì)失敗案例的訴訟案件最終都會(huì)不了了之，這樣一來法律就難以起到威懾作用，使審計(jì)人員在進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)容易松懈，這嚴(yán)重阻礙了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)的實(shí)施。

（二）監(jiān)管力度薄弱

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)由于其方法的特殊性，允許審計(jì)人員在可承受的風(fēng)險(xiǎn)水平下，適當(dāng)?shù)厣釛壱恍┏Ｒ?guī)審計(jì)程序，把審計(jì)資源重點(diǎn)集中在充滿高風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域中。但是在我國(guó)的監(jiān)督管理制度中，重點(diǎn)關(guān)注的卻是審計(jì)人員有沒有將要求的所有常規(guī)測(cè)試程序都進(jìn)行了，尤其是在審計(jì)失敗后判定審計(jì)師責(zé)任時(shí)。這樣只是一味追求審計(jì)程序完整的監(jiān)督管理辦法，使審計(jì)人員不敢依據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果來選擇和調(diào)整審計(jì)程序，這樣一來嚴(yán)重阻礙了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式在我國(guó)的推行。

此外，我國(guó)的審計(jì)監(jiān)管力度較為薄弱，許多審計(jì)失敗的案件都是在其舞弊行為暴露之后才進(jìn)行調(diào)查，事先監(jiān)管的過程中并未發(fā)現(xiàn)問題。審計(jì)監(jiān)管一旦流于形式，審計(jì)人員的審計(jì)行為就失去了約束，這種情況下審計(jì)失敗的可能性就會(huì)增大。

（三）事務(wù)所內(nèi)部管理不規(guī)范

被審計(jì)單位內(nèi)部治理混亂，出現(xiàn)舞弊行為，管理約束機(jī)制無效，是導(dǎo)致審計(jì)失去獨(dú)立性的重要原因。按照兩權(quán)分離的原則，審計(jì)委托應(yīng)當(dāng)發(fā)生在股東與會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間，但是通常情況確實(shí)管理層與注冊(cè)會(huì)計(jì)師形成審計(jì)關(guān)系，此時(shí)管理層就有可能以更換會(huì)計(jì)事務(wù)所來威脅審計(jì)人員出具虛假報(bào)告，避免出具對(duì)其不利的審計(jì)報(bào)告。在經(jīng)典的中航油案例中，董事會(huì)形同虛設(shè)，監(jiān)管功能缺失，內(nèi)部控制完全失效，間接導(dǎo)致了中航油的破產(chǎn)。中航油在開展具有很大風(fēng)險(xiǎn)的期權(quán)交易時(shí)，并沒有經(jīng)過董事會(huì)決議。公司基本上由陳久霖一個(gè)人當(dāng)家作主，權(quán)利嚴(yán)重不平衡，內(nèi)部控制完全變成了陳久霖控制，董事會(huì)失去了監(jiān)督引導(dǎo)作用。在陳久霖進(jìn)行石油金融衍生品交易過程中不但沒有收到阻攔而且在事后還能隱瞞真實(shí)信息，很明顯可以看出公司的內(nèi)部控制已經(jīng)失效，如此一來必然會(huì)影響審計(jì)工作的正常進(jìn)行，審計(jì)質(zhì)量也不能得到保證。

三、推動(dòng)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式應(yīng)用的建議

（一）完善審計(jì)法律環(huán)境

我國(guó)應(yīng)當(dāng)盡快出臺(tái)完善的審計(jì)法律，針對(duì)不同問題提出詳細(xì)同意的評(píng)價(jià)依據(jù)，全面系統(tǒng)的干預(yù)指導(dǎo)我國(guó)的審計(jì)工作；加大審計(jì)人員的民事賠償力度，在審計(jì)人員應(yīng)承擔(dān)的刑事責(zé)任與行政責(zé)任以外明確民事責(zé)任，進(jìn)而能夠加大會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及審計(jì)人員違規(guī)執(zhí)行審計(jì)工作的法律風(fēng)險(xiǎn)；此外為了維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序和社會(huì)公眾的經(jīng)濟(jì)利益，還應(yīng)當(dāng)簡(jiǎn)化訴訟程序，提高訴訟效率，使股民能夠在自身利益受損時(shí)通過訴訟得到相應(yīng)的補(bǔ)償；此外，應(yīng)當(dāng)制定嚴(yán)格的檢查監(jiān)督制度，監(jiān)督機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)監(jiān)督力度和擴(kuò)大監(jiān)管范圍，對(duì)違規(guī)審計(jì)人員及會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行嚴(yán)厲懲處，達(dá)到警示作用，為現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)的實(shí)施鋪路。

（二）強(qiáng)審計(jì)監(jiān)管，統(tǒng)一思想

在審計(jì)監(jiān)管方面，我國(guó)應(yīng)當(dāng)加大力度，注重監(jiān)督和管理審計(jì)人員對(duì)于重大風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估判斷和對(duì)應(yīng)實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序，而不是僅僅關(guān)注某項(xiàng)具體審計(jì)程序的實(shí)施。我國(guó)應(yīng)當(dāng)將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思想在會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師和行業(yè)監(jiān)管部門中得到統(tǒng)一，深入貫徹實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則。監(jiān)管部門應(yīng)該有重點(diǎn)地檢查審計(jì)工作質(zhì)量，順應(yīng)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的思路，將關(guān)注點(diǎn)主要放在中大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的過程與結(jié)果上，而不是強(qiáng)調(diào)是否實(shí)施了某項(xiàng)具體審計(jì)程序。這樣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中才能不拘泥于標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)程序，更加靈活地應(yīng)用審計(jì)程序。

（三）改善被審計(jì)單位內(nèi)部管理

獨(dú)立性是審計(jì)工作的靈魂，雖然我國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的趨同，但是我國(guó)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境還不夠成熟，因此，我國(guó)必須不斷優(yōu)化審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)環(huán)境。公司內(nèi)部應(yīng)該建立完善的制度來有效地約束管理層，改變管理層對(duì)信息完全控制的局面，同時(shí)還要建立完善的反舞弊系統(tǒng)，從舞弊三角理論的壓力、機(jī)會(huì)、自我合理化三個(gè)方面入手，來改進(jìn)公司治理。這樣一來可以減少注冊(cè)會(huì)計(jì)師在發(fā)現(xiàn)舞弊問題后的壓力，能夠提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的獨(dú)立性。奧的斯在反舞弊方面做出的努力值得企業(yè)學(xué)習(xí)：積極推行企業(yè)的核心價(jià)值觀；建立專門的內(nèi)控團(tuán)隊(duì)，團(tuán)隊(duì)內(nèi)成員的績(jī)效考核與其業(yè)績(jī)能力密切相關(guān)；通過各種方式讓員工減壓來防止其進(jìn)行舞弊。其次，還可以建立內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)，總經(jīng)理對(duì)該組織沒有控制權(quán)，這樣可以保證董事會(huì)客觀了解內(nèi)控，并且進(jìn)行干預(yù)。同時(shí)，要加強(qiáng)對(duì)被審計(jì)單位以及被函證單位等相關(guān)單位的宣傳，使其配合注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作，有利于取得多元化的審計(jì)證據(jù)。（作者單位：東南大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院）

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