栗燕杰

(中國(guó)社會(huì)科學(xué)院 法學(xué)研究所， 北京 100720)

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中國(guó)慈善稅收減免制度的評(píng)估與展望
——以慈善立法為背景的研究

栗燕杰

(中國(guó)社會(huì)科學(xué)院 法學(xué)研究所， 北京 100720)

摘要：對(duì)慈善給予相應(yīng)的稅收減免是各國(guó)通行做法，也是中國(guó)慈善實(shí)踐中已經(jīng)采取的舉措。然而，由于相關(guān)法制的欠缺，慈善稅制并不完善，中國(guó)現(xiàn)行慈善稅制尚未充分發(fā)揮出應(yīng)有的促進(jìn)作用。基于對(duì)與中國(guó)慈善有關(guān)的現(xiàn)行稅制規(guī)范進(jìn)行全面梳理，客觀評(píng)估現(xiàn)狀，立足于兼顧慈善與稅收間的平衡，回應(yīng)慈善立法宜解決的稅制問(wèn)題，建議明確慈善監(jiān)管部門(mén)與財(cái)稅主管部門(mén)的監(jiān)管職責(zé)與權(quán)力劃分，并提出在慈善立法中如何規(guī)范稅收優(yōu)惠的立法建議。

關(guān)鍵詞：慈善立法； 慈善稅制； 慈善稅收優(yōu)惠； 稅前扣除； 法律制度

稅收政策是關(guān)乎慈善事業(yè)可持續(xù)發(fā)展的重大促進(jìn)政策，是現(xiàn)代慈善事業(yè)得以壯大的決定性因素。在慈善事業(yè)的各種激勵(lì)機(jī)制中，稅收政策是最為有效的政策杠桿，還發(fā)揮著對(duì)慈善組織、慈善活動(dòng)的引導(dǎo)與監(jiān)督作用。因此，對(duì)慈善事業(yè)給予相應(yīng)的稅收減免，是世界各國(guó)的通行做法。中國(guó)共產(chǎn)黨的十八屆三中全會(huì)做出的《關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》明確提出：“完善慈善捐助減免稅制度，支持慈善事業(yè)發(fā)揮扶貧濟(jì)困積極作用?！眹?guó)務(wù)院在《關(guān)于深化收入分配制度改革的若干意見(jiàn)》中亦明確要求：“落實(shí)并完善慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠政策，對(duì)企業(yè)公益性捐贈(zèng)支出超過(guò)年度利潤(rùn)總額12%的部分，允許結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除。加強(qiáng)慈善組織監(jiān)督管理?！敝袊?guó)慈善立法亦應(yīng)當(dāng)為完善慈善稅收政策做出相應(yīng)的規(guī)范，以真正使其成為支持慈善事業(yè)健康、持續(xù)發(fā)展的重要政策杠桿。2013年11月，《慈善事業(yè)法》的制定被列入第十二屆全國(guó)人大常委會(huì)立法規(guī)劃第一類(lèi)項(xiàng)目。鑒于稅收優(yōu)惠是慈善事業(yè)各種激勵(lì)機(jī)制中最為有效的杠桿，慈善稅制安排構(gòu)成歷次草案的重要內(nèi)容。①2014年國(guó)務(wù)院再次明確要求“研究完善慈善組織企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，切實(shí)惠及符合條件的慈善組織?！雹谶@表明中國(guó)共產(chǎn)黨和政府對(duì)利用稅收杠桿促進(jìn)慈善事業(yè)發(fā)展的政策取向是十分清晰的。但是，在中國(guó)慈善實(shí)踐中，稅收優(yōu)惠還存在著諸多問(wèn)題，應(yīng)有作用未得到有效發(fā)揮，這成為慈善法研究的核心問(wèn)題之一。

一、中國(guó)慈善稅收法規(guī)政策的現(xiàn)狀及分析

(一)慈善稅制的現(xiàn)狀及成效

改革開(kāi)放以來(lái)，通過(guò)稅制安排激勵(lì)慈善事業(yè)發(fā)展的理念逐步深入人心。針對(duì)慈善事業(yè)的稅收優(yōu)惠，已有法律、行政法規(guī)，以及財(cái)政部、國(guó)稅總局等部門(mén)的規(guī)章與規(guī)范性文件，再加上一些地方性立法，主要法律文件已超過(guò)60部。

