譚建立　范樂康

【摘 要】 我國地方政府負債規(guī)模龐大，舉債形式多種多樣，還沒有統(tǒng)一的分類與管理。地方政府缺乏一致的數(shù)據(jù)以記錄政府負債的數(shù)額，使得地方政府統(tǒng)計的數(shù)據(jù)和實際規(guī)模差距很大。通過研究政府債務的會計核算，表明政府應采取權(quán)責發(fā)生制的原則核算政府債務。研究的意義在于：可以完整并真實地反映政府負債的所有數(shù)額，能夠在報表中反映隱性負債與或有負債；建立并完善政府負債會計準則，使財政部門可以更有效地對政府負債進行監(jiān)督管理與業(yè)績評價，進而降低財政風險；可以建立較全面的政府負債會計科目，設置預計負債科目，從而符合會計的相關(guān)要求。

【關(guān)鍵詞】 地方政府債務； 政府會計； 負債； 計量

中圖分類號：F812.5 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）07-0087-06

一、我國地方政府債務確認、計量及報告現(xiàn)狀分析

（一）我國當前的政府會計系統(tǒng)

1.當前的預算會計系統(tǒng)

現(xiàn)在的政府會計系統(tǒng)是預算會計系統(tǒng)，這是因為我國并沒有完整的政府會計。中國現(xiàn)在的預算會計有財政總預算會計、行政單位會計、事業(yè)單位會計，還有金庫會計、收入征解會計、基本建設會計。我國現(xiàn)在預算會計系統(tǒng)的基本組成部分是財政總預算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計，核心是財政總預算會計?，F(xiàn)在中國的政府會計系統(tǒng)還不能準確而全面地顯現(xiàn)政府的經(jīng)濟資源、當前的義務以及業(yè)務活動的全部，仍然需要不斷完善[ 1 ]。

2.政府會計的核算基礎

當前我國預算會計的基礎是收付實現(xiàn)制。1997年，財政部公布的《財政總預算會計制度》（財預字〔1997〕287號）第十八條規(guī)定“總預算會計核算以收付實現(xiàn)制為基礎”。2003年，財政部發(fā)布的《地方財政實施財政國庫管理制度改革年終預算結(jié)余資金會計處理的暫行規(guī)定》（財庫〔2003〕126號）第一條規(guī)定：“地方財政總預算會計核算依舊使用收付實現(xiàn)制，僅僅對地方財政實施財政國庫管理制度改革試點所造成的年終預算結(jié)余資金的財政總預算會計，依照規(guī)定使用個別事項的權(quán)責發(fā)生制賬務進行處理?！睂嶋H上，中國的預算會計系統(tǒng)已經(jīng)逐漸把權(quán)責發(fā)生制作為會計基礎。

3.政府會計之報表

中國《財政總預算會計制度》指出：總預算會計的報表是每一級預算收支執(zhí)行狀況和結(jié)果的例行書面報告，也是每一級政府和上一級財政部門熟悉狀況、把握政策、引導預算實際工作的第一手材料，還是制定第二年預算的根基。預算執(zhí)行情況表、資產(chǎn)負債表、財政周轉(zhuǎn)金投放情況表、財政周轉(zhuǎn)金收支情況表、預算執(zhí)行情況說明書和其他附表都屬于總預算會計報表。行政事業(yè)單位收支匯總表、基本數(shù)字表和附有的會計報表都屬于其他附表。預算會計年報（每一級政府決算）可以折射出年度的收支狀況。

（二）地方政府債務之確認、計量及報告的現(xiàn)實情況

1.會計基礎及會計債務之確認

地方政府債務一般使用收付實現(xiàn)制這種會計基礎來進行核算，但有時也可使用權(quán)責發(fā)生制來核算，比如：地方事業(yè)單位所產(chǎn)生的經(jīng)營性業(yè)務。通常來說，地方政府債務之確認并未確切說明，但我們可以利用不同的制度來歸納“負債”的涵義。《財政總預算會計制度》提到“負債是每一級財政承擔的可以用貨幣來計量、需要通過資產(chǎn)來償付的一種債務”。“負債”一般有以下三種形式：第一，應付款項及暫收款項，這是在預算執(zhí)行的過程中上級財政和下級財政或財政部門與其他部門在結(jié)算時所構(gòu)成的債務。結(jié)算時產(chǎn)生的暫時存款和上一級發(fā)生的往來款項，再加上收到的一些不明確款項，都屬于這種負債形式。第二，根據(jù)法定程序和指定的預算所發(fā)生的債務，包括中央根據(jù)全國人大制定具體舉債數(shù)額后所發(fā)生的各種國內(nèi)債務及國外債務，還有地方依據(jù)國家法律法規(guī)或國務院的條例辦法而發(fā)生的債務。第三，借入的財政周轉(zhuǎn)金，這是下一級財政部門為周轉(zhuǎn)之便而向上一級舉借的有回報的款項。

