劉俊勇　任秋實(shí)

【摘 要】 近年來我國企業(yè)紛紛興起引入和應(yīng)用西方管理會(huì)計(jì)工具的熱潮，實(shí)踐表明絕大部分企業(yè)的實(shí)施效果并不成功。標(biāo)準(zhǔn)成本是我國企業(yè)引入管理會(huì)計(jì)工具的基礎(chǔ)，鑒于此，文章以我國某大型制造企業(yè)C為對(duì)象，采用實(shí)地調(diào)研和案例研究方法，詳細(xì)剖析其構(gòu)建標(biāo)準(zhǔn)成本體系的動(dòng)因和過程，并對(duì)其“五因素”法編制要點(diǎn)加以概括，力圖揭示C企業(yè)在管理工具的引入和應(yīng)用等方面的特色創(chuàng)新以及對(duì)管理實(shí)踐的示范效應(yīng)，為我國其他企業(yè)提供經(jīng)驗(yàn)借鑒和實(shí)踐指導(dǎo)。

【關(guān)鍵詞】 標(biāo)準(zhǔn)成本； 管理創(chuàng)新； 管理會(huì)計(jì)工具

中圖分類號(hào)：F234.3 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2016）07-0060-07

一、引言

標(biāo)準(zhǔn)成本是我國企業(yè)引入管理會(huì)計(jì)工具的基礎(chǔ)。孟焰（2001）[ 1 ]進(jìn)行的一項(xiàng)調(diào)查結(jié)果證明，盡管我國引進(jìn)管理會(huì)計(jì)理論和工具的時(shí)間較長，但管理會(huì)計(jì)并未真正在我國企業(yè)得到重視，管理會(huì)計(jì)工具也并未得到良性運(yùn)用。原因在于目前我國企業(yè)的管理會(huì)計(jì)應(yīng)用仍在起步階段，成功的管理實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)較少，缺乏管理會(huì)計(jì)人才，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)基礎(chǔ)薄弱，無法支撐管理會(huì)計(jì)工具的應(yīng)用。在管理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)不牢的情況下，如果一味追隨所謂國際先進(jìn)的管理會(huì)計(jì)理論，盲從地引進(jìn)最先進(jìn)的管理會(huì)計(jì)工具，如作業(yè)成本法、EVA（經(jīng)濟(jì)增加值）和平衡計(jì)分卡等，無異于拔苗助長。“標(biāo)準(zhǔn)”是企業(yè)進(jìn)行管理的基礎(chǔ)，沒有“標(biāo)準(zhǔn)”就無法判斷實(shí)際情況的正確性，管理更加無從下手。標(biāo)準(zhǔn)成本制度作為管理控制系統(tǒng)的服務(wù)支撐體系，是大部分管理會(huì)計(jì)工具發(fā)揮功能的基礎(chǔ)。如果不先進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)成本的管理實(shí)踐，其他的管理工具（如全面預(yù)算管理和績效考核管理）將成為無根之木，無法在企業(yè)中真正切實(shí)地推行。我國的管理會(huì)計(jì)實(shí)踐是一個(gè)從無到有、逐漸發(fā)展的過程?！皹?biāo)準(zhǔn)成本”是我國企業(yè)進(jìn)行管理會(huì)計(jì)實(shí)踐的第一步。因此，對(duì)我國制造企業(yè)“從無到有”建立標(biāo)準(zhǔn)成本體系的過程進(jìn)行研究，有助于我國其他企業(yè)管理會(huì)計(jì)的實(shí)踐。

本文對(duì)國有大型制造業(yè)C企業(yè)建立的標(biāo)準(zhǔn)成本體系展開研究：（1）詳細(xì)分析其建立標(biāo)準(zhǔn)成本制度的動(dòng)因；（2）描述其“從無到有”構(gòu)建標(biāo)準(zhǔn)成本體系的過程；（3）概括其創(chuàng)新的標(biāo)準(zhǔn)成本編制框架要點(diǎn)；（4）歸納總結(jié)C企業(yè)構(gòu)建標(biāo)準(zhǔn)成本體系過程中的特色和創(chuàng)新。

本文的貢獻(xiàn)在于詳細(xì)地描述了大型國有制造企業(yè)“從零開始”逐步建立標(biāo)準(zhǔn)成本體系的動(dòng)因和過程，歸納總結(jié)出C企業(yè)在建立標(biāo)準(zhǔn)成本過程中的特色和創(chuàng)新，能夠?yàn)槲覈渌髽I(yè)引入和應(yīng)用管理會(huì)計(jì)工具提供經(jīng)驗(yàn)借鑒和實(shí)踐指導(dǎo)。

二、理論基礎(chǔ)和文獻(xiàn)回顧

標(biāo)準(zhǔn)成本法思想起源自泰勒，發(fā)展于哈爾頓·愛默森，完善于卡特·哈里森。美國管理工程師泰勒在1895年首次提出了科學(xué)管理思想，他認(rèn)為產(chǎn)品需要設(shè)立標(biāo)準(zhǔn)成本。哈爾頓·愛默森繼承了泰勒的理論，在《作為經(jīng)營和工資基礎(chǔ)的效率》一書中對(duì)標(biāo)準(zhǔn)成本進(jìn)行了更加準(zhǔn)確細(xì)致的描述和研究?？ㄌ亍す锷?911年第一次設(shè)計(jì)出一套完整的標(biāo)準(zhǔn)成本制度，標(biāo)準(zhǔn)成本制度逐步在各國的制造業(yè)企業(yè)中實(shí)踐運(yùn)用。國外學(xué)者對(duì)于標(biāo)準(zhǔn)成本法的研究，由最初對(duì)科學(xué)管理方法的基本概念和基本理論的探討，過渡到標(biāo)準(zhǔn)成本法理論與實(shí)踐相結(jié)合的應(yīng)用方面的探討，以及標(biāo)準(zhǔn)成本法與戰(zhàn)略管理思想相結(jié)合的應(yīng)用探討。Horngren et al.（2015）的“Cost Accounting”教材中對(duì)標(biāo)準(zhǔn)成本法從預(yù)算執(zhí)行、差異計(jì)算和分析、賬務(wù)處理、管理控制和業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)等多角度進(jìn)行了系統(tǒng)介紹[ 2 ]。

我國在20世紀(jì)70年代末引入標(biāo)準(zhǔn)成本制度。最開始的研究關(guān)注標(biāo)準(zhǔn)成本相關(guān)的理論研究，隨著我國企業(yè)不斷進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)成本實(shí)踐，關(guān)于它的應(yīng)用研究也隨之豐富。范松林（2000）[ 3 ]和潘飛等（2008）[ 4 ]介紹了寶鋼的標(biāo)準(zhǔn)成本制度。劉運(yùn)國等（2010a、2010b）[ 5-6 ]介紹了XL日化集團(tuán)的標(biāo)準(zhǔn)成本法實(shí)踐。劉寶增（2013）[ 7 ]介紹了油氣田企業(yè)的作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本管理實(shí)踐。車連夫等（2015）[ 8 ]介紹了重慶建設(shè)工業(yè)公司的工序標(biāo)準(zhǔn)成本管理實(shí)踐。張德勇和潘錫睿（2015）[ 9 ]介紹了長江電工的標(biāo)準(zhǔn)成本體系實(shí)踐。雖然標(biāo)準(zhǔn)成本在我國的應(yīng)用范圍尚不及歐美國家，但從我國學(xué)者的研究成果來看，標(biāo)準(zhǔn)成本法的研究實(shí)現(xiàn)了多方面的發(fā)展，其通過與眾多學(xué)科的結(jié)合，為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)提供了信息支持，為企業(yè)實(shí)現(xiàn)成本控制提供了理論支持和實(shí)際操作經(jīng)驗(yàn)。