現(xiàn)行慈善稅制主要由以下四個(gè)板塊組成：①慈善組織免稅資格與稅前扣除資格的確認(rèn)與取得；②對(duì)企業(yè)、個(gè)人等捐贈(zèng)者的稅收優(yōu)惠政策；③慈善組織自身活動(dòng)的稅收優(yōu)惠政策；④受益人的稅收優(yōu)惠。

1.慈善組織的免稅資格與稅前扣除資格確認(rèn)與取得

關(guān)于慈善組織的自身稅收優(yōu)惠，慈善組織作為非營(yíng)利組織的一種，依法獲得享受稅收優(yōu)惠。慈善組織自身的稅收優(yōu)惠資格，實(shí)行“非行政許可審批”。慈善組織向地方稅務(wù)主管機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)，提交相關(guān)材料，由地方財(cái)政、稅務(wù)部門(mén)聯(lián)合進(jìn)行審核確認(rèn)，并定期予以公布。

關(guān)于慈善組織的稅前扣除資格，財(cái)政部、國(guó)稅總局、民政部已出臺(tái)多部辦法、指引和通知。根據(jù)現(xiàn)行做法，慈善組織分別向民政、財(cái)政、稅務(wù)部門(mén)提出申請(qǐng)，在中央層面由民政部初步審核，民政部、國(guó)稅總局、財(cái)政部“三堂會(huì)審”，聯(lián)合對(duì)其捐贈(zèng)稅前扣除資格審核確認(rèn)；在地方登記慈善組織的稅前扣除資格則由省級(jí)民政部門(mén)負(fù)責(zé)初步審核，省級(jí)民政、財(cái)政、省國(guó)稅和省地稅“四堂會(huì)審”，決定是否賦予慈善組織以稅收優(yōu)惠資格。審核通過(guò)之后，按照權(quán)限分工，由民政、財(cái)政、稅務(wù)部門(mén)分別定期予以公布。

2.慈善組織自身的稅收優(yōu)惠

中國(guó)慈善組織有關(guān)的稅收優(yōu)惠政策主要涉及企業(yè)所得稅、增值稅、營(yíng)業(yè)稅、契稅、房產(chǎn)稅、進(jìn)口關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅等。

慈善組織取得免稅資格后，接受其他單位或者個(gè)人捐贈(zèng)的收入，符合條件的政府補(bǔ)助收入，按照省級(jí)以上民政、財(cái)政部門(mén)規(guī)定收取的會(huì)費(fèi)，不征稅收入和免稅收入孳生的銀行存款利息收入等，免征企業(yè)所得稅。

對(duì)慈善組織提供的慈善服務(wù)有部分免征營(yíng)業(yè)稅的規(guī)定。托兒所、幼兒園、養(yǎng)老院、殘疾人福利機(jī)構(gòu)提供的育養(yǎng)服務(wù)、婚姻介紹、殯葬服務(wù)，非營(yíng)利醫(yī)療機(jī)構(gòu)按照國(guó)家規(guī)定價(jià)格收取的醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)收入，學(xué)校、其他教育機(jī)構(gòu)提供的教育勞務(wù)，社會(huì)團(tuán)體收取的會(huì)費(fèi)收入等，免征營(yíng)業(yè)稅。

與慈善組織相關(guān)的稅收優(yōu)惠還有，經(jīng)國(guó)務(wù)院授權(quán)的政府部門(mén)批準(zhǔn)設(shè)立或登記備案、并由國(guó)家撥付行政事業(yè)費(fèi)的各類(lèi)社會(huì)團(tuán)體自用的房產(chǎn)(辦公用房、公務(wù)用房)，免征房產(chǎn)稅；政府部門(mén)和企事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體以及個(gè)人等社會(huì)力量投資興辦的福利性、非營(yíng)利性的老年服務(wù)機(jī)構(gòu)，國(guó)家撥付事業(yè)經(jīng)費(fèi)和企業(yè)辦的各類(lèi)學(xué)校、托兒所、幼兒園，以及疾病控制機(jī)構(gòu)和婦幼保健機(jī)構(gòu)等衛(wèi)生機(jī)構(gòu)自用的土地，免征城鎮(zhèn)土地使用稅；另外，還有免征車(chē)船使用稅、契稅、增值稅等方面的規(guī)范。

3.捐贈(zèng)者的稅收優(yōu)惠較為豐富

中國(guó)現(xiàn)有對(duì)捐贈(zèng)者的稅制，已通過(guò)《企業(yè)所得稅法》《個(gè)人所得稅法》等法律、行政法規(guī)、部門(mén)規(guī)章和其他規(guī)范性文件予以規(guī)范。在主體方面，已覆蓋個(gè)人、企業(yè)、其他社會(huì)力量、國(guó)際組織、外國(guó)慈善組織等各種可能的捐贈(zèng)主體。在稅種方面，廣泛覆蓋到所得稅、印花稅、增值稅、營(yíng)業(yè)稅等方面的稅收優(yōu)惠。