2.負債之計量與賬務的處理

《財政總預算會計制度》的第三十條是這樣表述的：“每種負債都應該依照實際產(chǎn)生的數(shù)額與償還的數(shù)額進行記賬?！必搨褂媒栀J記賬法來進行賬務處理，各科目數(shù)額增加時記在“貸”方，數(shù)額減少時記在“借”方。暫存款、與上級往來、借入款和借入財政金周轉(zhuǎn)是《財政總預算會計制度》中所規(guī)定的四個會計科目?！敦斦傤A算會計制度》要求低于中央政府的政府負債是地方政府債務，《行政單位會計制度》與《事業(yè)單位會計制度》要求地方行政事業(yè)單位發(fā)生的負債也屬于地方政府債務的部分。

3.地方政府債務的報告

預算執(zhí)行情況表、資產(chǎn)負債表、預算執(zhí)行情況說明書、財政周轉(zhuǎn)金收支投放情況表與其附表都屬于《財政總預算會計》里報表的內(nèi)容。資產(chǎn)負債表與財政支出決算明細表可以反映政府負債狀況。政府財政截止到某一刻真正擁有的因政府所借款與政府債券造成的債務資金數(shù)額都是通過資產(chǎn)負債表的“借入款”來體現(xiàn)的；當期所歸還的已到期的債務利息數(shù)目是通過“財政支出決算明細表”中的“債務利息支出”項目來體現(xiàn)的。然而核算的范圍并不十分廣泛，因此所揭示的負債信息只是直接顯性負債，而資產(chǎn)負債表中并不能體現(xiàn)直接隱性負債與或有負債。

（三）新預算法對地方政府債務的規(guī)定

歷經(jīng)十余年的持續(xù)修訂與討論，被譽為“經(jīng)濟憲法”的新預算法于2015年1月1日正式生效。中央政府使用了一系列組合拳來遏制地方政府債務，具體措施包括：第一，允許地方政府直接發(fā)行債券，2015年地方政府債券發(fā)行額度是6 000億元。第二，地方政府不能繼續(xù)通過地方政府融資平臺或者企業(yè)渠道來舉債，而且現(xiàn)有的地方政府融資平臺債務須在2016年前逐漸退出。同時還公布了3萬億元的地方政府債務置換計劃，其中1萬億元已經(jīng)由財政部基于地方政府2015年的到期債務及償還能力分配給各地方政府。第三，地方政府債券只能用作償還當前債務或者指定的公共服務及項目的債務。第四，地方政府債務必須納入地方政府的預算之內(nèi)。第五，預算計劃必須于獲批后20天內(nèi)對外公布。

二、我國地方政府債務確認、計量及報告存在的問題

（一）地方政府債務的核算無法顯現(xiàn)地方政府的所有債務

1.直接顯性債務的核算不完整

預算支出、國債本金和利息、養(yǎng)老金與公務員工資是我國政府真正負擔的直接債務。暫存款、借入財政周轉(zhuǎn)金、上下級往來和依據(jù)法定程序及制定的預算舉借的債務等少數(shù)科目是現(xiàn)在中國預算會計系統(tǒng)中被確認的直接債務。許多直接債務未進行確認及列報，使得政府報表的經(jīng)手人或者過低估計了當時的財政赤字與財政支出，或者過高估計了當時的財政結(jié)余，這為政府長期可持續(xù)發(fā)展留下了很多安全方面的隱患。

2.直接隱性債務是不進行核算的

未來公共養(yǎng)老金、公共投資項目未來經(jīng)常性支出、未來保健融資計劃以及保障計劃都屬于直接隱性債務?，F(xiàn)在中國地方政府并不核算這部分債務，但它卻是未來政府為承擔責任而必須支出的一部分。對于這些直接隱性債務的支出，我們應該知道，其支出是確定的，而且它的規(guī)模在逐年增加?，F(xiàn)在的地方政府債務并沒有把直接隱性債務置于核算的范圍，這樣做并不合理，應該把數(shù)額確切的部分進行核算，把數(shù)額不確切的部分進行批注，從而明確這部分的支出責任，防范各種相關(guān)的風險。

