王大江

【摘 要】 針對成本還原中可視化低，難以直觀、動態(tài)反映成本構(gòu)成項目變化的問題，通過建立成本還原表和定義成本還原矩陣，構(gòu)建成本還原模型。采用Treemapper技術(shù)，對成本還原前和成本還原后進行可視化分析。研究結(jié)果表明，該模型能有效計算出產(chǎn)品原始成本構(gòu)成，探尋降低成本的關(guān)鍵因素，彌補成本還原信息不能直觀、動態(tài)傳遞的缺陷，滿足信息多元化的需求。

【關(guān)鍵詞】 成本還原； 可視化； 成本還原模型

中圖分類號：F230.9 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）07-0044-05

引 言

在激烈的市場競爭中，企業(yè)為了求得市場的競爭優(yōu)勢就必須降低產(chǎn)品生產(chǎn)成本，提高企業(yè)經(jīng)濟效益。然而，企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)成本的形成是一個循序漸進的過程。最終產(chǎn)品成本的形成包括所投入的自產(chǎn)產(chǎn)品成本、外購品成本、直接人工和制造費用，而自產(chǎn)產(chǎn)品成本中又包括外購品、直接人工和制造費用的投入，導(dǎo)致了最終產(chǎn)品成本構(gòu)成項目的矛盾，難以確定哪些因素導(dǎo)致最終產(chǎn)品成本的上升，不利于尋求降低最終產(chǎn)品成本的有效途徑。因此，有必要將最終產(chǎn)品的成本還原為原始成本項目，以便對最終產(chǎn)品成本進行分析?，F(xiàn)行的成本還原采用比重法，繪制成本還原表進行成本還原，本文擬根據(jù)成本還原原理，構(gòu)建成本還原模型，采用Treemapper技術(shù)，實現(xiàn)成本還原的可視化。

一、文獻綜述

關(guān)于企業(yè)產(chǎn)品成本還原問題的研究，學(xué)者們主要從成本還原的方法和成本還原教學(xué)兩方面展開。成本還原方法方面：榮樹新、戴勇（2008）[ 1 ]提出了用ExcelVB解決實際成本綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法下產(chǎn)品成本計算及成本還原的方案，實現(xiàn)成本核算的準確性、及時性和自動化，提高財會人員的工作效率；杜新格（2014）[ 2 ]結(jié)合Oracle系統(tǒng)標準功能，設(shè)計出一套標準成本法下制造成本還原優(yōu)化的解決方案，實現(xiàn)財務(wù)核算的先進性、合理性；郭立夫、王富章、胡曉梅（1990）[ 3 ]提出通過投入產(chǎn)出法計算成本還原；章道云（2007）[ 4 ]提出產(chǎn)成品成本中“半成品”或“直接材料”項目應(yīng)根據(jù)客觀包含的期初在產(chǎn)品成本中的“半成品”或“直接材料”、本期直接領(lǐng)用上步驟完工半成品成本、本期領(lǐng)用自制半成品庫的半成品成本三個部分分別進行還原；湛忠燦（2011）[ 5 ]提出引入代數(shù)法和加權(quán)平均法對成本還原方法存在的計算公式復(fù)雜、還原依據(jù)不準確等問題加以改進和完善；胡朕（2013）[ 6 ]利用循環(huán)迭代法實現(xiàn)了成本還原，消除了生產(chǎn)流程對還原計算的影響，保證了還原計算結(jié)果的客觀性，提高了成本還原的計算效率，提升了企業(yè)信息化系統(tǒng)管理水平。成本還原教學(xué)方面：張玉珍（2009）[ 7 ]認為，利用圖示的方法，能增強成本會計教學(xué)的直觀性，便于學(xué)生學(xué)習和教師講授；彭琛、朱艷清（2012）[ 8 ]在成本還原會計教學(xué)中建立數(shù)學(xué)等式，易于學(xué)生理解和掌握，又利于教師講授；雒艷（2014）[ 9 ]根據(jù)成本會計課堂實踐教學(xué)，提出了先采用順序還原法，然后再進行倒序還原的新方法，以期提高這一部分內(nèi)容的教學(xué)質(zhì)量；劉蘭海、張宏婧（2013）[ 10 ]將Excel線性規(guī)劃求解的功能運用到費用分配率的計算中，提高企業(yè)費用分配的準確性。

綜上所述，現(xiàn)有的成本還原研究主要是如何改進與優(yōu)化成本還原方法，如何提升成本還原的教學(xué)效果?，F(xiàn)行的成本還原做法是編制成本還原計算表，需要有一定相關(guān)會計專業(yè)知識才能解讀，沒有考慮不同會計信息需求主體由于知識結(jié)構(gòu)、認知能力或關(guān)注的側(cè)重點等的不同會造成多元化會計信息需求的客觀現(xiàn)實。表格式成本還原僅是數(shù)字的羅列，成本項目規(guī)模及其變動等均不夠形象與直觀，成本還原可視化程度有待提高。本文擬利用矩陣運算，構(gòu)建成本還原模型，采用Excel中Treemapper插件，實現(xiàn)成本還原的可視化。