企業(yè)、組織通過(guò)公益性社會(huì)團(tuán)體或縣級(jí)以上人民政府及其部門(mén)向救助災(zāi)民、救濟(jì)貧困、扶助殘疾人等困難的社會(huì)群體和個(gè)人等公益事業(yè)的捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12%以?xún)?nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

個(gè)人將其所得通過(guò)中國(guó)境內(nèi)的社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)向教育和其他社會(huì)公益事業(yè)以及遭受?chē)?yán)重自然災(zāi)害地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈(zèng)，在未超過(guò)納稅義務(wù)人申報(bào)的應(yīng)納稅所得額30%的部分，可以從其應(yīng)納稅所得額中扣除。

對(duì)于企業(yè)、個(gè)人等社會(huì)力量在特定時(shí)期內(nèi)為汶川地震、舟曲泥石流、蘆山地震、玉樹(shù)地震的災(zāi)后重建，舉辦北京奧運(yùn)會(huì)和上海世博會(huì)等特定事項(xiàng)的捐贈(zèng)，依據(jù)國(guó)務(wù)院的要求，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)的相關(guān)通知文件，可以在當(dāng)年企業(yè)所得稅前和當(dāng)年個(gè)人所得稅前據(jù)實(shí)全額扣除。

另外，為支持上述特定災(zāi)害的災(zāi)后重建，對(duì)單位和個(gè)體經(jīng)營(yíng)者將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物通過(guò)公益性社會(huì)團(tuán)體、縣級(jí)以上人民政府及其部門(mén)捐贈(zèng)給受災(zāi)地區(qū)的，免征增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加，財(cái)產(chǎn)所有人將財(cái)產(chǎn)(物品)直接捐贈(zèng)或通過(guò)公益性社會(huì)團(tuán)體、縣級(jí)以上人民政府及其部門(mén)捐贈(zèng)給受災(zāi)地區(qū)或受災(zāi)居民所書(shū)立的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)，免征印花稅。

在涉外捐贈(zèng)方面，根據(jù)《進(jìn)出口關(guān)稅條例》，以及財(cái)政部、國(guó)稅總局、海關(guān)總署出臺(tái)的規(guī)章、文件，境外捐贈(zèng)人無(wú)償向受贈(zèng)人捐贈(zèng)的直接用于扶貧、慈善的物資，免征進(jìn)口關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅。

4.慈善服務(wù)對(duì)象或受益人的稅收優(yōu)惠

中國(guó)現(xiàn)行稅制還有對(duì)受益人稅收優(yōu)惠的零散規(guī)定。根據(jù)《個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施條例，國(guó)家發(fā)放的救濟(jì)金，免征個(gè)人所得稅；殘疾、孤老人員和烈屬的所得，其他財(cái)政部門(mén)批準(zhǔn)的所得，其個(gè)人所得稅也可減免征收?！痘饡?huì)管理?xiàng)l例》規(guī)定了受益人依法享受稅收優(yōu)惠。

慈善服務(wù)對(duì)象、受益人稅收優(yōu)惠的可操作規(guī)范，主要體現(xiàn)在汶川地震、玉樹(shù)地震、舟曲泥石流、蘆山地震等幾次災(zāi)害之后恢復(fù)重建的稅收政策方面，對(duì)受災(zāi)地區(qū)企業(yè)、個(gè)人通過(guò)慈善組織接受捐贈(zèng)的款項(xiàng)、物資，免征相應(yīng)的所得稅。除此之外，其他情形的慈善服務(wù)對(duì)象、受益人的稅收優(yōu)惠基本處于空白狀態(tài)。

(二)現(xiàn)行慈善稅制存在的主要問(wèn)題

盡管針對(duì)慈善的稅收政策已經(jīng)明確了給予減免優(yōu)惠的取向，現(xiàn)行稅制及相關(guān)政策性文件中也有多種規(guī)范，但總體而論，中國(guó)慈善稅收優(yōu)惠政策并不夠健全，這在客觀上構(gòu)成了中國(guó)慈善發(fā)展的瓶頸。其問(wèn)題主要體現(xiàn)在以下方面。