3.或有債務也不進行核算

地方政府所提供的各類擔保項目造成了地方政府或有債務。政府未允許民間資本流入基礎建設投資的領(lǐng)域時，這種建設大多是通過地方政府來完成的。資金短缺時地方政府會利用行政命令及政府擔保來進行舉借。然而這些資金最后都必須由政府財政來負擔償還的責任，實際上已經(jīng)構(gòu)成了政府債務，也就是或有負債。地方政府對或有債務避而不談，這主要是因為法律規(guī)定地方政府不能作為“擔保人”對外提供擔保，這類擔保行為本身就是“不合法”的，與此同時，當前會計制度也不需要地方政府公開其相關(guān)的信息。眾多或有債務并不在政府會計核算的范圍之內(nèi)，地方政府沒有辦法明確其所應負擔的債務償還責任。從長期角度來看，這并不能強化政府和部門財政的風險意識。

（二）債務核算無法體現(xiàn)經(jīng)濟業(yè)務的本質(zhì)

現(xiàn)在實行的政府會計沒有確切核算地方政府負債之明細科目，最終提取出的政府債務信息無法體現(xiàn)地方政府經(jīng)濟業(yè)務的本質(zhì)。借入財政周轉(zhuǎn)資金、借入款、暫存款和上級往來這四類會計科目是《財政總預算會計制度》對政府債務方面所特別規(guī)定的。這種會計處理的方式，縱然體現(xiàn)了政府部門的債務規(guī)模大小，卻不能把借款構(gòu)成的債務款項當作收入核算，也不能把歸還借款構(gòu)成的債務款項當作支出核算，僅僅反映債務狀況，卻不能夠核算預算收入和支出的變化狀況，并不能完全體現(xiàn)債務金的實際運作效果。因此，預算收支總表也就不能體現(xiàn)經(jīng)濟業(yè)務的本質(zhì)，不能完全體現(xiàn)債務預算的收支結(jié)余狀況。

（三）會計科目的設置未能滿足政府債務管理之需求

當前政府的直接顯性負債在資產(chǎn)負債表中未依據(jù)流動性之大小進一步分類，也就是沒有分為長期負債與流動負債，僅僅把政府舉債籠統(tǒng)地使用“借入款”這一科目進行核算，并在資產(chǎn)負債表中體現(xiàn)。這種做法對資產(chǎn)負債表里的政府負債信息的決策有用性產(chǎn)生直接影響，既對依照負債信息來合理統(tǒng)籌償債資金沒有好處，也對據(jù)此分析政府的償債能力沒有好處和前瞻性，甚至對政府的負債風險管理也無好處。近年來地方發(fā)債權(quán)的逐步放開，對防范地方政府財政風險和對政府債務進行分類核算是非常有必要的。

（四）地方政府債務的會計報告不完整

1.地方政府債務會計報告的內(nèi)容不完善

如今，在我國眾多財政總預算會計報表當中，只有資產(chǎn)負債表涉及地方政府債務會計報表。資產(chǎn)負債表對地方政府債務的確認與報告顯示：真正報告的內(nèi)容只有直接顯性債務信息的其中一部分，而對潛藏著巨大財政風險的地方隱性及或有負債卻沒有披露，例如地方政府為企業(yè)的擔保、地方政府欠發(fā)的工資、社?；鸫嬖诘娜笨诘?。我國地方政府債務的披露未達到《財政透明度手冊》提出的要求。

2.地方政府債務的報告方式不合乎規(guī)范

地方政府債務的報告以編制和上報資產(chǎn)負債表的方式為主，但是當前能夠體現(xiàn)地方政府債務的有三套資產(chǎn)負債表，分別是財政總預算、行政單位和事業(yè)單位的資產(chǎn)負債表。這三套報表分別形成，各自編報，無法把地方政府的負債信息整合起來，不能匯總成一張整體資產(chǎn)負債表[ 2 ]。政府使用預算報告來向公眾披露信息，披露的形式很簡單，內(nèi)容也僅僅集中在預決算信息，這使得其他一些重要的會計信息并不能得到披露。當前中國地方政府的高債務率已形成一定風險，但是各政府的會計信息披露并不能完全體現(xiàn)政府的財務狀況，因此無法得知政府財政的續(xù)航能力，財政風險更是無法預測。

