陳明宇

通過調(diào)整現(xiàn)行所得稅申報制度，可以進一步改善現(xiàn)行稅制以充分釋放勞動力、土地、資本及創(chuàng)新活力，以增進供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革。同時，合并納稅引發(fā)的財政分配方式變化或許可以作為未來分稅制改革的鋪墊。

為促進經(jīng)濟社會持續(xù)健康發(fā)展，本屆政府提出并強調(diào)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革。有鑒于此，在穩(wěn)增長、調(diào)結(jié)構(gòu)，實現(xiàn)新常態(tài)的目標(biāo)下，作為稅務(wù)領(lǐng)域多年的從業(yè)者，我們也在思考，如何進一步改善現(xiàn)行稅制以充分釋放勞動力、土地、資本及創(chuàng)新等四大供給側(cè)要素的活力？特別是在資本與創(chuàng)新領(lǐng)域還有什么稅收手段可利用嗎？

我們提出的方案是引入所得稅合并納稅制度。在現(xiàn)行的稅收制度下，絕大多數(shù)企業(yè)是各自以孤立的納稅人身份繳納企業(yè)所得稅，盈利全額納稅，虧損不需納稅、但也不允許和同一集團內(nèi)的其他公司盈利相抵。而在合并納稅的規(guī)則中，母公司和其投資的多個子公司之間，可以將各自經(jīng)營產(chǎn)生的盈利和虧損合并到一起，將盈虧互抵后的金額作為多個企業(yè)總體的應(yīng)納稅所得額。由于盈虧互抵的作用，顯然合并后的應(yīng)稅額會低于現(xiàn)行稅制下的應(yīng)稅額。只有產(chǎn)生投資行為、也就是形成公司間控股/持股的關(guān)系后，合并納稅才能適用。

合并納稅可以幫助企業(yè)將遞延的稅務(wù)價值提前實現(xiàn)。假設(shè)A公司是一家持續(xù)盈利的公司，A對一家公司進行投資后，被投資公司連續(xù)四年虧損，到第五年A決定將被投資公司清算關(guān)閉。依照現(xiàn)行稅法，被投資公司前四年因虧損無需納稅，同時該虧損也無法并入A公司的納稅申報表，直到第五年進入清算過程，被投資公司最終的清算損失才允許和A公司的盈利相抵，從而減少A公司的應(yīng)納稅所得額。也就是說，直到這時A公司投資損失的25%（假設(shè)A公司適用稅率為25%）才能通過稅收方式得到補償。而如果采用合并納稅制度，A公司從投資的第一年開始就能夠?qū)⒈煌顿Y公司的虧損與自身的盈利相抵，從而減少應(yīng)納稅額。雖然在兩種納稅方法下，A公司最終可獲得的虧損抵消金額是一樣的，但現(xiàn)行稅法將可抵的虧損遞延到了第五年，A公司損失的是前四年已納稅金的時間價值。

合并繳納企業(yè)所得稅可以鼓勵新興經(jīng)濟形態(tài)和早期創(chuàng)業(yè)。假設(shè)A公司投資的企業(yè)在經(jīng)營的前兩年均為虧損，從第三年開始盈利，那么被投資公司要到第三年才能夠?qū)⑶皟赡甑奶潛p和新產(chǎn)生的盈利相抵消。極端情況下，如果連續(xù)虧損超過五年，那么從第一年開始產(chǎn)生的虧損將會逐年失效，一分錢都無法和未來的盈利相抵。而合并納稅情況下，A公司從第一年就可以利用被投資公司的虧損減少自身的一部分應(yīng)納稅金，從而能夠在一定程度上緩解A公司的資金壓力，增強其在資本方面持續(xù)投資的能力。這個例子在當(dāng)前的經(jīng)濟形態(tài)下有著越來越廣泛的適用性：近幾年涌現(xiàn)的互聯(lián)網(wǎng)及相關(guān)初創(chuàng)企業(yè)在經(jīng)營初期往往處于培養(yǎng)用戶的虧損狀態(tài)，需要投資者持續(xù)不斷地投入才有可能在較長的期間中發(fā)展成穩(wěn)定的盈利模式。

