郭相英

摘要：輔助生產(chǎn)費(fèi)用的分配既是成本會(huì)計(jì)課程教學(xué)內(nèi)容中的重點(diǎn)，也是難點(diǎn)，學(xué)生對(duì)輔助生產(chǎn)費(fèi)用如何歸集、為什么要分配、怎么分配以及各種分配方法的區(qū)別與聯(lián)系難以做到真正理解。本文通過(guò)舉例解釋概念，通過(guò)比較理解歸集，通過(guò)圖示講方法，希望能對(duì)教師的教和學(xué)生的學(xué)帶來(lái)一些幫助。

關(guān)鍵詞：輔助生產(chǎn)費(fèi)用 歸集 分配 圖示

輔助生產(chǎn)費(fèi)用的分配是成本會(huì)計(jì)中很重要的一部分內(nèi)容，由于內(nèi)容較多、計(jì)算量較大、概念模糊，學(xué)生學(xué)起來(lái)很吃力。因此，如何使復(fù)雜的問(wèn)題簡(jiǎn)單化，抽象的問(wèn)題具體化，混亂的問(wèn)題清晰化就顯得尤為重要。筆者根據(jù)多年的教學(xué)經(jīng)驗(yàn)，對(duì)知識(shí)不斷進(jìn)行更新與總結(jié)，認(rèn)為必須做到以下幾點(diǎn)：

一、講概念，用例子

學(xué)生在學(xué)習(xí)成本會(huì)計(jì)課程之前遇到的生產(chǎn)都默認(rèn)為基本生產(chǎn)，初次接觸輔助生產(chǎn)會(huì)覺(jué)得很陌生、很抽象，所以首先必須說(shuō)清楚什么是輔助生產(chǎn)。教材上的概念一般都很抽象，通過(guò)舉例來(lái)說(shuō)明什么是輔助生產(chǎn)以及與基本生產(chǎn)的區(qū)別與聯(lián)系是比較好的。例如甲企業(yè)是生產(chǎn)加工學(xué)生用書(shū)桌的，在生產(chǎn)的過(guò)程中需要用電，甲企業(yè)有能力自己發(fā)電。首先告訴學(xué)生甲企業(yè)生產(chǎn)書(shū)桌的目的是對(duì)外出售，而生產(chǎn)的電主要是為了服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)、管理等部門(mén)，一般不對(duì)外出售。之后說(shuō)明有關(guān)桌子的生產(chǎn)是基本生產(chǎn)，而有關(guān)電的生產(chǎn)就是輔助生產(chǎn)。最后總結(jié)，輔助生產(chǎn)與基本生產(chǎn)的最大區(qū)別不是過(guò)程，而是生產(chǎn)目的。所以輔助生產(chǎn)并不神秘，在生產(chǎn)過(guò)程中一樣要發(fā)生材料費(fèi)、人工費(fèi)、折舊費(fèi)等各項(xiàng)要素費(fèi)用，一樣需要?dú)w集輔助生產(chǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的各項(xiàng)要素費(fèi)用，從而計(jì)算出輔助生產(chǎn)的成本。

二、講歸集，作比較

（一）基本生產(chǎn)費(fèi)用的歸集。學(xué)習(xí)基本生產(chǎn)時(shí)，學(xué)生一般都知道基本生產(chǎn)車(chē)間發(fā)生的直接生產(chǎn)費(fèi)用直接計(jì)入“生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本”，發(fā)生的間接計(jì)入費(fèi)用先計(jì)入“制造費(fèi)用”，月末再分配轉(zhuǎn)入對(duì)應(yīng)產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，如圖1所示：

（二）輔助生產(chǎn)費(fèi)用的歸集。輔助生產(chǎn)費(fèi)用的歸集道理同上，輔助生產(chǎn)車(chē)間發(fā)生的直接生產(chǎn)費(fèi)用直接計(jì)入“生產(chǎn)成本——輔助生產(chǎn)成本”，發(fā)生的間接費(fèi)用先計(jì)入“制造費(fèi)用”，月末再分配轉(zhuǎn)入對(duì)應(yīng)產(chǎn)品或勞務(wù)的生產(chǎn)成本，如圖2所示：

為了簡(jiǎn)化核算，輔助生產(chǎn)車(chē)間也可以不設(shè)制造費(fèi)用明細(xì)賬，而是把輔助生產(chǎn)車(chē)間發(fā)生的所有生產(chǎn)費(fèi)用（包括直接和間接）都計(jì)入輔助生產(chǎn)成本明細(xì)賬，此處不再贅述。