三、我國地方政府債務確認、計量及報告存在問題的原因分析

（一）政府會計體系不健全

當前我國依然沒有正規(guī)的政府會計體系，而是運用預算會計體系。地方政府預算會計體系僅僅可以滿足預算管理的需要，卻不可以滿足宏觀管理的需要。預算會計體系下，地方政府財政負債的財務會計信息是缺乏的，地方政府無法合理計量與體現(xiàn)債務風險，無法對政府及行政事業(yè)單位的資產(chǎn)負債情況給予反映，無法防范政府財政風險。行政事業(yè)單位會計即便可以一定程度上兼顧財務管理的目標來體現(xiàn)部分資產(chǎn)負債信息，但核算很不全面，而且行政單位和事業(yè)單位的會計核算標準是不統(tǒng)一的。地方政府的資產(chǎn)負債信息是不完整的，無法為政府的整體績效提升提供有力的信息支持。目前我國政府會計體系的主要目標是披露預算收支執(zhí)行情況，不能體現(xiàn)地方政府的運營業(yè)績和財務情況，不能提供關(guān)于政府償債能力的信息，不能體現(xiàn)會計系統(tǒng)的財務管理功能，并對公共財政管理體制的完善與其他各種財政改革的推進有很大影響。

（二）收付實現(xiàn)制具有局限性

1.無法客觀準確地體現(xiàn)地方政府債務規(guī)模

政府會計以收付實現(xiàn)制為基礎，只能反映容易計量的直接顯性債務，卻不能體現(xiàn)直接隱性債務及或有債務，例如金融機構(gòu)呆賬、政府擔保外債、政府未決訴訟、社會保險基金缺口等一些債務。從我國社會養(yǎng)老保險資金來看，社科院發(fā)布的《中國養(yǎng)老金發(fā)展報告2012》表明，自2007年突破萬億關(guān)口之后，我國城鎮(zhèn)基礎養(yǎng)老保險的個人賬戶空賬數(shù)額在2011年突破了2萬億元關(guān)口，達到了2.22萬億元。由于人口老齡化進程的加快以及基金的增值手段越來越匱乏，社會保險基金缺口會越來越大，財政資金需要彌補缺口，因此財政資金的壓力也在變大，收付實現(xiàn)制很可能夸大財政的可支配資源，出現(xiàn)虛假平衡的假象，掩蓋目前財政困難的狀況，政府的未來財政風險加劇。政府會計把收付實現(xiàn)制作為核算基礎，無法真實地記錄并反映政府負債情況。表面上看，地方政府的資產(chǎn)負債率并不是很高，這樣便夸大了政府可支配的財政資源，地方政府的債務風險也被掩蓋起來，對政府報表的使用者形成誤導。

2.無法有效地反映地方政府債務的到期利息

以收付實現(xiàn)制為基礎，地方政府舉債的時候分別要記錄資金和債務的增加，而地方政府清償債務的時候要作相反的會計處理。這樣政府債務的會計管理過程可能就會缺失，也不能體現(xiàn)當期所應支付的利息，實際上還會低估當年的財政支出、過高估計結(jié)余，造成政府未來集中支付可能存在的風險，政府無法有效防范與化解財政風險，為財政的持續(xù)和健康運行帶來巨大隱患?？傮w上來看，以收付實現(xiàn)制為基礎的政府會計不能全面、真實地體現(xiàn)政府債務，使得其遠低于實際的政府債務規(guī)模，過低估計財政負債風險，也就不能充分施展政府會計在防范財政風險時的巨大作用[ 3 ]。

3.無法精確地核算成本與費用

收付實現(xiàn)制下，政府支出的總量與收入的總量相配比，但無法體現(xiàn)收入和成本的配比關(guān)系，不利于政府提高效率與政府績效考核。由于“成本”是以支出發(fā)生的時點進行確認的，而不關(guān)心提供產(chǎn)品與服務的獲益時間，因此并非是真正的配比。收付實現(xiàn)制之下所體現(xiàn)的成本費用和現(xiàn)金收支并無直接的對應關(guān)系，因此不能合理地分配政府為提供公共產(chǎn)品與服務所要耗費的費用，很難用費用來核算各個部門的產(chǎn)出。提高預算分配效率與運行效率的重要手段之一是對政府提供的公共服務運用成本分析以及對政府部門進行績效考核。然而以收付實現(xiàn)制為基礎的會計核算很難滿足這方面的要求。收入和支出的不匹配亦不能為社會公眾提供評價政府績效需要的相關(guān)信息，不利于政府績效評價工作的有效開展。當期的費用經(jīng)常并不在當期所反映，這樣很可能形成政府債務的代際轉(zhuǎn)嫁，使得政府之間權(quán)責不清晰，無法客觀公正地評價政府部門的績效工作。

