李敏（河南財(cái)政稅務(wù)高等專科學(xué)校，河南鄭州450002）

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我國(guó)茶葉企業(yè)增值稅計(jì)算研究

李敏
（河南財(cái)政稅務(wù)高等?？茖W(xué)校，河南鄭州450002）

摘要：在我國(guó)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)中，茶葉是一種高效益的經(jīng)濟(jì)作物，不但可以使農(nóng)民收入顯著提高，同時(shí)也可以拉動(dòng)茶葉相關(guān)產(chǎn)業(yè)，促進(jìn)茶葉加工生產(chǎn)行業(yè)的發(fā)展。從我國(guó)目前茶葉產(chǎn)業(yè)的現(xiàn)狀看，其中茶葉初加工企業(yè)、農(nóng)場(chǎng)林場(chǎng)、茶葉精加工企業(yè)等產(chǎn)業(yè)已初具規(guī)模。自2004年起為了支持農(nóng)業(yè)發(fā)展而取消了特產(chǎn)稅，轉(zhuǎn)為由茶葉企業(yè)繳納增值稅，但是我國(guó)茶葉相關(guān)企業(yè)從類型到數(shù)量都比較多，在增值稅征納問題上更加復(fù)雜。本文即從增值稅為入口，探討增值稅的相關(guān)理論，并從茶葉的三個(gè)主要加工產(chǎn)業(yè)詳述了增值稅的計(jì)算問題。

關(guān)鍵詞：茶葉企業(yè)；增值稅；會(huì)計(jì)分析

1　增值稅相關(guān)理論

1.1增值稅的概念

增值稅是我國(guó)稅負(fù)收入的主要來源。它是根據(jù)商品流通所創(chuàng)造的增值額計(jì)算出來的一種稅負(fù)，其本質(zhì)屬于流轉(zhuǎn)稅。商品在流通過程中價(jià)值會(huì)不斷提高，也有可能產(chǎn)生附加值，因此，企業(yè)必須為這部分增加或附加的值納稅，即為增值稅計(jì)稅原理。增值稅是對(duì)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人就其實(shí)現(xiàn)的增值額征收的一個(gè)稅種。增值稅已經(jīng)成為中國(guó)最主要的稅種，征收部門是國(guó)家稅務(wù)局，所征收的稅款中有25%納入地方收入，余下的75%上繳國(guó)家財(cái)政。

1.2增值稅的稅收類型

對(duì)增值稅稅收類型加以研究，按企業(yè)性質(zhì)、特點(diǎn)、行為等環(huán)節(jié)進(jìn)行劃分可以分為三種類型：一、生產(chǎn)型增值稅，指的是在征收過程中，只允許扣除非固定資產(chǎn)項(xiàng)目部分的生產(chǎn)資料稅款，對(duì)于固定資產(chǎn)價(jià)值中所包含的稅款則不可以扣除，由于征稅對(duì)象相當(dāng)于國(guó)民生產(chǎn)總值所以在業(yè)內(nèi)也被稱為生產(chǎn)型增值稅；二、收入型增值稅，其含義是針對(duì)固定資產(chǎn)折舊部分中所包含的稅款進(jìn)行征收，而未提折舊部分則不作為扣除項(xiàng)目，這種類型的增值稅特點(diǎn)比較鮮明，從征稅對(duì)象的角度進(jìn)行研究，相當(dāng)于國(guó)民收入所以在業(yè)務(wù)被稱之為收入型增值稅；三、消費(fèi)型增值稅，從其特點(diǎn)上進(jìn)行研究探討，這種方式在征收時(shí)，可以從固定資產(chǎn)價(jià)值入手，所采取的處理方法是把其中所包含的稅款全部一次性扣除，這種類型的增值稅從其征收對(duì)象看，僅相當(dāng)于社會(huì)消費(fèi)資料價(jià)值，屬于消費(fèi)型增值稅類型。