三、講分配，重邏輯

（一）為何分配。通過(guò)前面的歸集不難發(fā)現(xiàn)，不論是基本生產(chǎn)還是輔助生產(chǎn)都是要發(fā)生成本的，基本生產(chǎn)的產(chǎn)品通過(guò)對(duì)外出售來(lái)彌補(bǔ)發(fā)生的成本，而輔助生產(chǎn)的產(chǎn)品或提供的勞務(wù)主要服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部，一般不對(duì)外出售，其成本無(wú)法直接得到彌補(bǔ)，只能按照誰(shuí)受益誰(shuí)承擔(dān)的原則，將其成本分配轉(zhuǎn)嫁出去。以供電車(chē)間為例，會(huì)計(jì)分錄如下：

借：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本——A產(chǎn)品（生產(chǎn)A產(chǎn)品的動(dòng)力用電）

借：制造費(fèi)用——××基本生產(chǎn)車(chē)間（基本車(chē)間照明用電）

管理費(fèi)用（行政管理部門(mén)照明用電）

銷售費(fèi)用（銷售機(jī)構(gòu)照明用電）

貸：生產(chǎn)成本——輔助生產(chǎn)成本——供電

（二）如何分配。在學(xué)生定性了解輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配的基礎(chǔ)上講授定量計(jì)算，也就是如何進(jìn)行具體的分配。首先復(fù)習(xí)分配的基本思路，即分配誰(shuí)，分給誰(shuí)；選擇分配標(biāo)準(zhǔn)；計(jì)算分配率進(jìn)行分配。其次結(jié)合此處的知識(shí)點(diǎn)進(jìn)行分析，對(duì)于“分配誰(shuí)”學(xué)生自己可以確定，對(duì)于“分給誰(shuí)”則難免有分歧，即輔助生產(chǎn)車(chē)間之間要不要進(jìn)行分配；分配標(biāo)準(zhǔn)的選擇通過(guò)分析基本可以確定是耗用量，套用公式計(jì)算分配率進(jìn)行分配也比較簡(jiǎn)單。最后，提出問(wèn)題，輔助生產(chǎn)車(chē)間之間到底要不要進(jìn)行分配呢？

四、講方法，看圖示

針對(duì)上面提出的問(wèn)題，輔助生產(chǎn)車(chē)間之間可以不分配，可以相互分配，也可以單向分配，具體對(duì)應(yīng)的方法有直接分配法、交互分配法、代數(shù)分配法、計(jì)劃成本分配法和順序分配法。

（一）直接分配法。直接分配法，顧名思義，直接分配給除輔助生產(chǎn)車(chē)間以外的其他受益單位，不考慮輔助生產(chǎn)車(chē)間之間相互提供勞務(wù)的情況，具體如圖3所示：

其中，a代表輔助生產(chǎn)車(chē)間一歸集到的輔助生產(chǎn)費(fèi)用，b代表輔助生產(chǎn)車(chē)間二歸集到的輔助生產(chǎn)費(fèi)用，a1、a2代表輔助生產(chǎn)車(chē)間一分配給其他兩個(gè)受益單位的費(fèi)用，b1、b2代表輔助生產(chǎn)車(chē)間二分配給其他兩個(gè)受益單位的費(fèi)用。顯然它們之間滿足關(guān)系式：

并且可以看出輔助生產(chǎn)車(chē)間之間沒(méi)有任何聯(lián)系，它們都只是對(duì)外分配。

（二）交互分配法。所謂交互，即交叉相互，也就是輔助生產(chǎn)車(chē)間要進(jìn)行相互的分配。交互分配指的就是輔助生產(chǎn)車(chē)間之間的分配。該方法必須進(jìn)行兩次分配，即交互分配和對(duì)外分配，并且必須是先交互分配再對(duì)外分配，之所以進(jìn)行交互分配是為了更好地進(jìn)行對(duì)外分配，具體如圖4所示：

其中，a代表輔助生產(chǎn)車(chē)間一歸集到的輔助生產(chǎn)費(fèi)用，b代表輔助生產(chǎn)車(chē)間二歸集到的輔助生產(chǎn)費(fèi)用，a1代表輔助生產(chǎn)車(chē)間一分配輔助生產(chǎn)車(chē)間二的費(fèi)用，b1代表輔助生產(chǎn)車(chē)間二分配給輔助生產(chǎn)車(chē)間一的費(fèi)用，a1、a2代表輔助生產(chǎn)車(chē)間一分配給其他兩個(gè)受益單位的費(fèi)用，b1、b2代表輔助生產(chǎn)車(chē)間二分配給其他兩個(gè)受益單位的費(fèi)用。顯然它們之間滿足關(guān)系式：

