沈恂

為解決增值稅與營業(yè)稅并存所存在的問題，“十二五”規(guī)劃明確提出擴大增值稅征收范圍，逐步減少營業(yè)稅征收范圍，完善有利于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級和服務業(yè)發(fā)展的稅收政策。在此背景下，2011 年國家“營改增”試點方案出臺。從總體上看，“營改增”全過程大體可分為部分行業(yè)地區(qū)試點、部分行業(yè)全國試點和全行業(yè)全國推行等三個階段。第一階段，在部分行業(yè)部分地區(qū)進行試點。2012年1月1日上海率先進行交通運輸業(yè)和現(xiàn)代服務業(yè)的試點，2012年7月25日北京等十省份也開始試點，2012年12月達12個省份。第二階段，選擇部分行業(yè)在全國范圍內(nèi)進行試點。2013年8月1日起交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)由試點推廣至全國，適當擴大部分現(xiàn)代服務業(yè)范圍。2014年1月1日，鐵路運輸業(yè)和郵政業(yè)納入試點，試點行業(yè)不斷擴圍。2014年6月1日起電信業(yè)實施“營改增”。第三階段，自2016年5月1日起將“營改增”的范圍擴大到建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)和生活服務業(yè)等領(lǐng)域，實現(xiàn)增值稅全行業(yè)覆蓋，使營業(yè)稅逐漸退出歷史舞臺。

金融業(yè)“營改增”簡介

由于金融業(yè)的子行業(yè)業(yè)務種類眾多，稅基確認復雜，被認為是最后一批“營改增”行業(yè)中的一大難點。作為全球首批對金融服務業(yè)征收增值稅的國家之一，我國沒有太多經(jīng)驗可借鑒。2013年8月1日，融資租賃增值稅改革擴展至全國，標志著金融業(yè)“營改增”從融資租賃業(yè)開始試水。金融業(yè)“營改增”從融資租賃業(yè)試點的優(yōu)勢為：不同納稅主體的同一融資租賃行為曾經(jīng)適用完全不同納稅方式，當發(fā)生租賃貨物所有權(quán)未轉(zhuǎn)讓給承租方的融資租賃行為時，經(jīng)相關(guān)部門批準有資質(zhì)的融資租賃公司雖然繳納的是營業(yè)稅，但實際上僅是對租賃服務增值部分按5%稅率繳納營業(yè)稅，因此，已經(jīng)初步具備了增值稅的征收模式。

2016年3月24日，財政部和國家稅務總局發(fā)布《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）（以下簡稱為36號文），其中金融業(yè)自2016年5月1日起適用的流轉(zhuǎn)稅由征營業(yè)稅改征增值稅。根據(jù)36號文規(guī)定，將金融服務納入“營改增”的范圍，其中金融服務，是指經(jīng)營金融的業(yè)務活動。包括貸款服務、直接收費金融服務、服務和金融商品轉(zhuǎn)讓。

現(xiàn)階段金融業(yè)征收增值稅的問題分析

就目前公布的36號文的金融業(yè)細則來看，存在以下幾點問題。

總體的稅制設(shè)定問題。從理論上說，完善的增值稅制應對包括所有金融服務在內(nèi)的所有形式的商品和勞務征收增值稅。但在實踐中，由于金融服務的特殊性，對金融服務按標準稅率全面課征增值稅是比較困難的。金融業(yè)提供各種各樣的產(chǎn)品，而且金融產(chǎn)品的數(shù)量隨著金融創(chuàng)新呈爆炸性增長，如何構(gòu)思將增值稅套用到每一個產(chǎn)品上，且保證每種產(chǎn)品都符合增值稅的計稅原理，目前來看比較困難。尤其對銀行業(yè)的核心業(yè)務（如存貸款利息收入）如何征收增值稅更是難中之難。

