陳文婷　湯雯雯

摘 要：21世紀(jì)以來(lái)，層出不窮的財(cái)務(wù)造假案件極大地震撼了世界。近年發(fā)生的云南綠大地財(cái)務(wù)造假事件，讓人們對(duì)作為中介之一的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的公信力及審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生了嚴(yán)重的懷疑。追究其審計(jì)失敗的原因，其中之一便是審計(jì)任期過(guò)長(zhǎng)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換制能夠有效增強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性和提高審計(jì)質(zhì)量，有助于增強(qiáng)社會(huì)公眾對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的信任，對(duì)于規(guī)范審計(jì)市場(chǎng)和增強(qiáng)社會(huì)公眾對(duì)證券和資本市場(chǎng)的信心能起到很大的作用。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換制；獨(dú)立性；審計(jì)質(zhì)量

中圖分類(lèi)號(hào)：F233；F239.4 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2016）05-0171-02

一、會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換制的相關(guān)概念

證監(jiān)會(huì)、財(cái)政部于2003年10月8日聯(lián)合發(fā)布《中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)、財(cái)政部關(guān)于證券期貨審計(jì)業(yè)務(wù)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)定期輪換的規(guī)定》，并定于2004年1月1日起正式實(shí)施，首次將會(huì)計(jì)師定期輪換作為一項(xiàng)增強(qiáng)其審計(jì)獨(dú)立性的重要措施寫(xiě)入了會(huì)計(jì)師的監(jiān)管制度。在這項(xiàng)規(guī)定中明確提出簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師連續(xù)為某一相關(guān)機(jī)構(gòu)提供審計(jì)服務(wù)，其服務(wù)年限不得超過(guò)5年。

筆者認(rèn)為，強(qiáng)制輪換制是對(duì)一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所、審計(jì)合伙人或復(fù)核人可以審計(jì)的某特定公司財(cái)務(wù)報(bào)告的任期做出的限制。而只實(shí)行簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的輪換是一種不徹底的輪換制，因此，本文討論的是既包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所又包括簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師定期輪換制的相關(guān)問(wèn)題。

二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換制存在的問(wèn)題

（一）實(shí)行會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換制會(huì)增加轉(zhuǎn)換成本

會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換制的轉(zhuǎn)換成本即變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的成本。強(qiáng)制輪換審計(jì)師不僅增加了審計(jì)失敗的概率，而且也會(huì)增加會(huì)計(jì)師事務(wù)所、審計(jì)客戶以及審計(jì)報(bào)告使用者的轉(zhuǎn)換支出。審計(jì)師通過(guò)長(zhǎng)期審計(jì)客戶，對(duì)審計(jì)客戶有足夠的了解，能夠提高審計(jì)效率和審計(jì)質(zhì)量，強(qiáng)制輪換之后這種優(yōu)勢(shì)將消失，面對(duì)新客戶需要重新熟悉被審計(jì)單位的情況，投入更多的人力和物力，因此轉(zhuǎn)換成本增加。

同時(shí)，我國(guó)規(guī)模較大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量相對(duì)較少，如果實(shí)行徹底的輪換制，則可能意味著后任是由規(guī)模較小、業(yè)務(wù)能力較弱的事務(wù)所來(lái)承接。由于競(jìng)爭(zhēng)加劇，小規(guī)模的事務(wù)為招攬客戶，更可能與管理當(dāng)局密謀作假，為吸引客戶而降低審計(jì)收費(fèi)甚至給予管理層傭金。即使更換前后的事務(wù)所規(guī)模相當(dāng)，也會(huì)因輪換而在審計(jì)市場(chǎng)上的議價(jià)能力減弱，為了不因輪換而減少市場(chǎng)份額，事務(wù)所主動(dòng)承攬新業(yè)務(wù)也將使談判成本增加。

（二）實(shí)行會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換制的初期會(huì)降低審計(jì)質(zhì)量