可以看出輔助生產(chǎn)車(chē)間之間有聯(lián)系，各自的計(jì)算有先后。首先通過(guò)交互分配計(jì)算出a1、b1，然后求出等式左端的對(duì)外分配費(fèi)用，最后通過(guò)對(duì)外分配再計(jì)算出a2、a3和b2、b3。

（三）代數(shù)分配法和計(jì)劃成本法。這兩種方法在思路上比較相似，都是把某一個(gè)輔助生產(chǎn)車(chē)間的費(fèi)用一次性分配給所有的受益單位，這其中既包括交互分配也包括對(duì)外分配，具體如圖5所示：

這兩種方法與交互分配法比較相似，區(qū)別在于后者必須先進(jìn)行交互分配，即必須先求出a1、b1，然后通過(guò)對(duì)外分配再求出a2、a3和b2、b3，前者卻可以同時(shí)求出a1、a2、a3和b1、b2、b3。所以它們滿足的關(guān)系式是：

在代數(shù)分配法之下，a、b代表輔助生產(chǎn)車(chē)間實(shí)際歸集到的生產(chǎn)費(fèi)用，在計(jì)劃成本法下，a、b代表按計(jì)劃的單位成本分配出去的總額。這兩種方法之所以可以一次性完成兩個(gè)分配是因?yàn)橛玫氖峭粋€(gè)分配率，不同的是代數(shù)分配法用的是實(shí)際分配率，這個(gè)分配率需要設(shè)未知數(shù)列方程組解出來(lái)，而計(jì)劃成本法用的是計(jì)劃分配率，是提前計(jì)劃好的。由于分配率已知，計(jì)劃成本法前面的分配非常簡(jiǎn)單，但后續(xù)還有一個(gè)差異計(jì)算及處理的問(wèn)題。

（四）順序分配法。所謂順序分配法是指分配輔助生產(chǎn)車(chē)間費(fèi)用的順序，即在有多個(gè)輔助生產(chǎn)車(chē)間的時(shí)候，究竟先分配誰(shuí)，后分配誰(shuí)，如何去排序。首先要強(qiáng)調(diào)排序原則：受益少的輔助生產(chǎn)車(chē)間排在前面先分配，受益多的輔助生產(chǎn)車(chē)間排在后面后分配。這是由這種分配方法的特點(diǎn)決定的，如圖6所示：

由上圖可知先分配輔助生產(chǎn)車(chē)間一，然后是輔助生產(chǎn)車(chē)間二，最后是輔助生產(chǎn)車(chē)間三。再結(jié)合排序原則可知輔助生產(chǎn)車(chē)間一從輔助生產(chǎn)車(chē)間二和輔助生產(chǎn)車(chē)間三受益是最少的，而輔助生產(chǎn)車(chē)間三從輔助生產(chǎn)車(chē)間一和輔助生產(chǎn)車(chē)間二受益是最多的，輔助生產(chǎn)車(chē)間二居中。通過(guò)上圖還可以看出以下關(guān)系式：

明顯可以看出輔助生產(chǎn)車(chē)間之間的分配是單向的，如輔助生產(chǎn)車(chē)間一分配給輔助生產(chǎn)車(chē)間二和輔助生產(chǎn)車(chē)間三，但輔助生產(chǎn)車(chē)間二和輔助生產(chǎn)車(chē)間三并不分配給輔助生產(chǎn)車(chē)間一，同理輔助生產(chǎn)車(chē)間二分配給輔助生產(chǎn)車(chē)間三，輔助生產(chǎn)車(chē)間三卻不分配給輔助生產(chǎn)車(chē)間二，簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)就是，排在前面的輔助生產(chǎn)車(chē)間不承擔(dān)排在后面的輔助生產(chǎn)車(chē)間的費(fèi)用。所以受益少的才能排在前面先分配，因?yàn)橹挥挟?dāng)它從別的輔助生產(chǎn)車(chē)間受益少時(shí)，不承擔(dān)別的輔助生產(chǎn)車(chē)間的費(fèi)用才是最為合理的，從而使得分配結(jié)果較為準(zhǔn)確。

參考文獻(xiàn)：

1.徐麗.輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配方法之比較分析[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2014，（7）.

2.沈曉娟.輔助生產(chǎn)費(fèi)用的分配方法探討[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2012，（3）.

3.于富生，黎來(lái)芳，張敏.成本會(huì)計(jì)學(xué)[M].北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社，2013.

4.王健華.成本會(huì)計(jì)教學(xué)方法新探——圖示法[J].財(cái)會(huì)月刊，2010，（11）.