三、研究方法和資料獲取

（一）研究方法

案例研究一直是管理理論研究的重要方法，盡管對(duì)案例研究的質(zhì)疑從未停止過，但是案例研究的優(yōu)點(diǎn)卻特別突出，它不需要對(duì)過程加以控制，能夠?qū)Υ罅?、非結(jié)構(gòu)化的材料數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，且由于證據(jù)直接來自實(shí)踐，因此更加具有現(xiàn)實(shí)有效性?；谖覈壳肮芾頃?huì)計(jì)的研究現(xiàn)狀，案例研究法的運(yùn)用尤其重要，特別對(duì)于C企業(yè)構(gòu)建標(biāo)準(zhǔn)成本體系過程的研究，案例方法可能是唯一可行的方法。

（二）案例資料的獲取

本文資料來源主要分為兩類：（1）文檔資料。為了更加全面地認(rèn)識(shí)案例企業(yè)，筆者收集了源于企業(yè)內(nèi)外部的多種文獻(xiàn)資料，包括媒體的新聞報(bào)道、內(nèi)部工作會(huì)議報(bào)告、項(xiàng)目實(shí)施計(jì)劃、經(jīng)營報(bào)告、財(cái)務(wù)信息等共計(jì)10萬字（包括媒體報(bào)道約3萬字，C企業(yè)內(nèi)部資料約5萬字，門戶網(wǎng)站資料約2萬字）。（2）訪談資料。筆者親赴C企業(yè)與企業(yè)的財(cái)務(wù)部門負(fù)責(zé)人、標(biāo)準(zhǔn)成本項(xiàng)目負(fù)責(zé)人以及企業(yè)的副總進(jìn)行深度訪談。在訪談中，筆者深入地了解了C企業(yè)實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)成本法的動(dòng)因、實(shí)施過程、企業(yè)構(gòu)建標(biāo)準(zhǔn)成本體系的特色和創(chuàng)新等問題。訪談總計(jì)獲取有效錄音資料為4小時(shí)，轉(zhuǎn)換文字約2萬字，最終將全部資料整理為電子文稿，總計(jì)得到12萬字的資料。

四、C企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本體系的構(gòu)建和制度框架

（一）案例企業(yè)基本情況介紹

C企業(yè)是隸屬于國有集團(tuán)公司的大型國有制造企業(yè)，是國家批準(zhǔn)重點(diǎn)保留軍品生產(chǎn)能力的骨干企業(yè)之一。公司創(chuàng)建于1905年，是一家具有百年歷史的國有兵工企業(yè)，經(jīng)過多年的發(fā)展，C企業(yè)已成為國家特品生產(chǎn)的定點(diǎn)企業(yè)，形成重慶、榮昌、宜賓三大加工制造基地的格局。目前C企業(yè)的產(chǎn)品主要有特品、汽車零部件、金屬材料、高強(qiáng)度螺栓、緊固器材五大系列共60余個(gè)品種。

作為機(jī)械加工制造類企業(yè)，成本領(lǐng)先戰(zhàn)略是C企業(yè)持續(xù)發(fā)展的基礎(chǔ)和必然選擇。在近幾年的實(shí)踐中，C企業(yè)結(jié)合自身管理現(xiàn)實(shí)，建立了具有企業(yè)特色的標(biāo)準(zhǔn)成本體系，探索總結(jié)出標(biāo)準(zhǔn)成本的“五因素”編制法，編制出科學(xué)、可靠、先進(jìn)的標(biāo)準(zhǔn)成本，有力促進(jìn)了全面預(yù)算、成本領(lǐng)先戰(zhàn)略等一系列管理工具的深入實(shí)施；同時(shí)，其將獨(dú)具特色的標(biāo)準(zhǔn)成本體系融入到生產(chǎn)經(jīng)營實(shí)踐，實(shí)現(xiàn)了標(biāo)準(zhǔn)成本與其他管理工作的有機(jī)對(duì)接，為公司全面預(yù)算、成本領(lǐng)先、價(jià)格管理等提供了堅(jiān)實(shí)的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)和參照標(biāo)準(zhǔn)，促進(jìn)了技術(shù)、業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)的交匯融合，有效提升了企業(yè)管控決策質(zhì)量，為C企業(yè)達(dá)成具有成本領(lǐng)先核心競(jìng)爭力的戰(zhàn)略目標(biāo)起到了明顯助推作用。

（二）C企業(yè)構(gòu)建標(biāo)準(zhǔn)成本體系的動(dòng)因

由外部環(huán)境看，近五十年，我國的軍品企業(yè)獲得了長足發(fā)展，但同時(shí)也沉淀了許多問題。一是企業(yè)主打產(chǎn)品屬于有限競(jìng)爭市場(chǎng)，訂單規(guī)模受限、國防產(chǎn)品定價(jià)權(quán)歸屬于采購方等問題導(dǎo)致企業(yè)增收能力始終不強(qiáng)；二是彈藥類軍品產(chǎn)業(yè)的設(shè)備和人員配置均有專一性強(qiáng)和固定性高的特點(diǎn)，受政策制約，產(chǎn)業(yè)產(chǎn)品調(diào)整空間狹窄；三是C企業(yè)的上級(jí)部門S集團(tuán)公司2010年提出新的發(fā)展戰(zhàn)略，將“調(diào)結(jié)構(gòu)、促轉(zhuǎn)型、提升企業(yè)經(jīng)營質(zhì)量和效益”，提升員工收入水平推到一個(gè)新的高度。這些原因?qū)е铝薈企業(yè)為了提升經(jīng)營質(zhì)量和效果，必須轉(zhuǎn)變思想，加強(qiáng)成本管理。

從內(nèi)部環(huán)境看，C企業(yè)內(nèi)部面臨降本增效、決策控制、績效考核的需求。

1.降本增效的需求

作為傳統(tǒng)機(jī)械加工企業(yè)，立足產(chǎn)品成本領(lǐng)先、打造其核心競(jìng)爭力是C企業(yè)發(fā)展的基礎(chǔ)和必然選擇。2010年之前，C企業(yè)僅以歷史數(shù)據(jù)和兩大消耗定額（材料消耗定額和工時(shí)定額）作為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)控制和決策的依據(jù)，且企業(yè)一直采用較為傳統(tǒng)的直線式管理結(jié)構(gòu)，各職能部門對(duì)不同的業(yè)務(wù)工作“各負(fù)其責(zé)”，較少協(xié)同，成本管理一直由財(cái)務(wù)部門單獨(dú)負(fù)責(zé)開展。C企業(yè)在這種傳統(tǒng)管理模式下運(yùn)營效率低下，成本費(fèi)用管理粗放，控制活動(dòng)乏力。在2010年一季度經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分析會(huì)上，總裝廠的輔料消耗匯報(bào)中，與會(huì)人員吃驚地發(fā)現(xiàn)，兩雙手套一起戴在手上從事產(chǎn)品裝配工作造成該廠每月手套消耗居然高達(dá)數(shù)千雙。僅從這小小的一項(xiàng)手套消耗中就可以看出當(dāng)時(shí)企業(yè)管理之粗放，工作標(biāo)準(zhǔn)之缺失。C企業(yè)對(duì)于降本增效的需求日益迫切。