二、成本還原模型

為了建立成本還原模型，首先需要對成本還原的原理予以說明，其次是建立成本還原表，最后是建立成本還原模型。

（一）成本還原表

成本還原表由P1，P2，…，Pn等產(chǎn)品組成n列，n個產(chǎn)品均為自產(chǎn)產(chǎn)品，這些自產(chǎn)品是需要進行成本還原的自產(chǎn)品或者在成本還原過程中涉及的自產(chǎn)產(chǎn)品。自產(chǎn)品一般按照生產(chǎn)過程順序排列，將所選取的自產(chǎn)品排成一行即構(gòu)成成本還原表的n列；各產(chǎn)品的成本項目構(gòu)成成本還原表的行，共由4個部分組成。第一部分是自產(chǎn)產(chǎn)品，即P1，P2，…，Pn；第二部分是外購品，即R1，R2，…，Rm；第三部分是直接人工，包括職工工資和各種社會保障基金，即L1，L2，…，Li；第四部分是制造費用，包括折舊、車間管理人員工資、公共材料、維修費，即M1，M2，…，Mj。最后一行是成本合計，即總成本。將自產(chǎn)品按生產(chǎn)過程順序排成一列即構(gòu)成第一部分；將自產(chǎn)品成本項目中所消耗的外購品全部列出即構(gòu)成第二部分；將自產(chǎn)品成本項目中所消耗的人工費用列出即構(gòu)成第三部分；將自產(chǎn)品成本項目中所消耗的間接費用列出即構(gòu)成第四部分（表1）。

（二）成本還原模型

三、成本還原可視化實現(xiàn)與分析

（一）成本還原可視化的理論框架

自產(chǎn)產(chǎn)品的成本項目由自產(chǎn)產(chǎn)品、外購品、直接人工、制造費用4部分組成。其中直接人工、制造費用部分是每個自產(chǎn)產(chǎn)品都有的成本項目，且包括若干成本明細項目。自產(chǎn)品或外購品則視消耗情況而定，若消耗自產(chǎn)品或外購品時，成本項目中就有自產(chǎn)產(chǎn)品或外購品，否則，則無。同理，自產(chǎn)品或外購品也包括若干成本明細項目。自產(chǎn)品與外購品、直接人工、制造費用不同，自產(chǎn)品是經(jīng)過本企業(yè)生產(chǎn)而加工出來的產(chǎn)品，稱為再投入部分；而外購品、直接人工、制造費用稱為原始投入部分。因此，將再投入部分、原始投入部分視為父類，將自產(chǎn)產(chǎn)品、外購品、直接人工、制造費用部分視為子類，將若干成本明細項目視為孫類（表2）。

（二）成本還原可視化的實現(xiàn)

1.還原前成本可視化的實現(xiàn)

假設(shè)自產(chǎn)產(chǎn)品由鋁殼、氣壓式塑配件、鋁殼氣壓保溫瓶組成。生產(chǎn)鋁殼、氣壓式塑配件、鋁殼氣壓保溫瓶均需外購品、直接人工、制造費用等原始投入，鋁殼與氣壓式塑配件之間不存在任何消耗關(guān)系，鋁殼氣壓保溫瓶需要鋁殼、氣壓式塑配件等自產(chǎn)產(chǎn)品投入（表3）。因鋁殼、氣壓式塑配件均為原始投入，不需要進行成本還原；而鋁殼氣壓保溫瓶既有再投入也有原始投入，需要將再投入還原為原始投入。

還原前的成本構(gòu)成表是以數(shù)據(jù)的形式描述產(chǎn)品成本的構(gòu)成，這種表現(xiàn)形式過于專業(yè)與繁瑣，不能直觀形象地反映產(chǎn)品成本的主要構(gòu)成項目及其增減的動態(tài)變化。為了彌補還原前成本構(gòu)成表所反映產(chǎn)品成本信息不夠直觀的問題，擬運用Treemapper技術(shù)對還原前的成本構(gòu)成表進行可視化的實現(xiàn)。Treemapper技術(shù)是一種樹形地圖，可以使整體狀況在一張圖內(nèi)一目了然，由各個元件量的大小決定圖示大小，并具有群組功能。該圖以二維面積與豐富絢麗的顏色描繪出栩栩如生的事物，并形象地勾勒出事物間的密切聯(lián)系，因此可以利用該技術(shù)繪制還原前的成本構(gòu)成圖（圖1）。

2.成本還原過程

根據(jù)成本還原模型，首先定義自產(chǎn)產(chǎn)品成本系數(shù)（Pij）、外購品系數(shù)（rij）、直接人工系數(shù)（lij）、制造費用系數(shù)（mij）；其次定義自產(chǎn)產(chǎn)品矩陣（Pn*n）、外購品矩陣（Pm*n）、直接人工矩陣（Li*n）、制造費用矩陣（Mj*n）；最后矩陣[PT RT LT MT]T的各列是n個自產(chǎn)產(chǎn)品的成本構(gòu)成百分比（表4）。

