施宏

我國個人所得稅征收歷史很短，但是發(fā)展很快。從1980年稅種開征到1994年稅制改革，全國個人所得稅規(guī)模從16萬元上升到72.67億元。2013年個人所得稅已達6531億元，是1994年收入規(guī)模的90倍。此外，1994-2013年，個人所得稅占全國GDP的比重由0.15%上升為1.15%，占全國財政收入的比重由1.39%上升為5.06%，占全國稅收收入的比重由1.43%上升為5.45%。

改革的不足

稅源范圍相對窄小。據(jù)統(tǒng)計，OECD（經(jīng)合組織）國家個人所得稅收入占GDP的比重平均為11%，高于中國內(nèi)地10個百分點。其占稅收總收入的比重平均為28%，高于中國內(nèi)地20多個百分點。這從一個側面反映出我國個人所得稅稅源范圍相對窄小。與我國正列舉應稅所得項目不同，在一些發(fā)達國家，不管收入來源如何，取得形式怎樣，只要能增加個人稅收負擔能力的，比如減少債務和獲得服務等，都可以納入所得的范圍。

分類稅制稅負失衡。我國現(xiàn)行個人所得稅是按類設計，分項計征，未能根據(jù)一個人的綜合納稅能力實行相對一致的累進稅率。這種分類稅制隨著居民收入來源的多元化，其在稅負公平上的失衡就日益突出。比如，來自不同應稅項目但收入相同的納稅人，其繳納的稅額可能不同；又如，所得來源單一的納稅人可能比所得來源復雜的納稅人稅負重；再如，綜合收入較高的人全年累計納稅不一定更多。

計稅方式差異較大。在計稅期間方面，按次計征、按月計征、按年計征并存；在計稅方法方面，應稅所得額的計算存在多種計稅情形；在適用稅率方面，除了比例稅率外，有3種累進稅率（勞動報酬加成征收是另一種形式的累進稅率）。同為累進稅率，工薪所得的稅率與個體戶生產(chǎn)經(jīng)營所得的稅率不同；同為勞動所得，工薪收入與勞務報酬適用的稅率不同。這些差異既給征納雙方帶來不便，又給避稅偷稅提供空間。

扣除制度不盡合理。我國個人所得稅費用扣除主要采用定額和定率兩種扣除方法，未能充分考慮地區(qū)差異、通脹因素以及家庭生計等因素。比如，東西部地區(qū)的收入標準和物價水平是不相同的，地方缺乏調(diào)整扣除標準的權力；又如，歷次扣除標準的調(diào)整主要通過修法方式進行，缺乏與物價水平掛鉤的自動調(diào)節(jié)機制；再如，費用扣除的范圍尚不能適應正在進行的教育制度改革、住房制度改革和醫(yī)療保險制度改革對個人所得稅提出的與之配套的要求。

稅收待遇內(nèi)外有別。我國納稅人不僅扣除標準低于外籍人員，而且扣除項目也與外籍人員有較大差距。比如，外籍人員以非現(xiàn)金或?qū)崍髮嶄N方式取得的住房、探親、出差等補貼免于征稅。又如，外籍個人從外商投資企業(yè)取得的股息、紅利所得不征個人所得稅，而我國納稅人從上市公司取得的股息、紅利只能根據(jù)持股時間長短實行差別征稅，其從非上市企業(yè)取得的股息、紅利則需全額計稅。

居民標準過于寬松。大多數(shù)國家一般都以一個年度內(nèi)在境內(nèi)住滿183天作為稅收居民的標準。而在我國，無住所個人在境內(nèi)住滿1年才是我國稅收居民，而且連續(xù)住滿5年后才需要就境外所得中境外支付的部分在我國納稅。不僅如此，如果其在第6年以后的年度中境內(nèi)居住不足90天，可從再次住滿1年的年度起重新計算5年期限。

稅收法定嚴重滯后。我國個人所得稅法只有15條，實施條例只有48條，實際執(zhí)行中主要依據(jù)200多份規(guī)范性文件。這些規(guī)范性文件變更頻繁，疏漏難免。比如，原有的非貨幣性資產(chǎn)投資評估增值的稅收文件廢止后，后續(xù)規(guī)定仍是空白；又如，對個人投資理財產(chǎn)品如何征稅至今沒有明確；再如，對獨資合伙企業(yè)中個人獲取的其他公司的投資分紅，有文件規(guī)定按照個體戶生產(chǎn)經(jīng)營所得計稅，也有文件明確作為股息紅利單獨處理。

改革的階段和措施

在各方面條件尚未配套的情況下，改革應該分階段進行：第一階段，以修改征管法為契機，圍繞自然人登記、推動部門合作、加強源泉控管，為個人所得稅改革創(chuàng)造外圍條件；第二階段，就擴大征稅基礎、完善扣除制度、整合應稅項目、統(tǒng)一內(nèi)外政策、確定綜合所得等問題進行專題研究；第三階段，在專項研究的基礎上，形成不同的方案組合，廣泛征求社會意見，再以完善個人所得稅法的形式推動改革。