2.決策控制的需求

一直以來，C企業(yè)使用歷史數(shù)據(jù)進(jìn)行成本核算及經(jīng)營決策，2010年起，C企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)班子對(duì)成本現(xiàn)代化和精細(xì)化的需求日益強(qiáng)烈，先后開展精益生產(chǎn)工程、全面預(yù)算管理及成本領(lǐng)先工程等一系列管理提升活動(dòng)，不論是精益生產(chǎn)中的生產(chǎn)布線和存貨控制，全面預(yù)算中的成本、采購預(yù)算，還是成本領(lǐng)先工程中的對(duì)標(biāo)管理，使用歷史成本數(shù)據(jù)作為支撐決策依據(jù)的不足越來越明顯。具體表現(xiàn)在：一是歷史成本資料往往無法排除每年因生產(chǎn)安排、工藝技術(shù)變更等原因?qū)е碌某杀境КF(xiàn)象，直接引用歷史數(shù)據(jù)進(jìn)行日常決策和控制等于變相承認(rèn)浪費(fèi)，嚴(yán)重削弱了數(shù)據(jù)的指導(dǎo)和標(biāo)桿意義；二是C企業(yè)往年的歷史成本僅核算材料消耗和直接工時(shí)，未形成定期修訂機(jī)制，導(dǎo)致依賴定額進(jìn)行核算的成本數(shù)據(jù)和供應(yīng)鏈管理的準(zhǔn)確性大大降低。

3.績效考核的需求

C企業(yè)在管理提升過程中發(fā)現(xiàn)，對(duì)相應(yīng)部門和人員進(jìn)行客觀公正的業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)不僅要求企業(yè)建立科學(xué)合理的評(píng)價(jià)模式和機(jī)制，還要求選取恰當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)標(biāo)桿。比如對(duì)于加工制造業(yè)務(wù)承擔(dān)部門，僅以歷史成本和定額作為評(píng)價(jià)依據(jù)顯然有失公允，難以調(diào)動(dòng)員工積極性，而且由于缺乏相應(yīng)評(píng)價(jià)機(jī)制，一線生產(chǎn)管理者中“產(chǎn)量為重、質(zhì)量次之、成本最輕”意識(shí)根深蒂固，成本管理得不到其他業(yè)務(wù)部門的重視，也得不到生產(chǎn)一線的支持。目前C企業(yè)現(xiàn)行的成本管理系統(tǒng)距領(lǐng)導(dǎo)班子提出的“全員管成本”相去甚遠(yuǎn)。

實(shí)現(xiàn)上述要求均需要財(cái)務(wù)部門在歷史數(shù)據(jù)之外提供具有前瞻性的準(zhǔn)確、全面、多維的成本信息以適應(yīng)企業(yè)精細(xì)管理和價(jià)值創(chuàng)造的需求。經(jīng)過多方面考量，標(biāo)準(zhǔn)成本法成為C企業(yè)實(shí)施成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的必然選擇。與歷史成本和目標(biāo)管理等方法相比較，標(biāo)準(zhǔn)成本法具有以下優(yōu)勢(shì)：一是比較適應(yīng)C企業(yè)產(chǎn)業(yè)現(xiàn)狀，即企業(yè)的主打產(chǎn)品屬于價(jià)值轉(zhuǎn)移以“物”為基本載體的產(chǎn)品，其原材料成本占到整個(gè)產(chǎn)品總成本的40%以上，能夠較好地實(shí)現(xiàn)成本項(xiàng)目標(biāo)準(zhǔn)化；二是能夠最大限度地利用已沿用多年的歷史成本數(shù)據(jù)，不必像實(shí)施作業(yè)成本法一樣將整個(gè)成本計(jì)算系統(tǒng)推倒重來，易于為各級(jí)管理者理解接受，減少了新舊管理方式的沖突；三是標(biāo)準(zhǔn)成本法對(duì)基礎(chǔ)管理的要求在C企業(yè)目前通過努力能夠達(dá)到的范圍內(nèi)，具備實(shí)施可能性。

（三）C企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本體系的構(gòu)建過程

國有企業(yè)的規(guī)范管理有時(shí)會(huì)帶來強(qiáng)大的管控定式和行為慣性，一定程度上制約管理創(chuàng)新。因此在導(dǎo)入新的管理工具前必須明確總體思路，選好推進(jìn)策略，盡量減少新舊管理方式的沖突，實(shí)現(xiàn)平穩(wěn)過渡才能順利地達(dá)成目標(biāo)。

1.第一階段：發(fā)現(xiàn)問題階段，2009—2010年

2009年，C企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)班子為了提高企業(yè)經(jīng)營效率和效益，開展了精益生產(chǎn)工程、全面預(yù)算管理、成本領(lǐng)先工程等一系列管理提升活動(dòng)。預(yù)算是企業(yè)財(cái)務(wù)管理活動(dòng)中的重中之重，結(jié)合上級(jí)集團(tuán)總公司的要求，C企業(yè)把推行全面預(yù)算作為當(dāng)年的工作重點(diǎn)。C企業(yè)財(cái)務(wù)副總談到，“我是把預(yù)算作為推進(jìn)財(cái)務(wù)管理的一個(gè)基礎(chǔ)性的手段，只有通過預(yù)算，才能發(fā)揮我們財(cái)務(wù)人員在整個(gè)企業(yè)管理中的牽頭作用”。

在推行全面預(yù)算的過程中，C企業(yè)發(fā)現(xiàn)以下問題：

一是將全面預(yù)算目標(biāo)分解下放至車間和部門時(shí)，由于缺乏標(biāo)桿，車間和財(cái)務(wù)部門無法達(dá)成一致意見，預(yù)算的落實(shí)演化為部門間扯皮，車間和部門得到的預(yù)算取決于各自負(fù)責(zé)人的談判水平，而非實(shí)際生產(chǎn)能力，導(dǎo)致鞭打快牛，這種制度對(duì)于員工激勵(lì)和考核是極其不利的。

二是財(cái)務(wù)部門在進(jìn)行成本管控時(shí)，由于無法掌握產(chǎn)品的正常標(biāo)準(zhǔn)成本，因而無法分清成本責(zé)任，這給財(cái)務(wù)部門的成本管控工作帶來巨大阻礙。

三是傳統(tǒng)模式下使用的歷史數(shù)據(jù)無法排除每年因生產(chǎn)安排、工藝技術(shù)變更等原因?qū)е碌某杀境КF(xiàn)象，直接使用歷史數(shù)據(jù)進(jìn)行預(yù)算編制等于變相承認(rèn)浪費(fèi)，不僅車間和財(cái)務(wù)部門無法認(rèn)可，而且違背了企業(yè)精細(xì)化成本管理的目標(biāo)。