2　茶葉企業(yè)增值稅的計(jì)算

2.1茶葉初制加工廠

由于茶葉初加工企業(yè)的類型各不相同，在納稅方面的計(jì)算方法也存在差異，第一類茶葉初加工企業(yè)在經(jīng)營(yíng)上有特殊性，是即采用投資方式構(gòu)建出自己的茶園。由于擁有自己的茶園，所進(jìn)行初加工的茶葉都是產(chǎn)自自已的茶園，這類企業(yè)銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品，其增值稅征收則要遵循增值稅條例第16條的規(guī)定：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品可以享受免征增值稅的政策；第二類企業(yè)指的是初加工企業(yè)沒有投資種植產(chǎn)業(yè)，而是采取收購(gòu)的方式進(jìn)行初加工作業(yè)。由于這類企業(yè)性質(zhì)屬于收購(gòu)后生產(chǎn)，所以必須按規(guī)定依法繳納增值稅。如果該企業(yè)是小規(guī)模納稅人，應(yīng)納增值稅的公式為：

應(yīng)納增值稅=銷售額+征收率

如果該企業(yè)性質(zhì)屬于一般納稅人，那么計(jì)稅過程具有復(fù)雜性特征，首先確定銷項(xiàng)稅和進(jìn)項(xiàng)稅。前者的計(jì)算剔除了稅后毛茶銷售額× 13%（初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品稅率）所得結(jié)果是銷項(xiàng)稅；后者的計(jì)算相對(duì)更為復(fù)雜，原材料總價(jià)格、原料加工使用的輔料、包裝、運(yùn)輸成本都不能遺漏。收購(gòu)茶青（鮮葉）以收購(gòu)發(fā)票數(shù)額的13%為標(biāo)準(zhǔn)，所得結(jié)果為進(jìn)項(xiàng)稅，而運(yùn)費(fèi)則按發(fā)票的數(shù)額乘7%，所得結(jié)果為進(jìn)項(xiàng)稅；其它費(fèi)用則按增值稅發(fā)票抵扣聯(lián)上的稅額進(jìn)行計(jì)算并得出準(zhǔn)確數(shù)據(jù)，如果沒有取得增值稅發(fā)票，那就不能抵扣。企業(yè)應(yīng)該繳納的增值稅為：

應(yīng)納增值稅=銷項(xiàng)稅—進(jìn)項(xiàng)稅

第三類茶葉初加工企業(yè)雖然擁有自己的茶園，但所產(chǎn)茶葉數(shù)量較少，不能滿足生產(chǎn)需要，還要收購(gòu)部分茶青用于初加工，這種企業(yè)在計(jì)算增值稅時(shí)要同時(shí)考慮到兩種情況。第一種情況是自產(chǎn)毛茶部分，第二種情況是外購(gòu)毛茶部分，這兩種情況在稅負(fù)方面存在很大的差別，前者可享受免稅優(yōu)惠，后者則要求依規(guī)定繳納全部稅款。這種情況在增值稅條例上有明確的規(guī)定，應(yīng)分別進(jìn)行核算，如果企業(yè)由于各種原因沒有分別核算出兩種情況的銷售額，那么稅負(fù)的壓力將增大，一般情況都會(huì)采用高適用稅率進(jìn)行核算，無(wú)形中增加了稅費(fèi)支出。由此可知，這種初制企業(yè)首先要從自產(chǎn)和外購(gòu)兩個(gè)角度按銷售額分別進(jìn)行核算。自產(chǎn)部分按第一類初制加工企業(yè)處理，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)初級(jí)產(chǎn)品將享受免征增值稅的待遇；外購(gòu)部分則按前面闡述的第二類企業(yè)的情況予以處理，必須承擔(dān)起相應(yīng)的納稅責(zé)任。如果企業(yè)沒有進(jìn)行分別核算，自產(chǎn)和外購(gòu)無(wú)法分清，那么將視同外購(gòu)，按高適用稅率征收稅款。一些初制加工企業(yè)規(guī)模較小，甚至是作坊式生產(chǎn)，缺少會(huì)計(jì)核算制度，甚至沒有設(shè)立賬本，針對(duì)這種情況要靈活處理，稅務(wù)部門要遵循稅法的基礎(chǔ)上，對(duì)這類企業(yè)采取核定征收方式來征收增值稅款。