根據(jù)上述思路現(xiàn)就個人所得稅改革提出一些不成熟的建議。

關于完善征管條件。得到征管支撐的稅制才是好稅制。要以征管法的修改為契機，進一步完善征管條件。比如，解決自然人身份識別問題，加強涉稅信息的歸集和處理，構建與銀行信貸、社會保障、特種消費相聯(lián)系的信用體系。又如，通過強化銀行結算和加強印花稅管理，提高對交易信息的采集能力；再如，探索建立以扣繳單位信息、自行申報信息、第三方信息和稅務機關整合信息為主的“四位一體”的信息管稅新格局。

關于拓寬稅源基礎。將我國個人所得稅課稅范圍進一步擴大。一是首先確定不征稅的項目，除此之外均為稅法規(guī)定應予征稅的收入；二是明確個人收受任何來源的收入，不論是現(xiàn)金、實物、有價證券，還是以減少債務、獲得服務等形式，只要能夠用貨幣計量的收入或所得均屬應稅范圍；三是對現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策進行清理；四是在理清會計處理口徑的基礎上，對未按規(guī)定扣繳個人所得稅及繳納社會保障費的工資薪金，一律不得在企業(yè)所得稅前列支。

關于簡并稅目設置。要對現(xiàn)有稅目進行調(diào)整歸并。一是將工資薪金所得和勞務報酬所得調(diào)整為勞動所得；二是將個體戶生產(chǎn)經(jīng)營所得、個人獨資企業(yè)所得、個人合伙企業(yè)所得、企事業(yè)單位承包承租經(jīng)營所得以及同類性質(zhì)各類經(jīng)營所得合并為生產(chǎn)經(jīng)營所得；三是將稿酬所得并入特許權使用費所得；四是繼續(xù)保留財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、財產(chǎn)租賃所得、利息股息紅利所得和偶然所得；五是將其他應納入課稅范圍的所得并入其他所得。

關于綜合征收范圍?？紤]到綜合征收的必備條件和現(xiàn)有基礎，可以先將勞動所得和經(jīng)營所得作為綜合所得。同時，對勞動所得達到一定數(shù)額以上的情形按年綜合征收，也在一定程度上加大了部分文體明星的稅負。由于大部分股權投資基金、鑒證類中介機構等多采用合伙制的形式，因此，對其經(jīng)營所得按照累進稅率征收可以對一部分高收入人群進行調(diào)節(jié)。至于其他所得項目可待條件成熟時逐步納入綜合征收的范圍。

關于優(yōu)化稅率結構。對分類所得繼續(xù)堅持依20%的比例稅率按次征收，對綜合所得則逐步簡化稅率結構，降低最高邊際稅率。一是對勞動所得逐步適用相同稅率，以公平各類勞動性收入之間的稅負；二是在擴大經(jīng)營所得和勞動所得范圍的基礎上，適當減少勞動所得與經(jīng)營所得的稅負差距；三是將綜合所得的最高邊際稅率調(diào)降到40%，稅率級次以5級為宜，從而與OECD國家41.7%最高邊際稅率和平均4.5級的稅率級次基本持平。

關于完善扣除標準。改變過于僵硬的扣除制度。一是在現(xiàn)有扣除標準的基礎上，給以各地一定的調(diào)整幅度，以適應我國經(jīng)濟發(fā)展不平衡的局面；二是建立費用扣除標準指數(shù)化的調(diào)節(jié)機制，授權國務院根據(jù)通貨膨脹水平進行調(diào)整；三是視配套條件成熟程度和財政的承受程度，適當增加單項扣除，比如子女教育費用和贍養(yǎng)老人費用的扣除等；四是適當增加保障民生、鼓勵就業(yè)的優(yōu)惠政策。

改革的方向和模式

我國從“九五”計劃到“十二五”規(guī)劃均提出綜合與分類相結合的稅改方向。那么，為什么多年來個人所得稅改革鮮有進展呢？關鍵是對改革的目標模式意見不統(tǒng)一。

確定我國個人所得稅制改革的目標模式首先要明確原則和標準，以便對各種改革方案進行比較和選擇。筆者認為，主要的原則應該包括促進稅負公平的原則、提高稅收收入的原則、兼顧征管效率的原則、鼓勵資本投資的原則。從稅收公平的原則出發(fā)，應該逐步提高稅制的綜合性；從提高稅收收入的原則出發(fā)，應該有助于提高個人所得稅在GDP和財政收入中的比重；從兼顧征管效率的原則出發(fā)，要盡量采用源泉扣繳與自行申報相結合的辦法；從鼓勵資本投資的原則出發(fā)，要使我國對資本所得的稅負與國際水平大致持平。

基于上述考慮，我國改革的目標模式應該包括以下內(nèi)容：將應稅所得分為勞動所得、經(jīng)營所得和資本所得；在對勞動所得實行源泉扣繳的基礎上，對一定數(shù)額以上的勞動所得再按年綜合征收；完善生產(chǎn)經(jīng)營的累進稅制，將部分資本所得項目納入生產(chǎn)經(jīng)營所得范圍，對其他資本所得實行比例征收；仍以個人為征稅單位，在扣除制度中逐步考慮家庭等因素；適當減少勞動所得與經(jīng)營所得的稅負差距，逐步擴大資本所得征收的范圍；與征管改革相配套，在提高社會治理水平的基礎上，有效提高稅收監(jiān)管能力。