4.給予財政機會主義者更多的運作機會

由于收付實現(xiàn)制只反映了現(xiàn)金的交易信息，政府管理者很可能利用這一特點，使用控制交易時間等一些手段來縮減當期的債務規(guī)模，隱藏當期的政府債務，進而達到預算平衡或者少列赤字的目的，形成更好的政府管理績效，這也就是“政府赤字管理”。在地方政府預算平衡的背后，可能會有很多應支未支、應退未退等項目，這實際上并不是真正意義的預算平衡。在收付實現(xiàn)制下，政府會計通過把直接債務或有化或者顯性債務隱性化，很大程度上推動了財政機會主義的產(chǎn)生。這樣就可能使各個政府權(quán)責不清，不利于地方政府債務風險的防范與化解。

（三）核算地方政府債務比較困難

地方政府債務種類差異很大，截至目前還未有一個關(guān)于地方政府債務規(guī)范、統(tǒng)一的分類，這導致了地方政府債務的核算很困難。一方面，每個地區(qū)的經(jīng)濟發(fā)展狀況各不相同，它們的政府債務結(jié)構(gòu)也不盡相同，特別是或有債務及隱性債務的表現(xiàn)形式各不相同；另一方面，地方政府的直接隱性債務形式非常隱蔽，或有債務是否發(fā)生是不確定的，當其發(fā)生時實際需承擔的金額也是不確定的，因此會導致地方政府對隱性債務和或有債務的核算非常困難。據(jù)此可知，幾乎不存在一張很完整的政府資產(chǎn)負債表能囊括所有的地方政府負債信息，況且地方政府債務信息的不全面、不準確也使得一些債務分析指標無法正常使用。

（四）沒有形成規(guī)范的政府財務報告制度

當前尚未實行規(guī)范統(tǒng)一的政府財務報告制度，一般通過政府的預決算形式間接地把預算會計信息傳達給立法機關(guān)和公眾。政府的預決算所傳遞的信息是非常有限的，這是因為它把向公眾提供政府預算收支計劃與執(zhí)行情況作為主要任務，而對于資產(chǎn)、債權(quán)、債務等財務情況并不能夠完整反映，在預算編制制度較粗放的情形下，就會顯得更加有限?？偠灾?，現(xiàn)在的政府財務報告信息難以展示政府財務情況和財務績效的全貌，無法完整地披露政府的收支狀況、財務情況以及績效考評狀況，使得政府的財務情況透明度低，不能對地方政府債務進行有效的監(jiān)督和管理，無法防范地方政府財政風險。

四、國外地方政府債務會計核算的經(jīng)驗借鑒

（一）《國際公共部門會計準則》的負債確認、計量與報告

1.確認負債的方法

《國際公共部門會計準則》給負債下的定義是：主體基于過去事項而必須承擔的現(xiàn)時義務，這項義務的履行將可能導致?lián)碛薪?jīng)濟利益或者服務潛能的資源不斷流到主體之外。政府的資源流出可表現(xiàn)在經(jīng)濟利益與服務。當符合負債定義，又滿足以下幾個條件時即可確認為負債：（1）過去的事項形成現(xiàn)時義務；（2）履行該種義務很可能會導致?lián)碛薪?jīng)濟利益或者服務潛能的資源流到主體之外；（3）資金可以準確地計量。負債所定義的義務通常包括法定義務與推定義務。法定義務通常會造成確認應付負債，推定義務通常會造成確認應計負債與準備[ 4 ]。

2.準備與或有負債

《國際公共部門會計準則》對準備與或有負債之確認、計量和報告加以規(guī)范[ 5 ]。在未來負債的金額與時點不確定的時候，很可能發(fā)生準備與或有負債?；蛴胸搨邢铝袃煞N形式：（1）由過去的事項而形成的潛在義務，它的存在僅僅可以通過不完全由主體控制的一個或幾個不確定未來事項的發(fā)生與否來證實；（2）由過去事項所產(chǎn)生，但因一些原因而未被確認的現(xiàn)時義務。準備負債，也稱預計負債，是指時間與金額都不確定的負債。“準備負債”是介于“負債”和“或有負債”間的中間概念。

3.債務會計核算的基礎

目前各國政府會計使用的會計核算基礎有以下四類：完全收付實現(xiàn)制、修正收付實現(xiàn)制、完全權(quán)責發(fā)生制與修正權(quán)責發(fā)生制。這四類會計核算基礎從各個不同的角度滿足了公共部門的財務報告目標，到底要采用哪種核算基礎，取決于報告主體認為哪一種目標最重要。