實(shí)施會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換制的審計(jì)初期會(huì)降低審計(jì)質(zhì)量，更容易導(dǎo)致審計(jì)失敗。在審計(jì)的前兩年，處于信息劣勢(shì)的后任審計(jì)師需要花費(fèi)相當(dāng)長(zhǎng)一段時(shí)間去熟悉新客戶，包括了解客戶的誠(chéng)信、了解業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度、是否需要專家?guī)椭鹊龋匾獣r(shí)要與客戶的管理層和治理層有效溝通。當(dāng)業(yè)務(wù)較復(fù)雜時(shí)，可能無(wú)法在有限的審計(jì)期間內(nèi)完全熟悉客戶的經(jīng)營(yíng)情況，更不容易發(fā)現(xiàn)存在的舞弊與錯(cuò)誤，特別是當(dāng)舞弊和錯(cuò)誤是管理層蓄意制造的時(shí)，這樣，在審計(jì)的前幾年，即使審計(jì)師保持了必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，也無(wú)法出具一份高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告。同時(shí)，對(duì)于現(xiàn)任審計(jì)師而言，如果事先知曉輪換即將到期，基于理性經(jīng)濟(jì)人考慮，即使投入更多的人工成本和時(shí)間去提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)也不能留住客戶時(shí)，就會(huì)在審計(jì)后期減少時(shí)間和精力的投人，失去提供高審計(jì)質(zhì)量服務(wù)的積極性，從而影響審計(jì)質(zhì)量。

三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換制存在的必要性

盡管會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換制存在一定的問(wèn)題，但從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，輪轉(zhuǎn)制有利于增強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量。

（一）從審計(jì)獨(dú)立性的角度分析

獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂，這種獨(dú)立性既包括實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性也包括形式上的獨(dú)立性。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性要求審計(jì)人員時(shí)刻保持質(zhì)疑的思維方式、謙虛謹(jǐn)慎的行事風(fēng)格，在處理業(yè)務(wù)時(shí)內(nèi)心上保持客觀、公正，在得出審計(jì)結(jié)論時(shí)不受損害其職業(yè)判斷的外在因素的影響。形式上的獨(dú)立性則是一種外在表現(xiàn)，從表面上看會(huì)計(jì)師事務(wù)所或?qū)徲?jì)人員與被審計(jì)單位不存在損害其獨(dú)立性的關(guān)聯(lián)關(guān)系或不正當(dāng)交易。

如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位存在長(zhǎng)期業(yè)務(wù)關(guān)系，由于親密關(guān)系發(fā)生合謀造假的概率將會(huì)增大，由此，給社會(huì)帶來(lái)的損失將不可估量。如果否認(rèn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的輪換制，將會(huì)損害注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性和形式上的獨(dú)立性。如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所長(zhǎng)期委派同一個(gè)合伙人或關(guān)鍵員工執(zhí)行某一客戶的審計(jì)業(yè)務(wù)，將因自身利益和自我評(píng)價(jià)產(chǎn)生不利影響。因此，實(shí)施會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換制是非常必要的。

（二）從審計(jì)質(zhì)量的角度分析

審計(jì)質(zhì)量是發(fā)現(xiàn)并披露財(cái)務(wù)報(bào)告錯(cuò)報(bào)的聯(lián)合概率，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力和審計(jì)獨(dú)立性聯(lián)合作用的結(jié)果。發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告的錯(cuò)報(bào)取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力，而是否披露該錯(cuò)報(bào)則取決于其獨(dú)立性。以下便從專業(yè)勝任能力和獨(dú)立性兩方面談?wù)剷?huì)計(jì)師事務(wù)所輪換制的必要性。

1.從專業(yè)勝任能力方面分析審計(jì)任期對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響

一般來(lái)說(shuō)，當(dāng)審計(jì)師任期較短時(shí)，審計(jì)人員有可能因?qū)Ρ粚徲?jì)單位的行業(yè)狀況、法律環(huán)境和監(jiān)管環(huán)境、業(yè)務(wù)性質(zhì)、內(nèi)部控制等方面的了解欠缺而難以發(fā)現(xiàn)審計(jì)客戶的錯(cuò)弊，然而隨著審計(jì)任期的延長(zhǎng)，通過(guò)對(duì)被審計(jì)單位的進(jìn)一步了解，審計(jì)人員能夠更加熟悉被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，并且找到風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)，有效地提高工作效率和審計(jì)質(zhì)量。