1.管理體制不順導(dǎo)致稅收優(yōu)惠資格難以取得

慈善稅收優(yōu)惠資格的獲取，存在著財(cái)政、稅務(wù)、民政等部門(mén)的職責(zé)分工，其管理體制尚未理順。

第一，慈善組織的免稅資格認(rèn)定缺乏民政部門(mén)的必要參與。在實(shí)際工作中，中國(guó)慈善組織的免稅資格由財(cái)政、稅務(wù)部門(mén)聯(lián)合審核認(rèn)定，缺乏民政部門(mén)的參與。稅務(wù)部門(mén)自由裁量權(quán)較大并傾向于寧缺毋濫。[1]

第二，捐贈(zèng)稅前扣除資格涉及多部門(mén)，缺乏必要協(xié)調(diào)。各地針對(duì)捐贈(zèng)的稅前扣除資格采取逐批逐次認(rèn)定，即慈善組織必須向財(cái)政、稅收機(jī)關(guān)和民政部門(mén)分別提交申請(qǐng)和相關(guān)材料，經(jīng)批準(zhǔn)后才能獲得。在具體實(shí)施中，民政、財(cái)政、稅務(wù)的流水線作業(yè)導(dǎo)致程序繁瑣，且一般每年僅批準(zhǔn)兩批。

2.慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠遠(yuǎn)未完善

一是貨幣捐贈(zèng)缺乏結(jié)轉(zhuǎn)機(jī)制。中國(guó)僅規(guī)定了捐贈(zèng)者的納稅申報(bào)當(dāng)期抵扣，當(dāng)期扣除剩余的捐贈(zèng)余額，既未規(guī)定延期抵扣，也不允許在以前納稅申報(bào)期的應(yīng)納稅所得中追溯扣除。這在一定程度上影響了公眾的捐贈(zèng)熱情，也與世界各國(guó)慣例做法相抵觸。[2]發(fā)達(dá)國(guó)家在規(guī)定捐贈(zèng)扣除限額比例后，往往規(guī)定了捐贈(zèng)超過(guò)部分的結(jié)轉(zhuǎn)規(guī)則，如美國(guó)規(guī)定可以向后結(jié)轉(zhuǎn)5年，德國(guó)則規(guī)定可以向后結(jié)轉(zhuǎn)7年內(nèi)稅前扣除。

二是非貨幣捐贈(zèng)缺乏必要的稅收優(yōu)惠支持。隨著中國(guó)慈善事業(yè)的發(fā)展，社會(huì)各界參與的途徑日趨多樣，非貨幣捐贈(zèng)已成為慈善捐贈(zèng)的重要形態(tài)。不少企業(yè)、個(gè)人傾向于捐贈(zèng)不動(dòng)產(chǎn)、股權(quán)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)等。但是，非貨幣捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠制度供給嚴(yán)重不足。

不動(dòng)產(chǎn)捐贈(zèng)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)繁重。例如：李清泉、湯梅君夫婦通過(guò)遺囑方式捐贈(zèng)房產(chǎn)，被數(shù)家慈善組織因手續(xù)繁瑣、稅制等原因而婉拒，最后通過(guò)“特事特辦”的方式免除相關(guān)稅費(fèi)才得以實(shí)現(xiàn)。房產(chǎn)捐贈(zèng)一方面手續(xù)相對(duì)復(fù)雜，從公證、過(guò)戶(hù)到拍賣(mài)，涉及多個(gè)部門(mén)，產(chǎn)生公證費(fèi)、過(guò)戶(hù)帶來(lái)的個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅、契稅、印花稅、房地產(chǎn)登記費(fèi)等多種稅費(fèi)。捐贈(zèng)人捐贈(zèng)一套市價(jià)400萬(wàn)的房產(chǎn)給慈善組織用于慈善目的，捐贈(zèng)人應(yīng)繳付營(yíng)業(yè)稅、個(gè)人所得稅和交易手續(xù)費(fèi)合計(jì)逾30萬(wàn)元；受贈(zèng)方應(yīng)繳付契稅、權(quán)證印花稅、交易手續(xù)費(fèi)、登記費(fèi)和配圖費(fèi)合計(jì)逾12萬(wàn)元。如果慈善組織受贈(zèng)后以500萬(wàn)元賣(mài)出變現(xiàn)以從事慈善服務(wù)，涉及的稅費(fèi)則包括營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、企業(yè)房產(chǎn)稅、土地使用稅、交易手續(xù)費(fèi)，合計(jì)逾50萬(wàn)元；買(mǎi)受人涉及的稅費(fèi)有契稅、權(quán)證印花稅、交易手續(xù)費(fèi)、登記費(fèi)和配圖費(fèi)，合計(jì)逾15萬(wàn)元。各種稅費(fèi)相加已逾百萬(wàn)之巨。[3]顯然，繁重的稅負(fù)及行政性費(fèi)用，已成為影響不動(dòng)產(chǎn)捐贈(zèng)的嚴(yán)重障礙。