為響應(yīng)企業(yè)精細(xì)管理和價(jià)值創(chuàng)造的需求，C企業(yè)積極尋找新型成本管理工具。通過比較不同成本方法（如表1），結(jié)合自身實(shí)際情況，C企業(yè)選擇標(biāo)準(zhǔn)成本作為企業(yè)成本管控的基礎(chǔ)。

正如C企業(yè)財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人所說：“標(biāo)準(zhǔn)成本是接近理想狀態(tài)的真實(shí)成本，是符合我們目前工藝水平、加工條件和人員結(jié)構(gòu)等條件的成本，它是正向推導(dǎo)出來的。我們的標(biāo)準(zhǔn)成本剔除了一些有利因素和不利因素，通過努力工作是可以實(shí)現(xiàn)的正常標(biāo)準(zhǔn)成本?！?/p>

2.第二階段：適用和接受階段，2011—2013年

確定采用標(biāo)準(zhǔn)成本法之后，C企業(yè)開始著手標(biāo)準(zhǔn)成本體系的建設(shè)。C企業(yè)確定了運(yùn)用標(biāo)準(zhǔn)成本的總體目標(biāo)：構(gòu)建由各零部件標(biāo)準(zhǔn)成本支撐的全產(chǎn)品譜系標(biāo)準(zhǔn)成本數(shù)據(jù)庫，并逐步細(xì)化制定各工序、班組和部分工位的作業(yè)消耗標(biāo)準(zhǔn)，以成本標(biāo)準(zhǔn)化帶動(dòng)作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)化，最終依靠管控作業(yè)動(dòng)因?qū)崿F(xiàn)成本規(guī)劃控制和精益制造的目的。

在實(shí)踐中C企業(yè)面臨工序和班組核算基礎(chǔ)較差、人員素質(zhì)參差不齊、信息處理手段落后等一系列問題，因此要將各項(xiàng)成本對(duì)應(yīng)到責(zé)任工序和班組，耗時(shí)巨大不易見效，并且短期內(nèi)無法得到一線生產(chǎn)員工和管理人員的理解與配合。同時(shí)，在未經(jīng)培訓(xùn)的情況下要求工序和班組開展細(xì)致繁重的成本統(tǒng)計(jì)與管理工作也容易打亂工序和班組的正常生產(chǎn)節(jié)奏。

C企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本實(shí)踐的基本策略是：先面后點(diǎn)，逐步深入。首先解決有無的問題，即先建立所有主要產(chǎn)品的基本參照，橫向到邊，以盡快、盡力使用標(biāo)準(zhǔn)成本體系，帶動(dòng)多項(xiàng)管理工作提升；其次逐步滲入到車間、工序，實(shí)現(xiàn)縱向到底，建設(shè)直接作業(yè)層面的標(biāo)準(zhǔn)成本體系（如圖1）。

在此階段，C企業(yè)的策略分“兩步走”。第一步先“全面”，即先“用起來”?！叭妗笔且援a(chǎn)品為主線，針對(duì)目前及今后三年內(nèi)可能制造的產(chǎn)品建立全面的標(biāo)準(zhǔn)成本數(shù)據(jù)庫，每個(gè)產(chǎn)品的成本項(xiàng)目都建立明確的數(shù)量和價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)。第二步是在全面的基礎(chǔ)上逐步實(shí)現(xiàn)“深化”運(yùn)用，即“沉下去”?！吧罨笔且猿杀景l(fā)生的責(zé)任主體為主線，即要求對(duì)最基層的成本責(zé)任主體如工序、班組或個(gè)人指定成本耗費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。選擇上述步驟的原因在于：由于C企業(yè)建設(shè)標(biāo)準(zhǔn)成本體系是為了服務(wù)支撐企業(yè)管理控制系統(tǒng)中各項(xiàng)管理會(huì)計(jì)工具的實(shí)施，因此只有“全系列”的標(biāo)準(zhǔn)成本才能為預(yù)算等管理工作提供標(biāo)桿和基礎(chǔ)，只有全面的標(biāo)準(zhǔn)成本才能作為決策的依據(jù)，成為日常管理的一部分。

C企業(yè)在標(biāo)準(zhǔn)成本建設(shè)的具體過程中也是摸著石頭過河?！拔覀兊钠瘘c(diǎn)是定額成本，第一年先分析各個(gè)業(yè)務(wù)部門的定額成本和歷史成本差別，發(fā)現(xiàn)不夠準(zhǔn)確，所以第二年加入工藝技術(shù)變化、行業(yè)對(duì)照分析、產(chǎn)能變動(dòng)等因素進(jìn)行修正；第三年發(fā)現(xiàn)還需要考慮加工條件、人員結(jié)構(gòu)變化、追求目標(biāo)變化等因素的影響”。C企業(yè)財(cái)務(wù)副總這樣描述：“追求目標(biāo)的變化指的是以質(zhì)量優(yōu)先還是以成本優(yōu)先。比如，最開始要求工裝車間成本優(yōu)先，原本車1萬個(gè)零件應(yīng)該更換刀具，但車間為了節(jié)省成本，可能會(huì)車1.2萬個(gè)零件，這就極大地影響了產(chǎn)品質(zhì)量，所以后來我們就按照1萬的數(shù)量來進(jìn)行考核，節(jié)省的刀具不加以獎(jiǎng)勵(lì)，但獎(jiǎng)勵(lì)質(zhì)優(yōu)的產(chǎn)品。總體來講，第一年我們就做了定額成本加簡單的修正，第二年運(yùn)用‘五因素法分析，得到一個(gè)較低的成本。但在運(yùn)行的過程中發(fā)現(xiàn)成本雖然降低，但偏離了其他目標(biāo)，所以第三年我們講符合戰(zhàn)略、符合追求目標(biāo)的標(biāo)準(zhǔn)成本才是合理的標(biāo)準(zhǔn)成本。第三年開始，我們的標(biāo)準(zhǔn)成本不再是一個(gè)最低的成本，而是一個(gè)合理的標(biāo)桿值?！?/p>

3.第三階段：慣例和融合階段，2014年至今

經(jīng)過多年實(shí)踐，C企業(yè)最終建立了“全面”、“深入”的標(biāo)準(zhǔn)成本體系，并作為一個(gè)成型的制度在企業(yè)內(nèi)部全面鋪開，形成了服務(wù)于全面預(yù)算、運(yùn)營控制分析、內(nèi)部管理報(bào)告、業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)等管理控制系統(tǒng)，支撐成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的基礎(chǔ)性管理會(huì)計(jì)工具。2014年，C企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本實(shí)踐案例入選S集團(tuán)公司管理會(huì)計(jì)實(shí)戰(zhàn)優(yōu)秀案例，并在集團(tuán)內(nèi)部加以推行。

（四）C企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本體系總體架構(gòu)

C企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)成本以定額成本為基礎(chǔ)，通過找出實(shí)際制造過程中資源耗費(fèi)的影響動(dòng)因，將實(shí)際耗費(fèi)與定額差異量化分析，最終將定額修訂為成本耗費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，使工藝技術(shù)、生產(chǎn)制造、財(cái)務(wù)管控三者有機(jī)結(jié)合，形成以實(shí)現(xiàn)成本領(lǐng)先戰(zhàn)略為目標(biāo)的標(biāo)準(zhǔn)成本體系（如圖2）。