4.債務的報告

《國際公共部門會計準則》中規(guī)定完整的公共部門的主體財務報表必須包括這樣幾個組成部分：財務業(yè)績表、財務狀況表、凈資產(chǎn)/權(quán)益變動表、財務報表附注、現(xiàn)金流量表等。其中，財務狀況表體現(xiàn)了主體在報告日所擁有的資源和所承擔的義務，相當于資產(chǎn)負債表。

（二）美國地方政府債務會計核算

美國聯(lián)邦制的政府結(jié)構(gòu)決定了其沒有聯(lián)合統(tǒng)一的政府會計，而是由聯(lián)邦政府與州及地方政府這兩套會計系統(tǒng)所組成。其中一套是為聯(lián)邦政府而由美國聯(lián)邦會計準則顧問委員會所設立的政府會計制度；而另一套是為州及地方政府而由美國政府會計準則委員會所設立的政府會計制度。

1.聯(lián)邦政府的政府會計

聯(lián)邦政府預算會計與財務報告體系是美國政府與非營利組織會計的重要部分，這個體系主要體現(xiàn)會計主體預算完整性、運營績效與受托管理責任?，F(xiàn)金制是美國預算會計核算收支的基礎，偏向于提供政府預算批準與執(zhí)行信息。資產(chǎn)負債表以收付實現(xiàn)制為會計基礎，這可使預算賬戶中未體現(xiàn)的資產(chǎn)及負債在資產(chǎn)負債表中進行記錄及反映，這一系列財務報表所構(gòu)成的政府財務報告，可以更全面準確地反映政府的運行績效與財務狀況[ 6 ]。

2.州和地方政府的會計

州和地方政府所公認的會計原則是這樣定義負債的：政府不能規(guī)避的現(xiàn)時義務，并且該義務的履行將會使得資源流出或者未來資源的犧牲。州及地方政府在核算其政務活動與商務活動時，使用的是基金會計模式，也就是會計主體是對某一類活動所進行核算的“基金”，這種把基金作為基礎進行的運作與組織，其所產(chǎn)生的交易和交易結(jié)果通常都記錄在各個基金當中。

（三）英國地方政府債務會計核算

英國作為議會制國家實行的是君主立憲制，英國政府分為中央政府與地方政府兩級機構(gòu)。英國的財政部負責中央政府會計管理并規(guī)定相關(guān)會計規(guī)范；地方政府會計制度由特許公共財務和會計師執(zhí)業(yè)協(xié)會所制定[ 7 ]。

1.中央政府的會計

在英國財政部看來，債務可能是法律規(guī)定的，也可能不是法律規(guī)定的。英國政府是這樣編制中央政府整體財務報告的：首先合并與抵銷地方政府與其他公共部門的內(nèi)部交易事項，并編制相應的合并財務報表，交給財政部，再由財政部進行二次合并與抵銷這些分類合并財務報表的數(shù)據(jù)，最后形成政府整體財務報告，再進行成本效益的分析。

2.地方政府的會計

英國的中央政府可以規(guī)范并監(jiān)督地方政府的財務，尤其是那些資金來源以中央資金為主的地方政府。地方政府的稅款征收權(quán)與借款權(quán)都要受中央政府的控制[ 8 ]。地方政府的借款可來自國際國內(nèi)資本市場，但是中央政府不能為地方政府的借款進行擔保，也不允許地方政府使用借款來彌補財政預算赤字。

五、我國地方政府債務確認、計量及報告改革的對策思路

（一）構(gòu)建政府會計的規(guī)范體系

依據(jù)外國經(jīng)驗，政府會計體系應包括兩方面的內(nèi)容：第一是能準確全面體現(xiàn)政府預算狀況的預算會計體系，第二是能夠完整體現(xiàn)政府財務活動的財務會計體系。當前我國只有政府預算會計體系，還沒有政府財務會計體系。政府會計制度的改革，是要建立政府財務會計制度，而不是取代預算會計制度，應該在建立政府財務會計制度的同時，重新構(gòu)建當前的預算會計制度，達到財務會計與預算會計并存，滿足各個不同的信息需要。政府會計改革首先要做的是搞清收付實現(xiàn)制與權(quán)責發(fā)生制之間的關(guān)系。當前較為迫切的就是要建立政府財務會計體系，包括基本準則、具體準則以及具體核算制度的建立?；緶蕜t也就是概念框架，對于政府會計準則體系的建立有著非常重要的意義。為達到財政發(fā)展的中長期目標與宏觀調(diào)控目標，財務會計應該把權(quán)責發(fā)生制作為會計核算基礎，從而準確全面地展現(xiàn)政府資產(chǎn)負債狀況與政府運營的效果。