企業(yè)捐贈(zèng)產(chǎn)品貨物的，雖享受企業(yè)所得稅方面的優(yōu)惠，但一般仍需繳納增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅等。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》等相關(guān)規(guī)定，單位或者個(gè)體工商戶(hù)將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人，需要用同等產(chǎn)品的銷(xiāo)售價(jià)格確定銷(xiāo)售額繳納增值稅。③僅有汶川地震、玉樹(shù)地震、舟曲泥石流、蘆山地震等災(zāi)后恢復(fù)重建的稅收政策規(guī)定對(duì)通過(guò)公益性社會(huì)團(tuán)體、縣級(jí)以上人民政府及其部門(mén)捐贈(zèng)貨物給受災(zāi)地區(qū)的，免征增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加。根據(jù)《消費(fèi)稅暫行條例》《消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》等相關(guān)規(guī)定，企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于捐贈(zèng)，需繳納消費(fèi)稅。

股權(quán)捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠基本空白。2003年財(cái)政部《關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)財(cái)務(wù)管理的通知》(財(cái)企[2003]95號(hào))規(guī)定企業(yè)持有的股權(quán)和債權(quán)不得用于對(duì)外捐贈(zèng)。直到2009年，財(cái)政部下發(fā)《財(cái)政部關(guān)于企業(yè)公益性捐贈(zèng)股權(quán)有關(guān)財(cái)務(wù)問(wèn)題的通知》(財(cái)企[2009]213號(hào))，雖允許企業(yè)以持有的股權(quán)進(jìn)行公益性捐贈(zèng)，但是股權(quán)捐贈(zèng)的配套稅收優(yōu)惠政策并未出臺(tái)。比如，2009年曹德旺擬捐出家族持有價(jià)值35.49億元的3億股福耀玻璃股份成立河仁慈善基金會(huì)，在計(jì)算了各種免稅抵扣后，這筆股權(quán)受讓將產(chǎn)生超過(guò)5億元的企業(yè)所得稅。[4]2010年財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局專(zhuān)門(mén)下發(fā)文件允許曹德旺不必立即繳納該稅款，而是在基金會(huì)設(shè)立后5年內(nèi)繳齊④，但河仁基金會(huì)所持有股票的每年收益仍需要繳稅。

3.慈善組織的稅收減免存在空白

雖然慈善組織本身活動(dòng)的稅收減免已有不少規(guī)定，但仍存在著制度供給的空白。其表現(xiàn)有：

一是主體方面的空白。由于現(xiàn)行稅制缺乏與慈善的必要對(duì)接，導(dǎo)致不少稅收優(yōu)惠并不能涵蓋所有慈善組織。如一些行政法規(guī)、部門(mén)規(guī)章、部門(mén)通知文件所設(shè)置稅收優(yōu)惠僅針對(duì)部分類(lèi)型的慈善組織。中國(guó)慈善組織的主要相關(guān)行政法規(guī)三大條例《社會(huì)團(tuán)體登記管理?xiàng)l例》《民辦非企業(yè)單位登記管理暫行條例》《基金會(huì)管理?xiàng)l例》中，僅有《基金會(huì)管理?xiàng)l例》中涉及稅制問(wèn)題，并原則性規(guī)定了基金會(huì)及其捐贈(zèng)人、受益人依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定享受稅收優(yōu)惠，而《社會(huì)團(tuán)體登記管理?xiàng)l例》《民辦非企業(yè)單位登記管理暫行條例》均沒(méi)有稅收優(yōu)惠的相關(guān)規(guī)范。另外，很多地方的慈善超市由當(dāng)?shù)卮壬瓶倳?huì)掛牌后即開(kāi)始運(yùn)營(yíng)，沒(méi)有經(jīng)過(guò)正式注冊(cè)，其稅收優(yōu)惠成為難題，也很難向捐助者開(kāi)具免稅發(fā)票。作為權(quán)宜之計(jì)，一些慈善超市接受小額捐贈(zèng)一般僅提供收據(jù)，大額捐贈(zèng)則以當(dāng)?shù)卮壬瓶倳?huì)的名義開(kāi)具發(fā)票。