根據(jù)最終的成本還原結(jié)果模型0R（I-P）-1L（I-P）-1M（I-P）-1Bj可知，已經(jīng)將鋁殼氣壓保溫瓶消耗的氣壓式塑配件還原為塑料粒子、直接人工等成本明細項目、制造費用成本明細項目；將鋁殼氣壓保溫瓶消耗的鋁殼還原為鋁片、油漆、稀釋劑及直接人工等成本明細項目、制造費用成本明細項目（表5）。由表5得知，自產(chǎn)產(chǎn)品的消耗部分已經(jīng)全部為0，說明已經(jīng)將成本項目中的自產(chǎn)產(chǎn)品成本全部還原為原始投入。

3.還原后成本可視化的實現(xiàn)

根據(jù)成本還原模型，鋁殼、氣壓式塑配件、鋁殼氣壓保溫瓶成本為自產(chǎn)產(chǎn)品的成本構(gòu)成百分比，即總成本為1元時的成本構(gòu)成。用各個自產(chǎn)產(chǎn)品的總成本去乘矩陣的各個列，就得到各個自產(chǎn)產(chǎn)品的成本還原結(jié)果（表6）。

通過Treemapper技術(shù)將還原后的成本構(gòu)成表進行可視化（圖2），比較成本還原前可視化圖與還原后的可視化圖可以發(fā)現(xiàn)幾點變化：（1）還原前鋁殼氣壓保溫瓶消耗自產(chǎn)產(chǎn)品鋁殼、氣壓式塑配件占鋁殼氣壓保溫瓶總成本的69%，還原后鋁殼氣壓保溫瓶消耗自產(chǎn)產(chǎn)品為0，原因是將鋁殼、氣壓式塑配件分別還原為鋁片、油漆、稀釋劑、塑料粒子、直接人工和制造費用。（2）還原前鋁殼氣壓保溫瓶消耗外購品占總成本的22%，還原后鋁殼氣壓保溫瓶消耗外購品占總成本的70%，原因是將生產(chǎn)鋁殼和氣壓式塑配件所需鋁片、油漆、稀釋劑、塑料粒子計入到了鋁殼氣壓保溫瓶外購品成本中。（3）還原前鋁殼氣壓保溫瓶消耗直接人工占總成本的8%，還原后鋁殼氣壓保溫瓶消耗直接人工占總成本的24%，原因是將生產(chǎn)鋁殼和氣壓式塑配件所需要的直接人工計入到了鋁殼氣壓保溫瓶直接人工中。（4）還原前鋁殼氣壓保溫瓶消耗制造費用占總成本的1%，還原后鋁殼氣壓保溫瓶消耗制造費用占總成本的6%，原因是將生產(chǎn)鋁殼和氣壓式塑配件所需要的制造費用計入到了鋁殼氣壓保溫瓶制造費用中。

四、研究結(jié)論

在回顧成本還原現(xiàn)有文獻的基礎(chǔ)上，利用矩陣分析法，建立成本還原表，構(gòu)建成本還原模型，并采用Treemapper插件技術(shù)，對成本還原前和成本還原后進行可視化分析。

（一）構(gòu)建成本還原模型

為了構(gòu)建成本還原模型，首先，建立成本還原表。成本還原表由自產(chǎn)產(chǎn)品表、外購品表、直接人工表、制造費用表4個部分組成。成本還原表中，各行是成本項目的構(gòu)成情況，各列是對應(yīng)自產(chǎn)產(chǎn)品的總成本構(gòu)成情況。其次，定義成本還原矩陣。定義自產(chǎn)產(chǎn)品矩陣、外購品矩陣、直接人工矩陣、制造費用矩陣，矩陣各列是各個自產(chǎn)品的成本構(gòu)成百分比。最后，構(gòu)建成本還原模型。通過對成本還原矩陣進行矩陣運算，使得自產(chǎn)產(chǎn)品矩陣全部為0，即自產(chǎn)產(chǎn)品成本全部還原為原始投入。該模型計算出各個自產(chǎn)產(chǎn)品原始成本構(gòu)成，為企業(yè)降低成本找到了關(guān)鍵因素。

（二）實現(xiàn)成本還原的可視化

為了實現(xiàn)成本還原的可視化，根據(jù)產(chǎn)品成本投入的源泉，定義父類為再投入或原始投入；子類再投入是自產(chǎn)產(chǎn)品投入，原始投入是外購品投入、直接人工投入或制造費用投入；孫類為具體投入成本明細項目。采用Excel中Treemapper插件技術(shù)，分別對還原前成本和還原后成本進行可視化分析?？梢暬Y(jié)果表明，自產(chǎn)產(chǎn)品投入面積完全消失，外購品成本、直接人工、制造費用等面積均有所增長。可視化結(jié)果直觀形象地反映成本構(gòu)成項目及其增減的動態(tài)變化，彌補了可視化程度較低而導(dǎo)致成本信息不能直觀與動態(tài)傳遞的缺陷，滿足了成本信息使用者多元化的信息需求。

總之，成本還原可視化分析為企業(yè)降低成本找到了關(guān)鍵因素，克服了信息不能直觀、動態(tài)傳遞的缺陷，滿足了多元化的信息需求。

【參考文獻】

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