C企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本的制定源自定額成本。經(jīng)過C企業(yè)實(shí)踐，基于工藝消耗定額確定標(biāo)準(zhǔn)消耗量最為合適。C企業(yè)優(yōu)化已有的材料和工時(shí)消耗定額，并完善了專用工裝消耗定額，補(bǔ)充制定了能源動(dòng)力和制造費(fèi)用定額。定額成本的制定并不是簡單地將消耗定額和標(biāo)準(zhǔn)成本相乘計(jì)算，C企業(yè)創(chuàng)造性的將工藝流程和加工制造過程與定額數(shù)據(jù)匹配，制定了切實(shí)匹配實(shí)際的定額成本。

然而，若只采用上述定額成本作為標(biāo)準(zhǔn)成本運(yùn)用于企業(yè)成本管理，在實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)其存在以下問題：一是定額制定的目的更多是為實(shí)現(xiàn)設(shè)計(jì)工藝要求和保障質(zhì)量，資源消耗數(shù)量取值往往偏大，對(duì)產(chǎn)品經(jīng)濟(jì)性兼顧不夠；二是定額只能基于生產(chǎn)安排和物料供應(yīng)完全正常順暢的理想狀況制定，無法考慮年度生產(chǎn)安排出現(xiàn)特殊事項(xiàng)時(shí)消耗量的變化情況；三是定額的調(diào)整往往需要技術(shù)上的嚴(yán)謹(jǐn)論證，導(dǎo)致定額數(shù)據(jù)調(diào)整相比實(shí)際成本數(shù)據(jù)有一定滯后性。C企業(yè)經(jīng)過幾年的摸索總結(jié)出“五因素法”，將定額轉(zhuǎn)換為標(biāo)準(zhǔn)，即在優(yōu)化的產(chǎn)品定額成本基礎(chǔ)上，考慮五種主要調(diào)整因素，對(duì)指標(biāo)進(jìn)行修訂，推導(dǎo)出標(biāo)準(zhǔn)。

因此，制定標(biāo)準(zhǔn)成本的第二步是根據(jù)“五因素”進(jìn)行分析比較，修正定額成本。五因素包括：工藝進(jìn)步因素、歷史成本因素、年度預(yù)算因素、規(guī)模變動(dòng)因素和產(chǎn)能變動(dòng)因素。

1.工藝進(jìn)步因素

C企業(yè)每年堅(jiān)持投資對(duì)現(xiàn)有制造工藝技術(shù)進(jìn)行研究改進(jìn)，同時(shí)購買的新設(shè)備投入使用、小型技改技革等帶來的自動(dòng)化水平提升都會(huì)帶來工藝技術(shù)水平的進(jìn)步，工藝進(jìn)步自然促進(jìn)材料消耗和能源消耗的下降及勞動(dòng)效率的提升。那么在編制標(biāo)準(zhǔn)成本時(shí)要結(jié)合工藝技術(shù)的進(jìn)步情況對(duì)原材料消耗定額、能源消耗定額和工時(shí)定額等進(jìn)行修正。如2011年C企業(yè)在XX產(chǎn)品生產(chǎn)線上試行局部技術(shù)革新，將原來單機(jī)操作的6個(gè)工序的42臺(tái)設(shè)備進(jìn)行連線生產(chǎn)，投資加裝了烘干加熱裝置，有5個(gè)工位的員工可以綜合利用，在編制標(biāo)準(zhǔn)成本時(shí)應(yīng)依據(jù)這一工藝將能源標(biāo)準(zhǔn)在定額基礎(chǔ)上適當(dāng)調(diào)高，同時(shí)比照調(diào)低該產(chǎn)品的工時(shí)消耗。

2.歷史成本因素

生產(chǎn)線存在瓶頸制約或制造組織安排的不均衡性會(huì)使實(shí)際制造耗費(fèi)大于定額數(shù)據(jù)，這一差異可以通過歷史成本數(shù)據(jù)反映出來。對(duì)于已批量投產(chǎn)一段時(shí)間的成熟產(chǎn)品，C企業(yè)在編制標(biāo)準(zhǔn)成本時(shí)參考過去生產(chǎn)該產(chǎn)品的歷史平均成本數(shù)據(jù)，尤其是消耗量數(shù)據(jù)對(duì)定額進(jìn)行適度修正。根據(jù)C企業(yè)的經(jīng)驗(yàn)，歷史成本數(shù)據(jù)對(duì)專用工裝、小批量下的人工成本等成本項(xiàng)目的標(biāo)準(zhǔn)制定具有較大的參考價(jià)值；同時(shí)C企業(yè)在分析歷史數(shù)據(jù)時(shí)特別注意資源消耗量的取數(shù)時(shí)間應(yīng)盡可能長，通常取最近3年的數(shù)據(jù)進(jìn)行平均，必要時(shí)可延長取最近6年的數(shù)據(jù)。

3.年度預(yù)算因素

成本的高低受整個(gè)企業(yè)資源分配的影響，對(duì)資源配置最權(quán)威的依據(jù)則是年度預(yù)算。在編制標(biāo)準(zhǔn)成本時(shí)，需要參照年度預(yù)算對(duì)各項(xiàng)定額尤其是制造費(fèi)用定額中的部分項(xiàng)目進(jìn)行修正調(diào)整，才能使費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)符合年度生產(chǎn)實(shí)際。如：C企業(yè)制造費(fèi)用中的物流費(fèi)用、安全生產(chǎn)費(fèi)用、維修維護(hù)費(fèi)用等生產(chǎn)保障類費(fèi)用總金額超過5 000萬元，占制造總成本的6%以上，且年度間往往差異較大，導(dǎo)致定額準(zhǔn)確度很低或沒有定額，只能在編制標(biāo)準(zhǔn)成本時(shí)依照年度預(yù)算對(duì)定額進(jìn)行修訂，以保證標(biāo)準(zhǔn)成本的合理和準(zhǔn)確。

4.規(guī)模變動(dòng)因素

對(duì)于某些依據(jù)較小產(chǎn)量規(guī)模制定定額的產(chǎn)品，如新投產(chǎn)產(chǎn)品、原來銷量不佳的產(chǎn)品等，因市場(chǎng)變動(dòng)或訂單增加產(chǎn)量規(guī)模發(fā)生大幅度變化時(shí)，其制造過程中所用的各種原材料的利用率和勞動(dòng)效率等會(huì)相應(yīng)上升，C企業(yè)在制定標(biāo)準(zhǔn)成本時(shí)會(huì)修正相應(yīng)定額。

5.產(chǎn)能變動(dòng)因素

通常情況下不同產(chǎn)品的產(chǎn)能每年會(huì)有一定變動(dòng)，主要受幾個(gè)因素影響：一是每年訂單變化情況，企業(yè)會(huì)根據(jù)銷售結(jié)構(gòu)變動(dòng)統(tǒng)一調(diào)配產(chǎn)能；二是投改技措等固定資產(chǎn)投資會(huì)改變整個(gè)或部分產(chǎn)品的生產(chǎn)約束條件，對(duì)相關(guān)產(chǎn)品的產(chǎn)能也有影響；三是加工人員的熟練程度不斷提高也會(huì)使產(chǎn)品產(chǎn)能一定程度提高。生產(chǎn)能力的變動(dòng)會(huì)導(dǎo)致諸如折舊、生產(chǎn)一線管輔人員工資等固定成本的單位攤銷額發(fā)生變化，C企業(yè)在制定費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)和單位人工成本標(biāo)準(zhǔn)時(shí)會(huì)根據(jù)產(chǎn)能的變動(dòng)對(duì)費(fèi)用定額和工時(shí)定額進(jìn)行修正。