在已有的稅收優(yōu)惠相關(guān)法規(guī)、文件中，也未考慮到慈善組織的各類(lèi)形態(tài)問(wèn)題，一些規(guī)定嚴(yán)重滯后。如關(guān)于不動(dòng)產(chǎn)捐贈(zèng)的免征契稅適用于國(guó)家機(jī)關(guān)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、軍事單位，財(cái)物捐贈(zèng)的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)免征印花稅僅針對(duì)社會(huì)福利單位、學(xué)校，均未能全面覆蓋到所有慈善組織，境外捐贈(zèng)物資用于慈善的僅針對(duì)經(jīng)國(guó)務(wù)院主管部門(mén)依法批準(zhǔn)成立的社會(huì)團(tuán)體，地方主管部門(mén)批準(zhǔn)設(shè)立的社會(huì)團(tuán)體以及其他慈善組織未被包括在內(nèi)。另外，從事慈善活動(dòng)的民辦非企業(yè)單位和其他類(lèi)型的慈善組織的稅收優(yōu)惠存在嚴(yán)重缺失。

二是稅種方面的空白。在稅種上，中國(guó)慈善組織有關(guān)的稅收優(yōu)惠政策主要集中在企業(yè)所得稅、進(jìn)口關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅之中，其他稅種涉及較少或條件過(guò)于嚴(yán)苛。換言之，慈善組織一般仍需繳納契稅、印花稅、土地使用稅等。

三是慈善相關(guān)活動(dòng)方面的空白。慈善組織的慈善服務(wù)、經(jīng)營(yíng)行為、投資行為缺乏必要稅收優(yōu)惠規(guī)范。慈善組織接受的捐贈(zèng)收入可認(rèn)定為免稅收入，其中應(yīng)包括股權(quán)、不動(dòng)產(chǎn)。但受贈(zèng)股權(quán)的轉(zhuǎn)讓收益及股息分紅是否屬于慈善組織的非營(yíng)利收入進(jìn)而享受免稅待遇，則缺乏必要規(guī)范。實(shí)踐中往往對(duì)慈善組織在股權(quán)、債券等的投資活動(dòng)予以征稅。

4.慈善服務(wù)對(duì)象、受益人的稅收優(yōu)惠缺乏操作性

雖然《基金會(huì)管理?xiàng)l例》在原則上規(guī)定受益人享受稅收優(yōu)惠，汶川地震、玉樹(shù)地震、舟曲泥石流、蘆山地震等災(zāi)后恢復(fù)重建的稅收政策規(guī)定對(duì)受災(zāi)地區(qū)企業(yè)、個(gè)人通過(guò)慈善組織接受捐贈(zèng)的款項(xiàng)、物資，免征相應(yīng)的所得稅。但除此之外，慈善服務(wù)對(duì)象、受益人稅收優(yōu)惠處于空白狀態(tài)。

5.慈善稅收優(yōu)惠存在散亂現(xiàn)象

雖然稅收法律制度中關(guān)于慈善稅收優(yōu)惠的內(nèi)容已較為豐富，但相關(guān)規(guī)定散見(jiàn)于各類(lèi)法律、法規(guī)、規(guī)章和通知中，大量的是以個(gè)別規(guī)范出臺(tái)的現(xiàn)象，而在對(duì)各種慈善組織甚至個(gè)別慈善組織，以及各類(lèi)慈善活動(dòng)的個(gè)別規(guī)范的背后，是慈善稅制缺乏統(tǒng)一性、全面性和完整性。

雖然基金會(huì)、社會(huì)團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位都可能成為慈善組織，但其稅制并不統(tǒng)一，每種類(lèi)型的內(nèi)部也有多種稅制。如已有針對(duì)慈善領(lǐng)域的營(yíng)業(yè)稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、車(chē)船使用稅、耕地占用稅、契稅、增值稅免于征收，但其指向主體五花八門(mén)，分別有非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)、老年業(yè)務(wù)機(jī)構(gòu)、疾病控制機(jī)構(gòu)和婦幼保健機(jī)構(gòu)等衛(wèi)生機(jī)構(gòu)、國(guó)家撥付行政事業(yè)費(fèi)的社會(huì)團(tuán)體，托兒所、幼兒園、養(yǎng)老院、殘疾人福利機(jī)構(gòu)等，并未指向統(tǒng)一的慈善組織，與慈善組織有所交叉但又有溢出，導(dǎo)致了慈善稅制的分散化、碎片化。另外，捐贈(zèng)者區(qū)分身份不同，出臺(tái)特殊稅收優(yōu)惠政策。還有專(zhuān)門(mén)文件，僅針對(duì)黨員個(gè)人通過(guò)黨組織交納的抗震救災(zāi)“特殊黨費(fèi)”在個(gè)人所得稅前全額扣除。⑤