合并繳納企業(yè)所得稅可以促進資本跨行業(yè)流動/投資。從資金面來看，一方面我國的儲蓄率占比GDP高達50%，另一方面大量初創(chuàng)的互聯(lián)網(wǎng)和其他新興業(yè)態(tài)的企業(yè)極度需要資金投入。目前國家通過股市促進了一部分資金投入實體經(jīng)濟、降低了企業(yè)融資成本，但大量距離上市公司還比較遙遠的中小規(guī)模企業(yè)仍然渴望多層次多渠道的資金來源，而與此同時掌握大量資金的傳統(tǒng)行業(yè)，有意愿投資新興產(chǎn)業(yè)，但由于跨行業(yè)、不熟悉，往往又不敢投資。這時，如果政府能通過稅收政策給予一些支持，幫傳統(tǒng)企業(yè)分擔(dān)一些投資風(fēng)險，也許就能夠把更多的傳統(tǒng)企業(yè)推向擁抱互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)、實現(xiàn)“互聯(lián)網(wǎng)+”的道路。

合并繳納企業(yè)所得稅可以促進風(fēng)險投資。風(fēng)險投資是資本與創(chuàng)新的重要力量，現(xiàn)行稅法對風(fēng)投企業(yè)給予了一定優(yōu)惠，但僅限投資于中小型高新技術(shù)企業(yè)的情形。如果能夠引入合并納稅機制，對于風(fēng)險投資以及天使投資、私募基金這類持有多個投資項目的企業(yè)來說，將是極大的鼓勵。當(dāng)然，傳統(tǒng)意義上的合并納稅通常僅適用于投資方100%或大比例控股的情況，而風(fēng)投、私募等往往由多個投資方通過合伙企業(yè)進行投資、且對投資項目的持股比例也較小，因此，未來如何通過合并納稅使多個小股東也受益還是一個需要研究的問題。

同時支持輕資產(chǎn)行業(yè)。合并納稅和固定資產(chǎn)加速折舊政策的效果是類似的，都允許企業(yè)把現(xiàn)在的稅延遲到未來。然而，新興產(chǎn)業(yè)中固定資產(chǎn)的比例相較傳統(tǒng)制造業(yè)大大降低，因此即使能享受到固定資產(chǎn)加速折舊政策，優(yōu)惠的絕對額度也不大。新興產(chǎn)業(yè)的特點是并購、創(chuàng)新活動極為活躍，合并納稅更能讓新興產(chǎn)業(yè)得到實在的好處。

盤活稅務(wù)資產(chǎn)。稅務(wù)虧損在會計報表上表現(xiàn)為企業(yè)的稅務(wù)資產(chǎn)，但是該項資產(chǎn)在該單個企業(yè)自身盈利之前是無法使用的。如果允許同一控股下多個企業(yè)間的盈虧相抵，就等于是盤活了虧損企業(yè)的稅務(wù)資產(chǎn)。更進一步來說，美國是允許企業(yè)之間就稅務(wù)資產(chǎn)（如研發(fā)費用加計扣除的額度等）進行交易的：當(dāng)一家公司取得的加計扣除額度大于該公司預(yù)期的應(yīng)稅額時，它可以考慮將加計扣除額出售給盈利企業(yè)用于抵扣，從而取得現(xiàn)金來支持經(jīng)營和發(fā)展。當(dāng)企業(yè)合并納稅使稅務(wù)資產(chǎn)的盤活成為可能后，下一個發(fā)展方向或許就是在國家支持的領(lǐng)域內(nèi)賦予稅務(wù)資產(chǎn)更多的可流轉(zhuǎn)性。