通過五個(gè)因素的調(diào)整，可以制定比定額成本更為精細(xì)、更貼近工藝與管理實(shí)際且具有一定先進(jìn)指導(dǎo)意義的標(biāo)準(zhǔn)成本。通過近幾年在全面預(yù)算、采購決策、精益制造和存貨管理等成本控制業(yè)務(wù)活動(dòng)中的實(shí)際運(yùn)用，證明了采用“五因素法”修訂的標(biāo)準(zhǔn)成本準(zhǔn)確性較高，既貼近現(xiàn)實(shí)的制造工藝，又具備先進(jìn)性，為C企業(yè)實(shí)施成本領(lǐng)先戰(zhàn)略發(fā)揮了重要作用。

五、C企業(yè)案例分析與討論

經(jīng)過上述分析，筆者認(rèn)為C企業(yè)在“從無到有”建立標(biāo)準(zhǔn)成本體系時(shí)，并未奉行“拿來主義”，簡單粗暴地完全復(fù)制國外先進(jìn)理論，而是考慮企業(yè)性質(zhì)、經(jīng)營環(huán)境、企業(yè)戰(zhàn)略和經(jīng)營需求等方面對(duì)管理會(huì)計(jì)工具實(shí)施條件進(jìn)行權(quán)衡，選擇適合自身企業(yè)的發(fā)展模式，并且在引入過程中注重對(duì)原有制度體系的連續(xù)性，逐步地在企業(yè)推進(jìn)新的管理會(huì)計(jì)工具。案例公司在構(gòu)建標(biāo)準(zhǔn)成本體系時(shí)的特色表現(xiàn)為：

（一）管理會(huì)計(jì)工具選擇受企業(yè)戰(zhàn)略牽引

影響管理會(huì)計(jì)體系設(shè)置的主要因子之一是企業(yè)的自身戰(zhàn)略。成本領(lǐng)先型戰(zhàn)略企業(yè)更傾向于采用正規(guī)、傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)工具，如標(biāo)準(zhǔn)成本法和全面預(yù)算等。C企業(yè)作為大型老牌國有制造企業(yè)，同樣面臨社會(huì)化負(fù)擔(dān)重、人員臃腫、成本開支巨大、企業(yè)管理粗放、職責(zé)不明確、績效考核不具體等國有企業(yè)的固有難題。另外，由于C企業(yè)屬于特殊軍品制造企業(yè)，主打產(chǎn)品受有限競(jìng)爭市場(chǎng)影響和政策制約，企業(yè)的增收能力不強(qiáng)，C企業(yè)對(duì)于降本增效的需求日益迫切?；谶@些原因，C企業(yè)于2008年將成本領(lǐng)先確立為企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略，致力于立足產(chǎn)品成本領(lǐng)先打造其核心競(jìng)爭力。C企業(yè)作為傳統(tǒng)制造企業(yè)，其原材料成本占整個(gè)產(chǎn)品成本的40%以上。與其他管理會(huì)計(jì)工具相比而言，標(biāo)準(zhǔn)成本更適應(yīng)C企業(yè)的產(chǎn)業(yè)現(xiàn)狀，進(jìn)而能夠達(dá)到企業(yè)降本增效的需求。從上述分析中可以看出，案例公司選擇建立標(biāo)準(zhǔn)成本體系體現(xiàn)了其戰(zhàn)略導(dǎo)向。

（二）標(biāo)準(zhǔn)成本應(yīng)用導(dǎo)向：實(shí)用原則

范松林（2000）對(duì)寶鋼的實(shí)際研究發(fā)現(xiàn)，根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況靈活運(yùn)用是該企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本成功實(shí)施的原因之一。C企業(yè)在推行全面預(yù)算過程中發(fā)現(xiàn)，“標(biāo)準(zhǔn)”是大部分管理會(huì)計(jì)工具有效運(yùn)用的基礎(chǔ)，沒有標(biāo)準(zhǔn)就無法進(jìn)行成本分析和預(yù)算管理。C企業(yè)的財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人談到“沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，預(yù)算財(cái)務(wù)和車間責(zé)任人就無法達(dá)成一致，企業(yè)的預(yù)算工作就無法開展”。基于開展全面預(yù)算的需求，C企業(yè)認(rèn)識(shí)到標(biāo)準(zhǔn)成本的重要性并決定建立自身標(biāo)準(zhǔn)成本體系。建立之初，企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)班子發(fā)現(xiàn)，教材上對(duì)標(biāo)準(zhǔn)成本進(jìn)行了多種劃分，包括理想標(biāo)準(zhǔn)成本、正常標(biāo)準(zhǔn)成本和基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)成本，每種標(biāo)準(zhǔn)成本都有不同的界定和計(jì)算規(guī)則，并且對(duì)標(biāo)準(zhǔn)成本制定方法也存在多種討論。理論是對(duì)現(xiàn)實(shí)的提煉和總結(jié)，企業(yè)在實(shí)際運(yùn)營過程中會(huì)受到內(nèi)外部多種因素的影響，管理實(shí)踐與理論并非完全重合。因此，一味地照搬理論可能導(dǎo)致先進(jìn)的管理會(huì)計(jì)理論應(yīng)用流于形式，甚至在推行中受阻最終不了了之。在實(shí)踐過程中，C企業(yè)一直把握實(shí)用原則，不過分拘泥于現(xiàn)有書本上的概念和規(guī)范。C企業(yè)強(qiáng)調(diào)的“標(biāo)準(zhǔn)成本”指在現(xiàn)有技術(shù)、生產(chǎn)條件下，結(jié)合外部競(jìng)爭環(huán)境制定出的一個(gè)可容忍的成本“標(biāo)桿”，并將其作為企業(yè)內(nèi)部所有成本管理活動(dòng)的基礎(chǔ)和指揮棒，希望其能夠?yàn)槿骖A(yù)算管理、差異分析管理、供應(yīng)鏈管理和業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)提供基準(zhǔn)?；趯?shí)用原則，C企業(yè)并未完全照搬傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)理論中對(duì)標(biāo)準(zhǔn)成本法的解釋，而是基于企業(yè)所處環(huán)境和實(shí)際經(jīng)營情況，對(duì)標(biāo)準(zhǔn)成本法作了改良，最終成功地建立了基于定額的“五因素”標(biāo)準(zhǔn)成本編制體系，并在實(shí)踐運(yùn)用中取得了良好的效果，具有較強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)指導(dǎo)性。由此看來，遵循實(shí)用原則，基于實(shí)際經(jīng)營情況靈活運(yùn)用，是C企業(yè)成功構(gòu)建標(biāo)準(zhǔn)成本體系的重要原因。