但是，隨著審計(jì)任期的延長(zhǎng)，考慮到與審計(jì)客戶的親密關(guān)系加上其思維惰性，審計(jì)人員可能盲目信賴客戶的財(cái)務(wù)系統(tǒng)，過(guò)度相信管理層的誠(chéng)信而使審計(jì)質(zhì)量受到影響。比如，過(guò)分依賴于以前的工作成果，對(duì)審計(jì)程序的選用形成思維定式，難以發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位出現(xiàn)的新情況和新問(wèn)題，喪失了審計(jì)人員應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。甚至鑒于對(duì)事務(wù)所及審計(jì)師聲譽(yù)的考慮，即便發(fā)現(xiàn)以前的審計(jì)工作存在不合理之處也很難將其指出并更正。從這個(gè)角度來(lái)說(shuō)，審計(jì)師任期過(guò)長(zhǎng)并不利于提高審計(jì)質(zhì)量。此外，通過(guò)定期輪換，審計(jì)人員可以接觸不同類(lèi)型的行業(yè)，對(duì)于其提升專業(yè)勝任能力也是有益無(wú)害的。

2.可以從獨(dú)立性的視角去分析審計(jì)師任期對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響

在上文中從自身利益和自我評(píng)價(jià)方面分析了審計(jì)任期過(guò)長(zhǎng)對(duì)獨(dú)立性的不利影響，以下從獨(dú)立性入手考慮其對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。

一方面，在審計(jì)的初期，審計(jì)師迫于盡快收回初始審計(jì)成本的壓力，也出于留住客戶的考慮有可能損害審計(jì)獨(dú)立性；另一方面，由于審計(jì)任期的延長(zhǎng)，審計(jì)人員同審計(jì)客戶的關(guān)系愈加密切，為保留客戶從“復(fù)核管理層編制的財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性和公允性”到“屈從于管理層對(duì)審計(jì)報(bào)告的披露要求”，長(zhǎng)此以往會(huì)極大的損害了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性。在審計(jì)人員缺乏獨(dú)立客觀公正的職業(yè)態(tài)度下出具審計(jì)報(bào)告的可靠性便會(huì)大打折扣，如此，對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響是不言而喻的。

（三）從牽制理論的角度分析

依據(jù)《柯勒會(huì)計(jì)辭典》（Kohler.s Dictionary for Ac-countants），內(nèi)部牽制是指“以提供有效的組織和經(jīng)營(yíng)，并防止錯(cuò)誤和其他非法事務(wù)發(fā)生的業(yè)務(wù)流程設(shè)計(jì)”。內(nèi)部牽制要求任何個(gè)人或部門(mén)不能單獨(dú)控制任何一項(xiàng)或一部分業(yè)務(wù)，要求不相容職務(wù)分離控制，并且每項(xiàng)業(yè)務(wù)要通過(guò)正常發(fā)揮其他個(gè)人或部門(mén)的功能進(jìn)行交叉檢查（Cross-Check）。