（二）以權(quán)責發(fā)生制為基礎進行地方政府債務的核算

1.把權(quán)責發(fā)生制作為會計基礎可以全面反映地方政府債務

我國地方政府債務包括直接債務與或有債務。直接債務包括對內(nèi)與對外的主權(quán)借款、預算法規(guī)定的支出、公共養(yǎng)老金與公務員工資等?；蛴袀鶆瞻ㄕ母黜棑ＹJ款及其擔保負債等。在收付實現(xiàn)制基礎之下我國的政府會計只能反映當期實際所產(chǎn)生的現(xiàn)金收付交易與事項，對于非現(xiàn)金債務與跨期債務卻不在當期所反映。權(quán)責發(fā)生制可以使所有全部滿足定義與確認標準的負債都給予確認，對不符合確認標準的一些或有負債也能在報表附注里得到反映[ 9 ]，這樣就會產(chǎn)生全部的政府負債信息，供政府管理者與決策者決策使用。所以，把權(quán)責發(fā)生制作為會計基礎，政府的財務報告就能夠反映政府債務的全部內(nèi)容。

2.把權(quán)責發(fā)生制作為會計基礎能夠預防地方政府的債務風險

從計量與確認標準來看，權(quán)責發(fā)生制所計量的是地方政府在某期間內(nèi)獲得的經(jīng)濟收益和消耗的經(jīng)濟資源間的差額，它關(guān)心的是發(fā)生的交易或事項的本質(zhì)，其反映的收入和款項的收到并沒有直接關(guān)系，反映的成本和費用也不用在款項的實際支出，而是在收入確認的同時進行成本確認，使收入和成本的費用匹配，這樣能更直觀地體現(xiàn)投入和產(chǎn)出之間的關(guān)系。在權(quán)責發(fā)生制基礎下編制的財務報表對于組織效率與效益能更好地給予衡量與評價，能夠使地方政府的運營績效透明化，有利于地方政府債務風險的更好控制。

3.財政可持續(xù)發(fā)展也需要以權(quán)責發(fā)生制為會計基礎

權(quán)責發(fā)生制能夠把當前的財政政策與未來的財政持續(xù)發(fā)展聯(lián)系起來。權(quán)責發(fā)生制會計可以向政府債券債權(quán)人、納稅人以及公民提供全面、準確的會計信息，充分反映政府的財務情況、運轉(zhuǎn)業(yè)績、公共支出狀況，已經(jīng)占用或未來可能會占用政府資金的所有政府活動及其財務影響。全部這些信息的公開有助于信息使用者客觀評價政府的受托責任與管理業(yè)績。

（三）直接顯性債務的確認與計量

地方政府直接顯性債務的確認與計量是最簡單的，能夠繼續(xù)依照現(xiàn)行的《財政總預算會計制度》的規(guī)章辦法進行核算。地方政府直接顯性債務包括中央政府發(fā)行再轉(zhuǎn)貸給地方政府的債券，財政部所代理發(fā)行的地方政府債券，應付卻未付的款項、公務員工資以及養(yǎng)老金負債等。

（四）直接隱性債務的確認與計量

地方政府直接隱性債務的內(nèi)容有：公共投資項目的未來經(jīng)常性費用，社會保障計劃，未來公共養(yǎng)老金以及未來保健融資計劃等。地方政府為了促進經(jīng)濟的發(fā)展，對未來公共項目的建設進行投融資，而且項目建成之后需要日常的維護，這部分的支出是確定的。未來可能產(chǎn)生的支出，這不是政府現(xiàn)實的債務，因而它是隱性的。而地方政府為了社會保障所必須承擔的債務有：基本養(yǎng)老保險基金、醫(yī)療保險基金以及其他社會保障基金等。地方政府所必須承擔的這部分債務可以不確認，但必須披露。

（五）或有顯性債務的確認與計量

中國地方政府或有顯性債務主要包括地方政府提供的各項債務與貸款擔保，以及對違約與破產(chǎn)的保護等。地方政府的或有債務不確定性強，未發(fā)生時，因為數(shù)額未知，就不會進行會計核算。但是，或有債務一旦轉(zhuǎn)變?yōu)閷嶋H的有償債務，那么地方政府的財政壓力將會陡增，會對地方經(jīng)濟產(chǎn)生負面影響，所以，確認或有債務是或有債務進行會計核算時首先要解決的問題。政府部門和企業(yè)相似，可能會遇到一些不確定性較大的經(jīng)濟事務，而這些不確定事務可能對政府的財政收支有較大的影響，其最終結(jié)果必須依據(jù)某些未來事項發(fā)生與否進行決定。我們可以借鑒企業(yè)的會計準則來確認或有事項，對于滿足預計負債確認條件的就確認為預計負債，對于不滿足預計負債確認條件的就給予披露。