計稅基礎(chǔ)（即增值額）的確定問題。增值稅的征稅原理是對各環(huán)節(jié)的增值額部分征稅，相對而言，工業(yè)企業(yè)通過產(chǎn)成品的銷項稅額扣減原材料購進的銷項稅額，就能確定工業(yè)企業(yè)的增值額應納稅額。而金融企業(yè)的服務具有自身的特殊性，難以準確確定增值稅稅基，其包含的服務及附帶成本極為靈活。且金融業(yè)很多收益來源于資本的投資回報（包括資本的風險補償、通貨膨脹等），其資本回報的增值額則更加難以確定。因此，如果對金融業(yè)同樣實行抵免型增值稅，稅負可能重于對其他商品和服務的征稅。

從根源上說，增值額的確定其實就是進項稅額的確定問題。由于金融業(yè)的增值額難以確定，因此相應地產(chǎn)生金融業(yè)增值稅專用發(fā)票的進項抵扣問題。金融業(yè)的進項部分，一般都是人工、場地、貸款利息等，在現(xiàn)行的增值稅稅制下，這些項目的進項稅額很難核算，甚至無從核算，這就導致金融業(yè)很難享受到增值稅最大的優(yōu)點——可抵扣進項稅額，增加了金融業(yè)的實際增值稅稅負。

部分條款不夠合理的問題。例如，金融商品轉(zhuǎn)讓項目在增值稅體制下，金融商品持有期間（含到期）利息收入應按貸款服務繳納增值稅，買賣價差按照金融商品轉(zhuǎn)讓收取，即利息收入和資本利得分開繳稅；而營業(yè)稅下，買賣價差中的買入價以購入價減去持有期間取得的紅利收入的余額來確定，即營業(yè)稅下利息收入和資本利得是合并繳稅的。兩個稅種的差別會導致在資本利得為較大虧損的情況下，營業(yè)稅中利息收入部分自然抵扣，利息收入部分的營業(yè)稅可以少繳或者不繳；但在增值稅下，利息收入是按照貸款服務繳納，無論資本利得為正或為負，利息收入均須按比例繳納，而金融商品轉(zhuǎn)讓所產(chǎn)生的資本利得若為負，只能結(jié)轉(zhuǎn)下一期。這種設(shè)計可能導致金融業(yè)的稅收負擔時點前移，甚至導致稅負的增加。

稅負增加的問題。此前金融業(yè)的營業(yè)稅率為5%，“營改增”后改為6%的增值稅率。除稅率上升1個百分點外，免稅政策適用范圍也相對有限。金融業(yè)輕資產(chǎn)的經(jīng)營模式導致進項抵扣遠少于實體行業(yè)，加之銀行貸款利息等不得作為借款企業(yè)的進項稅額，故金融業(yè)的稅負難以轉(zhuǎn)嫁。

稅負的增加可能產(chǎn)生幾方面的不利影響：首先，金融業(yè)的稅基較大，稅率的微小變動可能對其利潤造成較強地侵蝕，從而形成資金流向不征增值稅的地區(qū)，造成我國的資本流失，并使國際間的套匯和洗錢活動加劇。其次，稅負的增加可能會導致稅率轉(zhuǎn)移至資金價格中從而抬高利率水平，對國債及回購市場的交易量產(chǎn)生一定影響。第三，如果我國金融企業(yè)的增值稅稅負明顯高于主要發(fā)達國家，有可能影響我國金融業(yè)的國際競爭力及走出去戰(zhàn)略的實施。

稅收征管及技術(shù)性問題。首先是合規(guī)性征管問題?！盃I改增”后，金融業(yè)很可能面臨巨量的增值稅專用發(fā)票的開具需求，以及嚴苛的增值稅合規(guī)性需求。一旦實行“營改增”，增值稅稅控系統(tǒng)的軟硬件系統(tǒng)能否跟上是一個重要的問題。其次，由于金融業(yè)的專業(yè)性，稅收征管部門的業(yè)務人員能否盡快具備金融業(yè)的相關(guān)知識，是值得探討的。第三個難題是ERP系統(tǒng)的問題。銀行等金融機構(gòu)業(yè)務繁多，都是通過系統(tǒng)處理的。征收增值稅后各金融機構(gòu)要重新更新系統(tǒng)，短時間恐怕很難做到。