內(nèi)部牽制制度采用職責(zé)分離的方式，即不相容的職務(wù)必須由兩個(gè)或兩個(gè)以上的人或部門(mén)來(lái)承擔(dān)?；跁?huì)計(jì)信息系統(tǒng)要求的兩個(gè)不相容職務(wù)分離規(guī)定，即審計(jì)客戶的管理者與注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所也要求進(jìn)行適當(dāng)?shù)膭?dòng)態(tài)分離，前者提供需要審計(jì)的會(huì)計(jì)資料及相關(guān)經(jīng)營(yíng)資料，后者對(duì)其提供會(huì)計(jì)信息進(jìn)行鑒證并提出適當(dāng)?shù)母倪M(jìn)措施，以保證財(cái)務(wù)報(bào)表是按照適當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制并公允反映。因此，從不相容的職務(wù)需要?jiǎng)討B(tài)分離的觀點(diǎn)來(lái)看，會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)行定期強(qiáng)制輪換制是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的動(dòng)態(tài)分離的必然結(jié)果，也是會(huì)計(jì)師事務(wù)所及審計(jì)人員與被審計(jì)單位保持形式上獨(dú)立和實(shí)質(zhì)上獨(dú)立的必然要求。否則，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師任期過(guò)長(zhǎng)導(dǎo)致的與客戶管理當(dāng)局的親密關(guān)系將不可避免地?fù)p害審計(jì)獨(dú)立性以及為二者共謀造假提供便利。從這個(gè)角度來(lái)看有必要實(shí)行會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換制。

（四）從文化融合的角度分析

文化的融合性是體現(xiàn)水平式的文化交流。它表明一定歷史階段的文化系統(tǒng)的形成是各種文化融合的結(jié)果，又表明不同民族文化和地域文化之間相互滲透的現(xiàn)實(shí)關(guān)系。會(huì)計(jì)師事務(wù)所和被審計(jì)單位的長(zhǎng)期合作，基于文化視角來(lái)看，從某種意義上來(lái)說(shuō)，體現(xiàn)的是事務(wù)所與被審計(jì)單位兩種不同的企業(yè)文化從碰撞到交流，最后到涵化的過(guò)程。隨著合作時(shí)間的延長(zhǎng)，事務(wù)所會(huì)從公司治理、營(yíng)運(yùn)方式、財(cái)務(wù)管理等方面幫助企業(yè)規(guī)范化，久而久之雙方的處事風(fēng)格、價(jià)值取向、道德觀念等會(huì)慢慢趨同，從而影響企業(yè)的戰(zhàn)略選擇和決策安排；同樣，企業(yè)的行事風(fēng)格也會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)生潛移默化的影響，如果被審計(jì)單位的企業(yè)文化屬于官僚作風(fēng)嚴(yán)重、權(quán)責(zé)不明確、辦事效率低下等，一旦事務(wù)所接受并認(rèn)同了這樣的企業(yè)文化，事務(wù)所客觀、公正的執(zhí)業(yè)要求將難以保證，事務(wù)所作為“經(jīng)濟(jì)警察”的正義形象將很難維持，社會(huì)公眾將喪失對(duì)事務(wù)所的信任，喪失對(duì)資本市場(chǎng)的信心。由此可知，有必要實(shí)施會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換制。

四、結(jié)論

綜上分析，可以看出實(shí)行會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換制雖然存在一些問(wèn)題，但從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看非常有必要，而且這種輪換是一種徹底的輪換，這樣才能在一定程度上達(dá)到增強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性、提高審計(jì)質(zhì)量、重塑社會(huì)公眾對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的信任的作用，同時(shí)對(duì)于規(guī)范審計(jì)市場(chǎng)和增強(qiáng)社會(huì)公眾對(duì)證券和資本市場(chǎng)的信心也是不容置疑的。

參考文獻(xiàn)：

[1] Benito Arrunada.Mandatory Rotation of Company Auditors：A Critical Examination[J].International Review of Law and Economics，1997，

（8）：6-31.

[2] 劉駿.會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換制與審計(jì)獨(dú)立性[J].審計(jì)研究，2005，（6）：39-44.

[3] 杜英.強(qiáng)制更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所度審計(jì)質(zhì)量的影響[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2010，（1）：39-45.

[4] 陸建平.關(guān)于我國(guó)審計(jì)任期和強(qiáng)制輪換制的思考[J].會(huì)計(jì)師，2012，（9）：49-50.

[5] 江偉，李斌.審計(jì)任期與審計(jì)獨(dú)立性——持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見(jiàn)的經(jīng)驗(yàn)研究[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2011，（3）：47-55.

[責(zé)任編輯 柯 黎]