（三）權(quán)衡實(shí)施條件：“由面及點(diǎn)”的引入策略

企業(yè)在引入管理會(huì)計(jì)工具時(shí)，并非是一氣呵成地完成全部工作的，實(shí)施過程極易受到實(shí)施條件的制約。在案例中，C企業(yè)在建立標(biāo)準(zhǔn)成本體系之初就面臨管理基礎(chǔ)差、人員素質(zhì)參差不齊、信息化處理手段落后的問題。這些限制條件影響著標(biāo)準(zhǔn)成本工具的應(yīng)用模式。

由于C企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)成本體系是為了服務(wù)支撐企業(yè)管理控制系統(tǒng)中各項(xiàng)管理會(huì)計(jì)工具的實(shí)施，只有“全系列”的標(biāo)準(zhǔn)成本才能為預(yù)算等管理工作提供標(biāo)桿和基礎(chǔ)，只有全面的標(biāo)準(zhǔn)成本才能作為決策的依據(jù)成為日常管理的一部分。所以C企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本實(shí)踐選擇了前文所述的“先面后點(diǎn)，逐步深入”的實(shí)施策略。基于上述策略，C企業(yè)成功的將標(biāo)準(zhǔn)成本徹底的“沉下去”，完成了C企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)成本數(shù)據(jù)庫建設(shè)，共包括13個(gè)產(chǎn)品系列110種產(chǎn)品在內(nèi)的工具7 000條標(biāo)準(zhǔn)成本數(shù)據(jù)。通過對(duì)實(shí)施條件進(jìn)行了全方面、多角度的分析并結(jié)合企業(yè)自身戰(zhàn)略要求，創(chuàng)新的“由面及點(diǎn)”的引入模式是C企業(yè)成功建立標(biāo)準(zhǔn)成本體系的重要推動(dòng)因素。

（四）高層主導(dǎo)：“一把手”工程

任何一項(xiàng)管理會(huì)計(jì)工具的引入實(shí)際上都是一個(gè)管理變革的過程，研究證明持續(xù)不變的高層主導(dǎo)是管理變革成功的關(guān)鍵因素之一。中國國有企業(yè)的一個(gè)明顯特征是高層領(lǐng)導(dǎo)對(duì)于創(chuàng)新的追求。C企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本法的引入和應(yīng)用都源于“一把手”工程，高管支持是C企業(yè)在其內(nèi)部成功推行標(biāo)準(zhǔn)成本的重要因素。在標(biāo)準(zhǔn)成本實(shí)施的整個(gè)過程中，C企業(yè)的財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人就是管理會(huì)計(jì)工具得以成功推行持續(xù)改進(jìn)的領(lǐng)導(dǎo)者。另外，其它高層領(lǐng)導(dǎo)對(duì)該項(xiàng)目的支持以及對(duì)標(biāo)準(zhǔn)成本的成功推行也作出了巨大貢獻(xiàn)。在財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人的推動(dòng)下，由財(cái)務(wù)部牽頭，工藝部門、人力部門、生產(chǎn)部門、主要生產(chǎn)車間的負(fù)責(zé)人都加入到標(biāo)準(zhǔn)成本制度的制定小組，實(shí)行“上下聯(lián)動(dòng)”，在企業(yè)中推行標(biāo)準(zhǔn)成本。C企業(yè)的高管主導(dǎo)表現(xiàn)為以下三種形式：一是影響力。C企業(yè)的財(cái)務(wù)副總在項(xiàng)目開始前，多次召開員工大會(huì)宣講相關(guān)知識(shí)和標(biāo)準(zhǔn)成本實(shí)施的必要性，引導(dǎo)公司上下形成統(tǒng)一的企業(yè)文化；二是資源保障。引入管理會(huì)計(jì)工具導(dǎo)致了機(jī)構(gòu)變化和崗位調(diào)整，C企業(yè)高管的支持保障了變革過程中的資源。三是協(xié)調(diào)力。正如C企業(yè)的財(cái)務(wù)副總所說：“我這里就是一個(gè)協(xié)調(diào)中轉(zhuǎn)站，關(guān)于標(biāo)準(zhǔn)成本實(shí)施中出現(xiàn)的問題，你們誰不服都可以找我來談，我有口才有道理，不怕講不贏你?！庇纱朔治龅贸?，C企業(yè)在建立標(biāo)準(zhǔn)成本體系時(shí)，高層主導(dǎo)保證了管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用的穩(wěn)定性。

（五）管理會(huì)計(jì)工具的整合應(yīng)用：融入作業(yè)成本法思想

作為最新成本管理控制工具，作業(yè)成本法重點(diǎn)關(guān)注的是制造費(fèi)用的歸集和分配。作業(yè)成本法通過將產(chǎn)品的生產(chǎn)過程劃分為不同作業(yè)，建立作業(yè)成本庫，分別尋找資源消耗和作業(yè)成本發(fā)生的資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因，從而達(dá)到以作業(yè)為橋梁，將資源間接分配到產(chǎn)品上的目的。與傳統(tǒng)成本計(jì)算方法相比，作業(yè)成本法核算的成本更為精確，但在傳統(tǒng)制造業(yè)企業(yè)中推行作業(yè)成本法存在以下難點(diǎn)：一是需要將整個(gè)成本計(jì)算系統(tǒng)推倒重來，這種激進(jìn)式的管理變革會(huì)給國有企業(yè)帶來巨大沖擊，不容易被員工接受；二是在企業(yè)實(shí)施完全的作業(yè)成本法需要對(duì)組織架構(gòu)、生產(chǎn)組織方式進(jìn)行重組。傳統(tǒng)制造業(yè)企業(yè)一般按照工藝順序、產(chǎn)品性質(zhì)劃分生產(chǎn)車間，而實(shí)施作業(yè)成本法建立作業(yè)成本庫，國有企業(yè)由于傳統(tǒng)觀念、技術(shù)條件、人員素質(zhì)等因素限制，不具備實(shí)施完全作業(yè)成本法的條件。

C企業(yè)在建立標(biāo)準(zhǔn)成本制度的過程中，整合其他管理控制工具，創(chuàng)新性的融入作業(yè)成本法思想，尋找各項(xiàng)作業(yè)發(fā)生的直接動(dòng)因，對(duì)制造費(fèi)用進(jìn)行更精確的分配。比如氨分解站的作用是分解氨氣，并且只服務(wù)于動(dòng)力保障車間。引入標(biāo)準(zhǔn)成本法之前，該工藝程序發(fā)生的費(fèi)用劃分至后勤輔助費(fèi)用進(jìn)行全廠分?jǐn)?，融入作業(yè)成本思想后，C企業(yè)將此項(xiàng)費(fèi)用單獨(dú)歸集分配到動(dòng)力保障車間，使得標(biāo)準(zhǔn)成本的編制更加精確、科學(xué)，運(yùn)用至全面預(yù)算、績效考核等其他工具中也更為合理。C企業(yè)的財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人也談到“作業(yè)成本法的思想非常好，我們做標(biāo)準(zhǔn)成本法的每一道工序都是按照作業(yè)成本思想分析的，就是發(fā)生的費(fèi)用是不是這道工序必須的，是不是為它服務(wù)的”。因此，C企業(yè)根據(jù)自身?xiàng)l件，將標(biāo)準(zhǔn)成本工具適當(dāng)?shù)嘏c其他管理會(huì)計(jì)工具進(jìn)行整合，大大增強(qiáng)了標(biāo)準(zhǔn)成本工具的實(shí)施效果。