金融業(yè)增值稅的國際借鑒

根據(jù)筆者的研究，目前國際上可以借鑒的增值稅計稅模式主要有三種，見表1。

這三種模式各有優(yōu)缺點。選擇征稅法的優(yōu)點是稅收征管成本較低，缺點是免稅服務的進項稅額不能抵扣，導致抵扣鏈條中斷；允許進項稅額抵扣的免稅法的優(yōu)點是一定程度上解決了重復征稅問題，缺點在于人為設(shè)定固定比例抵扣進項稅額，缺乏理論依據(jù)和科學性，而且容易產(chǎn)生新的稅負不公；零稅率法的優(yōu)點在于全部金融服務納入增值稅的征收范圍，能較好地發(fā)揮稅收中性效應，缺點是容易導致金融業(yè)者將法定稅率項目收入轉(zhuǎn)移到零稅率項目上，增加了逃稅的可能性。

除了以歐盟免稅法為基礎(chǔ)的征收方法外，一些國家在核心金融服務征稅的方法上也做了其他嘗試，包括發(fā)票抵扣法、對毛利息課稅法、加法計稅法、現(xiàn)金流量法等。這些稅收方法的優(yōu)點在于其稅制簡化，稅基接近增值稅的稅基，對稅基的變化反應迅速，但容易造成金融活動扭曲等問題。

我國金融業(yè)“營改增”應遵循的基本原則

總體方案應簡潔實用，保持稅負不增。由于金融業(yè)的特殊性及金融產(chǎn)品復雜多變的特點，金融業(yè)增值稅被公認為世界各國中增值稅體系中最難設(shè)計的部分?？紤]到我國的稅收征管實際情況，“營改增”征收方案應以簡潔實用為原則。當涉及到較復雜的征稅對象（如衍生品）時，可以考慮使用簡易征收這種較為穩(wěn)妥的方案。簡易計稅的最大意義在于可以將金融業(yè)先納入增值稅的征收體系，這符合中國稅制改革一貫遵循的循序漸進、先易后難的原則。

同時，如果“營改增”后金融業(yè)總體稅負增加，既不利于釋放改革紅利，利用稅收杠桿刺激經(jīng)濟，也會擠壓我國金融企業(yè)本已不大的利潤空間，所以應盡量保持“營改增”后的稅負穩(wěn)定。

將銀行業(yè)的核心業(yè)務作為“營改增”的重中之重。在我國，銀行業(yè)是整個金融業(yè)的核心，而銀行存貸款業(yè)務又是商業(yè)銀行最大的利潤來源，所以存貸款利息收入理所當然地成為金融“營改增”的重點和難點。大部分征收增值稅的國家對直接收費的金融服務按增值稅的標準稅率征收，而對以金融中介服務和間接收費為主的核心金融服務一般給予免稅待遇。

對銀行業(yè)征收增值稅除了存在技術(shù)上的困難外，不少國家還擔心對金融服務全面課征增值稅會帶來效率損失，對金融業(yè)在現(xiàn)代經(jīng)濟活動中發(fā)揮的作用產(chǎn)生負面影響。我國在設(shè)計金融業(yè)“營改增”方案時，應綜合權(quán)衡金融業(yè)征稅對經(jīng)濟的影響、對稅收收入的影響、對稅務管理費用的影響，但總體趨勢應當是對核心金融服務免征增值稅，甚至實行零稅率，總體流轉(zhuǎn)稅負較輕。