再如，單位和個(gè)體經(jīng)營(yíng)者將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物通過(guò)慈善組織進(jìn)行捐贈(zèng)的，增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅免于征收的良好規(guī)范，僅適用于汶川地震、玉樹(shù)地震等幾次災(zāi)后重建；將財(cái)物捐贈(zèng)通過(guò)慈善組織捐贈(zèng)所立的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)，已有行政法規(guī)、規(guī)范性文件規(guī)定了印花稅的免于征收，但除幾次災(zāi)后重建情形以外，卻僅適用于“社會(huì)福利單位”一種傳統(tǒng)單位形態(tài)。

6.上位法與下位法存在沖突，導(dǎo)致慈善稅制法治的紊亂

慈善稅制已有規(guī)范之間的抵觸、沖突問(wèn)題較為嚴(yán)重。就法律層面來(lái)看，雖然《企業(yè)所得稅法》《個(gè)人所得稅法》《公益事業(yè)捐贈(zèng)法》《海關(guān)法》都有內(nèi)容涉及慈善稅制，但其規(guī)范過(guò)于籠統(tǒng)。法律規(guī)范缺失的結(jié)果，使得慈善稅制不得不依賴(lài)較低層次的法規(guī)文件，特別是財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局的部門(mén)規(guī)章和其他規(guī)范性文件。大量文件通知成為慈善稅收優(yōu)惠的主要依據(jù)，法治色彩單薄而政策色彩強(qiáng)烈，這成為慈善稅制散亂、缺漏的重要根源。

(1)慈善稅收優(yōu)惠的規(guī)范性文件，呈現(xiàn)發(fā)布主體多元化現(xiàn)象，民政部、財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、海關(guān)總署、國(guó)家宗教局等國(guó)家機(jī)關(guān)都單獨(dú)或聯(lián)合出臺(tái)相關(guān)規(guī)范性文件。其中，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局是出臺(tái)相關(guān)規(guī)范性文件的“主力軍”。但是，由于缺乏慈善監(jiān)管部門(mén)的充分參與，相關(guān)文件往往未考慮到慈善自身規(guī)律與特殊性，已有的稅收優(yōu)惠往往針對(duì)非營(yíng)利組織、公益組織或社會(huì)團(tuán)體，缺乏與慈善的必要對(duì)接。

(2)慈善稅制相關(guān)規(guī)章、規(guī)范性文件數(shù)量多，繁雜紊亂，稅收優(yōu)惠的文件之間相互疊加，一些文件被多次修改或部分廢止。盡管財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局已進(jìn)行了多次清理⑥，但仍存在不少抵觸現(xiàn)象，許多規(guī)范性文件的效力難以確定。

捐贈(zèng)給同一領(lǐng)域的慈善捐贈(zèng)，存在著相互抵觸沖突的稅收優(yōu)惠政策。以教育領(lǐng)域的捐贈(zèng)為例，《個(gè)人所得稅法》《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的規(guī)定均為部分扣除。但2001年《關(guān)于納稅人向農(nóng)村義務(wù)教育捐贈(zèng)有關(guān)所得稅政策的通知》對(duì)于向農(nóng)村義務(wù)教育的捐贈(zèng)則為全額扣除，2004年《關(guān)于教育稅收政策的通知》對(duì)于納稅人通過(guò)中國(guó)境內(nèi)非營(yíng)利的社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)向教育事業(yè)的捐贈(zèng)，也是準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅前全額扣除。2001年、2004年的文件又沒(méi)有被廢止。上下位法之間存在的沖突，一些嚴(yán)重滯后的規(guī)章、規(guī)范性文件缺乏清理，使得慈善稅制既散且亂，不利于執(zhí)行落實(shí)。