2.2茶葉生產(chǎn)農(nóng)場(chǎng)或林場(chǎng)

農(nóng)場(chǎng)和林場(chǎng)茶園屬于企業(yè)投資種植模式，如果所從事的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)局限于初制加工，則所產(chǎn)毛茶可以劃歸自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品范疇，不論是小規(guī)模納稅人還是一般納稅人都可享受免收增值稅的待遇。對(duì)產(chǎn)銷一條龍的企業(yè)，所生產(chǎn)的精制茶已劃歸工業(yè)產(chǎn)品的范疇，必須按規(guī)定繳納增值稅，其稅率為17%；如果屬于小規(guī)模納稅人，就繳增值稅為應(yīng)納增值稅=銷售額×征收率（6%）。

對(duì)于一般納稅人而言，精制茶作為工業(yè)產(chǎn)品，應(yīng)納增值稅計(jì)算方式為：應(yīng)納增值稅=銷售額×征收率（17%）。對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅進(jìn)行計(jì)算時(shí)，不可以將當(dāng)期以外的生產(chǎn)加工過程使用的燃料、包裝計(jì)算進(jìn)來。如果是毛茶，那么計(jì)算方法又會(huì)有所不同。這是由于所耗用的毛茶屬于自產(chǎn)而非外購(gòu)，自產(chǎn)毛茶進(jìn)行精加工，所耗費(fèi)的原料毛茶是不能夠抵銷進(jìn)項(xiàng)稅的，所以對(duì)此部分所耗原料不必加以計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅，而外購(gòu)原料進(jìn)行精加工這種情況必須計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅，會(huì)計(jì)人員要注意的是要與自產(chǎn)精加工區(qū)分開來分別予以計(jì)算，在取得進(jìn)項(xiàng)稅數(shù)額后，與初制加工企業(yè)一般納稅人采取同樣的方式，應(yīng)納增值稅等于銷項(xiàng)稅與進(jìn)項(xiàng)稅之差。生產(chǎn)精制茶需要耗用大量的毛茶，如果這些毛茶的來源是來自屬于企業(yè)自己的農(nóng)場(chǎng)或茶園，按規(guī)定則不能進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。在此背景下可以看到，一條龍茶葉生產(chǎn)企業(yè)從性質(zhì)看可以分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩種形式，前者所納稅款遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于后者，如果企業(yè)為了減輕稅負(fù)壓力進(jìn)行納稅籌劃，在實(shí)際操作上可以靈活處理，一般來說采取不申請(qǐng)一般納稅人資格是最為直接有效的辦法，還有就是成立農(nóng)場(chǎng)和林場(chǎng)，加工精茶時(shí)購(gòu)買自己企業(yè)農(nóng)場(chǎng)或茶園所產(chǎn)的毛茶用于生產(chǎn)之中，使稅負(fù)的壓力得以減輕。