（六）對或有隱性債務的披露

地方政府或有隱性負債包括：因地方金融機構(gòu)危機的發(fā)生地方政府被迫提供的援助，政府為了環(huán)境保護或救助自然災害而發(fā)生的支出，還有政府補償國有企業(yè)的未保險的損失、未擔保的債務及違約責任即將發(fā)生的支出。對于此類支出，政府并沒有對其擔保，也沒有對其承諾，然而這類事項一旦發(fā)生，將影響社會安定，政府就會被迫處理這些問題，必然會產(chǎn)生大筆支出，這就給地方財政帶來巨大風險。地方政府的或有隱性債務所包括的內(nèi)容很多，產(chǎn)生也不確定，很難估計政府承擔的支出責任，無法確認為地方政府負債，也無法在會計報表中反映，但為引起管理層的重視、防范可能存在的風險，就要對其披露。

（七）建立并完善地方政府債務報告制度

1.編制與合并資產(chǎn)負債表

當前我國政府總預算、行政單位與事業(yè)單位都要求編制各自獨立的資產(chǎn)負債表，但這些獨立的資產(chǎn)負債表無法代表整個政府的財務情況[ 10 ]。所以，可以把財政總預算、行政和事業(yè)單位中的資產(chǎn)負債表加以合并，生成地方政府合并的資產(chǎn)負債表，這樣可以更加完整、真實地反映地方政府擁有的資產(chǎn)與負債信息，從而有助于信息使用者評價政府的運營業(yè)績、財務結(jié)構(gòu)與抵御財政風險的能力。地方政府合并的資產(chǎn)負債表結(jié)構(gòu)應當從目前的五個會計要素：資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入與支出，改為三個會計要素：資產(chǎn)、負債與凈資產(chǎn)。

2.以權(quán)責發(fā)生制為基礎編制政府的綜合財務報告

目前我國的預算會計以收付實現(xiàn)制為基礎，還沒有建立把權(quán)責發(fā)生制作為會計基礎的政府財務會計體系。盡管預算會計可以滿足預算管理的需要，但單獨的預算會計存在很多問題。因而，在保留與完善預算會計的基礎上，急需建立健全政府財務會計體系，從而全面準確地反映政府財務情況、運營狀況與履行受托責任狀況，為了公共財政的可持續(xù)發(fā)展，要加強政府的宏觀調(diào)控，提供可靠的會計信息基礎與管理方法。借鑒國際通行的做法，并結(jié)合我國的實際情況，政府的綜合財務報告應當具有以下內(nèi)容：政府財務報表、附注、政府財政經(jīng)濟情況以及政府財政財務管理狀況。依據(jù)我國政府財政財務的管理體制，以及財政總決算、部門決算、基建項目財務決算與國有企業(yè)財務決算等管理要求，要按標準流程編報政府綜合財務報告。政府綜合財務報告對地方政府債務的規(guī)范起到了極大的推動作用，政府需要承擔的、具有償還責任的債務都應該在權(quán)責發(fā)生制下的政府綜合財務報告中有所反映，真正地把債務關(guān)進“政府財務報告”的籠子里。

【參考文獻】

[1] 劉玉廷.我國政府會計改革的若干問題[J].會計研究，2004（9）：11-14.

[2] 王雍君.政府預算會計問題研究[M].北京：經(jīng)濟科學出版社，2004：66.

[3] 肖鵬.基于防范財政風險視角的中國政府會計改革探討[J].會計研究，2010（6）：20-25.

[4] 財政部預算司，香港理工大學課題組.國際公立單位會計準則[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2002：15.

[5] 財政部會計司.政府會計研究報告[M].大連：東北財經(jīng)大學出版社，2005：27-29.

[6] 楊薇鈕，李元.美國聯(lián)邦政府會計財務報告概念框架特征及其影響因素[J].現(xiàn)代財經(jīng)，2006（8）：40-44.

[7] 陳璐璐.英國政府會計管理與改革情況及對我國的啟示[J].會計研究，2007（10）：24-30.

[8] 克勞斯·路德，羅萬·瓊斯.歐洲政府會計與預算改革[M].大連：東北財經(jīng)大學出版社，2005：750-751.

[9] 荊新，高揚.政府會計基礎模式：比較與選擇[J].財務與會計，2003（9）：51.

[10] 陳均平.中國政府會計問題研究[D].財政部財政科學研究所，2010.