（六）標(biāo)準(zhǔn)成本制度演進(jìn)中權(quán)變理論的運(yùn)用

管理與其說是一種技術(shù)，不如說是一門科學(xué)的藝術(shù)。權(quán)變理論的核心觀點(diǎn)是：世界上沒有一成不變的管理模式，一個(gè)高明的管理者應(yīng)根據(jù)環(huán)境的不同而及時(shí)變換自己的領(lǐng)導(dǎo)方式。C企業(yè)引入標(biāo)準(zhǔn)成本工具的過程正是體現(xiàn)了權(quán)變理論。2011年C企業(yè)開始確立應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)成本法，第二年即在定額成本的基礎(chǔ)上加入工藝技術(shù)變化、行業(yè)對(duì)照分析、產(chǎn)能變動(dòng)等因素進(jìn)行修正，得到了一個(gè)應(yīng)用于成本領(lǐng)先戰(zhàn)略目標(biāo)的標(biāo)準(zhǔn)成本。在成本領(lǐng)先戰(zhàn)略指導(dǎo)下制定出的標(biāo)準(zhǔn)雖然較低，但卻偏離了企業(yè)的其他戰(zhàn)略目標(biāo)。正如C企業(yè)財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人所述“為了成本，車間把質(zhì)量拋到了一邊”。因此在標(biāo)準(zhǔn)成本應(yīng)用的第三年，C企業(yè)將標(biāo)準(zhǔn)成本的概念定義為符合戰(zhàn)略和企業(yè)追求目標(biāo)的合理標(biāo)桿值，并將追求目標(biāo)由成本優(yōu)先調(diào)整為成本、安全、質(zhì)量并重。由此看來，標(biāo)準(zhǔn)成本制度的建立是順應(yīng)企業(yè)戰(zhàn)略、流程的變革不斷演進(jìn)的。

（七）新舊工具結(jié)合，減少管理風(fēng)險(xiǎn)

制度理論認(rèn)為任何事情都存在行為慣性，比起那些挑戰(zhàn)現(xiàn)有制度的變革而言，基于企業(yè)現(xiàn)有制度的變革更容易被組織中的成員接受。這一理論提出管理會(huì)計(jì)變革存在明顯的“路徑依賴”。C企業(yè)引入標(biāo)準(zhǔn)成本工具，基礎(chǔ)是企業(yè)原用的定額成本?？紤]到定額成本的相對(duì)科學(xué)性以及企業(yè)成本系統(tǒng)推倒重來的危害性，案例企業(yè)對(duì)管理會(huì)計(jì)工具引入時(shí)，強(qiáng)調(diào)在已有管理成果和經(jīng)驗(yàn)基礎(chǔ)上進(jìn)行創(chuàng)新和深化，在可達(dá)成既定目標(biāo)的前提下盡量避免顛覆性創(chuàng)新，這體現(xiàn)了其漸進(jìn)性和繼承性的特征，案例公司并未因引入新的管理工具而打亂原有制度，而是利用原有框架的系統(tǒng)優(yōu)勢(shì)，通過新的工具進(jìn)行局部調(diào)整。這種繼承性和連續(xù)性特征與我國特有的社會(huì)文化和經(jīng)濟(jì)制度有關(guān)，對(duì)新工具在企業(yè)內(nèi)部的推行起到了積極作用，有利于企業(yè)管理會(huì)計(jì)制度變化的過渡，減少了企業(yè)的管理風(fēng)險(xiǎn)?；谏鲜龇治觯珻企業(yè)在“從無到有”建立標(biāo)準(zhǔn)成本體系時(shí)，新舊工具的結(jié)合減少了管理變革風(fēng)險(xiǎn)。

六、結(jié)論與不足

本文所展示的案例公司標(biāo)準(zhǔn)成本法制度為我國其他企業(yè)進(jìn)行管理實(shí)踐、引入管理會(huì)計(jì)工具提供了經(jīng)驗(yàn)借鑒和實(shí)踐指導(dǎo)。筆者以國有制造企業(yè)——C企業(yè)為研究對(duì)象，對(duì)其引入標(biāo)準(zhǔn)成本制度進(jìn)行描述性案例研究，詳細(xì)分析了其建立標(biāo)準(zhǔn)成本制度的動(dòng)因，描述其引入標(biāo)準(zhǔn)成本的過程，并對(duì)其創(chuàng)新的標(biāo)準(zhǔn)成本編制框架要點(diǎn)加以概括，最終歸納總結(jié)了C企業(yè)構(gòu)建標(biāo)準(zhǔn)成本體系過程中的七個(gè)特色創(chuàng)新：（1）案例公司在考慮內(nèi)外部壓力之下，按照成本領(lǐng)先戰(zhàn)略選擇了標(biāo)準(zhǔn)成本工具，選擇的管理會(huì)計(jì)工具體現(xiàn)了其戰(zhàn)略導(dǎo)向。（2）在“從無到有”建立標(biāo)準(zhǔn)成本體系過程中，C企業(yè)基于實(shí)際經(jīng)營情況靈活運(yùn)用，堅(jiān)持“實(shí)用原則”成功推進(jìn)管理會(huì)計(jì)工具的落地。（3）C企業(yè)對(duì)實(shí)施條件進(jìn)行全方面、多角度的分析并結(jié)合企業(yè)自身戰(zhàn)略要求，選擇恰當(dāng)?shù)摹坝擅婕包c(diǎn)”引入模式，是其快速有效地實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)成本的重要推動(dòng)力。（4）案例企業(yè)的實(shí)踐表明，我國制造企業(yè)在引入管理會(huì)計(jì)工具時(shí)，高層主導(dǎo)能夠保證工具應(yīng)用的穩(wěn)定性。（5）C企業(yè)根據(jù)自身?xiàng)l件，合理地整合多種管理工具成功地推進(jìn)管理控制系統(tǒng)在企業(yè)全面實(shí)施。（6）C企業(yè)引入標(biāo)準(zhǔn)成本工具的過程體現(xiàn)了權(quán)變理論，其標(biāo)準(zhǔn)成本制度的建立是順應(yīng)企業(yè)戰(zhàn)略、流程的變革不斷演進(jìn)的。（7）“新舊結(jié)合”模式強(qiáng)調(diào)在引入新的管理工具時(shí)，注重對(duì)原有體系和制度的繼承，該模式對(duì)新工具在企業(yè)內(nèi)部的推行起到了積極作用，有利于企業(yè)管理會(huì)計(jì)制度變化的過渡，減少了企業(yè)的管理變革風(fēng)險(xiǎn)。

本文采用單一案例研究法，對(duì)案例企業(yè)構(gòu)建標(biāo)準(zhǔn)成本體系的過程進(jìn)行研究，并歸納總結(jié)出七點(diǎn)創(chuàng)新之處。但是在案例選擇過程中，存在著單案例研究固有的局限性，使得本文研究結(jié)論僅僅局限于大型國有軍用產(chǎn)品制造企業(yè)，難以對(duì)所有行業(yè)和企業(yè)形成代表性。

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