合并繳納企業(yè)所得稅可以結(jié)構(gòu)性遞延或減稅。我國現(xiàn)行的所得稅優(yōu)惠多是給予特定行業(yè)的，仍有大量的行業(yè)未被覆蓋。要促進全社會各行業(yè)廣泛的資本流動，勢必需要一種適用性更廣的優(yōu)惠政策。這里所說的“適用性廣”是不論哪個行業(yè)，只有當(dāng)發(fā)生了國家所鼓勵的資本流動行為，才能夠享受稅收優(yōu)惠，正契合了結(jié)構(gòu)性減稅的宗旨。

符合國際慣例。根據(jù)統(tǒng)計，在國際經(jīng)合組織成員國的34個發(fā)達國家，具有合并納稅或類似制度的約有23個國家?？梢?，當(dāng)經(jīng)濟發(fā)展到一定階段時，允許合并納稅會成為所得稅制下的常態(tài)，并符合稅收與稅源相一致的國際慣例。

從實施角度，合并納稅制度在國際上有很多先例可循，在我國也存在實施的土壤。首先，合并納稅制度不涉及稅收的基本要素（如稅種、稅率等）范疇，根據(jù)立法法，不需要經(jīng)全國人大立法確定，而可作為稅收行政法規(guī)由國務(wù)院制定，因此在法規(guī)形成程序上有一定的便捷性。其次，財政分配方面，合并納稅表面意味著稅收向投資方一地的財政聚集，被投資企業(yè)地方財政收入會受到影響。但我們現(xiàn)行的總分機構(gòu)匯總納稅制度實際上已經(jīng)在一定程度上解決了這一問題，即通過若干指標(biāo)和權(quán)重將匯總的稅金總額按比例在各地方財政間分配，從而不會過多影響地方財政收入。

同時，根據(jù)國發(fā)《關(guān)于2016年深化經(jīng)濟體制改革重點工作的意見》，相關(guān)財政分配機制的改革也將有望為實現(xiàn)所得稅合并申報創(chuàng)造便利條件。況且，隨著大數(shù)據(jù)的發(fā)展，各地方稅收數(shù)據(jù)庫的完善和征管能力的增強，相信會發(fā)展出更有力的技術(shù)手段來更加科學(xué)和精確地解決財政收入分配問題。最后，考慮到匯總納稅涉及面廣、短期對財政收入可能產(chǎn)生一定影響，可以通過試點方式逐步推行。我國幾年來通過營改增改革在這方面已經(jīng)積累了很多實踐經(jīng)驗，在對待合并納稅制度上，可以考慮從核算和公司信息披露比較健全透明的A股上市公司開始試點，隨后可以按照公司規(guī)?；蛘咦再Y金規(guī)模逐步放開。

從長遠看，合并納稅將是下一步稅制改革的突破口。除了前面提到的促進稅務(wù)資產(chǎn)可流動性和實現(xiàn)合伙企業(yè)合并納稅等方向，未來還可將合并納稅的對象從國內(nèi)投資擴展到境外投資。目前，“走出去”企業(yè)境外投資設(shè)立分支機構(gòu)產(chǎn)生的虧損是無法和境內(nèi)公司的盈利相抵消的，如果將合并納稅的范圍擴大到境外投資項目，將是對“走出去”和“一帶一路”戰(zhàn)略政策的強有力支持。

此外，合并納稅引發(fā)的財政分配方式變化或許可以作為未來分稅制改革的鋪墊。比如將目前涉及國家和地方財政分配的所得稅完全歸為國家財政收入、對流轉(zhuǎn)稅則擴大地方財政分成的比例。分配方式的變化可以相應(yīng)促成稅務(wù)機構(gòu)設(shè)置的變化，比如不必在各地分設(shè)國稅局，而是在各省劃分若干大區(qū)，在大區(qū)級別設(shè)立國稅局。

綜上，我們希望通過合并納稅的方法，達到結(jié)構(gòu)性遞延納稅或減稅的目的，促進資本的流動，增強企業(yè)創(chuàng)新能力，在供給側(cè)方面激發(fā)出更多的活力。