2.3茶葉精制加工廠

茶葉精加工企業(yè)不論規(guī)模大小都劃分為工業(yè)企業(yè)的范圍。因此其產(chǎn)品自然被歸于工業(yè)產(chǎn)品類。此類產(chǎn)品的增值稅是17%。但如果是小規(guī)模納稅人的身份，在納稅計(jì)算上與一條龍茶葉生產(chǎn)企業(yè)小規(guī)模納稅人的計(jì)算方法是一致的。若納稅主體屬于一般納稅人，那么就有銷項(xiàng)稅=剔除稅費(fèi)后銷售額×17%，但該公式不適用全部情況。若企業(yè)由市場(chǎng)購(gòu)買茶葉，未經(jīng)過加工直接轉(zhuǎn)手售賣出去的話，那么在銷項(xiàng)稅則需要進(jìn)行分析后來計(jì)算，對(duì)所購(gòu)商品屬性進(jìn)行分析。如果是精制茶，增值稅專用發(fā)票達(dá)到17%，則銷項(xiàng)稅的稅率也等于這一比例。若購(gòu)買的是毛茶，發(fā)票則有可能是13%，因此若企業(yè)在購(gòu)買商品后，直接采取貿(mào)易行為未經(jīng)過加工直接轉(zhuǎn)賣，那么銷項(xiàng)稅的稅率就應(yīng)該確定為農(nóng)產(chǎn)品毛茶稅率。若企業(yè)購(gòu)買毛茶后，一部分用于貿(mào)易，一部分用于加工，就會(huì)碰到兩種稅率的問題。所以在會(huì)計(jì)核算方面要分開處理。如果沒有分開計(jì)算則采用高適用稅率的計(jì)算方法。因稅務(wù)處理有著較大差異，所以，企業(yè)進(jìn)行此類經(jīng)營(yíng)活動(dòng)時(shí)須事先向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)備或提出申請(qǐng)，以免按慣例17%進(jìn)行計(jì)算，使稅負(fù)壓力增大。

精制茶葉企業(yè)具有特殊性，如果是一般納稅人的身份，在增值稅進(jìn)項(xiàng)稅計(jì)算方面呈現(xiàn)出復(fù)雜性，其中耗用原料進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅計(jì)算方面，與初加工企業(yè)一般納稅進(jìn)行比較發(fā)現(xiàn)，兩種類型的企業(yè)由于原料獲取的途徑不同，稅率計(jì)算也有所區(qū)別。精制茶葉企業(yè)在獲取原材料環(huán)節(jié)呈現(xiàn)出復(fù)雜性的特點(diǎn)，具體可劃分為四種情況分別加以分析：第一，原料購(gòu)入獲取增值稅專用發(fā)票，則可以按發(fā)票稅額來抵扣稅款；第二、只拿到普通銷售發(fā)票，那么就以13%的扣除率對(duì)毛茶購(gòu)買總價(jià)展開計(jì)算，得到原料進(jìn)項(xiàng)稅；第三、獲取原材料后沒有取得專用發(fā)票和普通銷售發(fā)票的情況也比較普遍，比如，在企業(yè)直接收購(gòu)毛茶原料時(shí)，開具農(nóng)副產(chǎn)品收購(gòu)的發(fā)票，按收購(gòu)發(fā)票內(nèi)收購(gòu)金額×13%扣除率，即為原料進(jìn)項(xiàng)稅；第四、有的原料由于獲取途徑的問題而無(wú)法獲取發(fā)票，則按增值稅條例的相關(guān)規(guī)定不計(jì)算此原料的進(jìn)項(xiàng)稅，要確定茶葉精制加工企業(yè)應(yīng)該繳納的增值稅額，必須首先計(jì)算出銷項(xiàng)稅和進(jìn)項(xiàng)稅，二者之差即為增值稅額。

3　結(jié)語(yǔ)

對(duì)一個(gè)具體的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)核算，離不開對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)本身的深入了解和深度把握，更離不開對(duì)成本效益原則的思考以及實(shí)踐的檢驗(yàn)。茶葉企業(yè)也是如此。近年來，各類茶葉企業(yè)層出不窮且發(fā)展較快，本文以增值稅為切入點(diǎn)，立足于當(dāng)前的國(guó)內(nèi)環(huán)境，系統(tǒng)的分析了茶葉企業(yè)增值稅的計(jì)算問題，期望能夠規(guī)范我國(guó)茶葉企業(yè)增值稅核算與征收工作，為我國(guó)茶葉企業(yè)未來的發(fā)展盡一份力。

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作者簡(jiǎn)介：李敏（1981-），女，河南濮陽(yáng)人，碩士研究生，講師，研究方向：會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)管理。