充分利用世界各國的經(jīng)驗，博采眾長。雖然我國的經(jīng)濟體制、稅收征管等外部因素都比較特殊，但世界各國已實施的金融業(yè)增值稅方案對我國仍具有較強的借鑒意義。例如，國際通行的顯性收費業(yè)務課稅而隱性收費業(yè)務免征增值稅；對存款利息、業(yè)務應當由納稅人選擇繳納增值稅或利息稅和稅；為了鼓勵出口金融業(yè)務的發(fā)展，對出口金融業(yè)務實行零稅率的優(yōu)惠稅率；在規(guī)范金融業(yè)管理的同時，加強周邊相關(guān)稅種（如利息稅、資本利得稅）的征收管理，盡快從機制上理順金融業(yè)的征稅體系。

推進金融業(yè)”營改增”的具體建議

本著稅負不增的原則設(shè)計免稅項目。根據(jù)36號文的規(guī)定，金融商品持有期間（含到期）利息收入只有國債和地方政府債免稅，非政府類債券在持有至到期戶中所獲利息也需繳納增值稅；而在營業(yè)稅下，由于營業(yè)稅為地稅，部分銀行和地方對持有至到期戶中的非政府類債券免征營業(yè)稅。因此，對部分持有至到期戶中的金融債、信用債從不征收營業(yè)稅到征收增值稅，影響較大?？紤]到本次稅改遵循總體稅負不增加的原則，建議就此類項目予以免稅。

打通貸款業(yè)務的增值稅鏈條。36號文明確規(guī)定，所有貸款類利息收入都要征增值稅。與此同時，不僅此項下的進項稅額無法抵扣，而且所有與貸款服務相關(guān)的手續(xù)費等支出也不能抵扣。這標志著商業(yè)銀行與下游非金融企業(yè)的增值鏈條仍未被打通，下游企業(yè)理論上仍舊面臨重復征稅的問題。事實上，“營改增”的目的在于打通稅收抵扣鏈條，減輕企業(yè)負擔，促進經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)型升級。所以，“營改增”試點辦法及相關(guān)規(guī)定只是為了維持稅收收入穩(wěn)定的過渡方案，今后必須將貸款業(yè)務的增值抵扣鏈條打通。

明確金融業(yè)增值稅的稅收征管主體。考慮到金融行業(yè)交易的電子化、網(wǎng)絡化要求遠高于其它行業(yè)，為防止區(qū)域間稅收競爭，在“營改增”之后建議參照歐盟模式，把金融業(yè)企業(yè)納入增值稅一般納稅人管理，由國稅部門統(tǒng)一征管。同時，建議國稅機關(guān)統(tǒng)一管理金融業(yè)進出口業(yè)務的增值稅，而非由海關(guān)管理。更重要的是，國稅部門需培養(yǎng)一批既了解現(xiàn)行稅法制度、又熟悉我國金融業(yè)的復合型人才，為我國推進全行業(yè)“營改增”提供足夠的技術(shù)支持。

配合央地收入分配改革，明確增值稅稅收歸屬。我國應結(jié)合稅制改革，考慮稅種屬性，進一步理順中央和地方收入劃分。出于稅收原理考慮，將收入波動較大、具有較強再分配作用、稅基分布不均衡、稅基流動性較大的稅種定為中央稅或中央稅成分較多。而金融業(yè)受經(jīng)濟周期影響，稅基波動較大，且貨物和勞務稅在大多數(shù)國家都屬于中央稅，所以金融業(yè)增值稅理應屬于中央稅。但考慮到地方稅收收入可能因此造成較大下降，從而激勵地方政府更重視基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)投資及土地開發(fā)等非稅收入，與中央現(xiàn)行的去庫存、去產(chǎn)能政策背道而馳。因此可以考慮提高資源稅、房產(chǎn)稅等地方主體稅種的征管效能，提高地方的分稅比例，加大轉(zhuǎn)移支付力度等方式來彌補。

（作者單位：中國社會科學院研究生院）