中國(guó)還一度出現(xiàn)一些地方政府創(chuàng)設(shè)的慈善稅收優(yōu)惠。例如：吉林省《關(guān)于全省慈善會(huì)接受社會(huì)捐贈(zèng)有關(guān)稅收政策通知》(2004年6月16日)規(guī)定“對(duì)企業(yè)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體和個(gè)人向縣級(jí)以上慈善會(huì)的公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)，準(zhǔn)予在繳納企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅前全額扣除?！睆V東省地方稅務(wù)局、國(guó)家稅務(wù)局2004年4月8日下發(fā)了《關(guān)于納稅人向廣東省慈善總會(huì)捐贈(zèng)所得稅前扣除問(wèn)題的通知》，規(guī)定“我省納稅人向廣東省慈善總會(huì)的捐贈(zèng)，準(zhǔn)予在納稅企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅前全額扣除”。這種做法在特定時(shí)期對(duì)于當(dāng)?shù)靥囟ù壬平M織的發(fā)展不無(wú)裨益，但既造成了慈善稅制在地方之間、慈善組織之間的不公平待遇，也破壞了全國(guó)稅制的統(tǒng)一性。

(3)一事一議的稅收優(yōu)惠方式存在諸多弊端?，F(xiàn)行慈善稅收優(yōu)惠并未建立起普遍適用、可操作的規(guī)則，不得不通過(guò)一事一議的方式來(lái)實(shí)施。如捐贈(zèng)給特定領(lǐng)域的稅前全額扣除只有個(gè)別確定，并未建立普遍適用的制度。在《企業(yè)所得稅法》《個(gè)人所得稅法》等法律中并未規(guī)定稅前全額扣除。其規(guī)則通過(guò)國(guó)務(wù)院、財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局的文件來(lái)設(shè)置。企業(yè)、個(gè)人通過(guò)公益性社會(huì)團(tuán)體、縣級(jí)以上人民政府及其部門(mén)向受災(zāi)地區(qū)的捐贈(zèng)，雖然屬于國(guó)家重點(diǎn)鼓勵(lì)的方向，但對(duì)其稅前全額扣除的規(guī)則，按不同文件來(lái)實(shí)施。⑦再如，僅涉及中國(guó)移動(dòng)短信捐款業(yè)務(wù)的稅收優(yōu)惠就有《關(guān)于中國(guó)移動(dòng)通信集團(tuán)公司與中國(guó)婦女發(fā)展基金會(huì)合作項(xiàng)目有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2005]53號(hào))，《關(guān)于中國(guó)移動(dòng)通信集團(tuán)公司與中華環(huán)境保護(hù)基金會(huì)合作項(xiàng)目有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2007] 32號(hào))，《關(guān)于中國(guó)綠化基金會(huì)和中國(guó)社會(huì)工作協(xié)會(huì)短信捐款營(yíng)業(yè)稅政策的通知》(財(cái)稅[2009]129號(hào))，《關(guān)于中國(guó)移動(dòng)通信集團(tuán)公司中國(guó)聯(lián)合通信股份有限公司與中國(guó)扶貧基金會(huì)合作項(xiàng)目有關(guān)營(yíng)業(yè)稅政策的通知》(財(cái)稅[2008]34號(hào))，《關(guān)于中國(guó)移動(dòng)通信集團(tuán)公司與中國(guó)殘疾人福利基金會(huì)合作開(kāi)展“短信捐款”業(yè)務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2004]87號(hào))等多個(gè)文件。⑧

這些文件雖然針對(duì)性強(qiáng)，但其消極后果不容低估。一是只能針對(duì)特殊問(wèn)題，解決特定慈善組織、特定領(lǐng)域慈善活動(dòng)、特定時(shí)期的個(gè)別性事務(wù)，從而并不具有普遍反復(fù)適用的法律效力。二是稅收優(yōu)惠滯后于社會(huì)捐贈(zèng)行為，必須等候其專(zhuān)門(mén)出臺(tái)通知、下發(fā)文件。三是彼此之間交叉重疊，一些內(nèi)容過(guò)時(shí)甚至相互沖突，給執(zhí)法實(shí)施帶來(lái)困擾。四是通知文件本身并不具有嚴(yán)格的法律效力，依據(jù)通知文件實(shí)施的稅收優(yōu)惠，也不利于維護(hù)社會(huì)主義法制的嚴(yán)肅性與統(tǒng)一性。

7.慈善稅收優(yōu)惠政策的執(zhí)行力不高

在現(xiàn)實(shí)中，中國(guó)慈善稅收優(yōu)惠政策存在落實(shí)難、執(zhí)行力不高和隨意性強(qiáng)等問(wèn)題。

(1)部門(mén)關(guān)系尚未厘清。在慈善組織的稅收優(yōu)惠資格與稅前捐贈(zèng)扣除資格設(shè)置上，民政、財(cái)政、稅務(wù)部門(mén)的關(guān)系尚未厘清。民政部門(mén)的功能缺失，使得慈善組織要獲得免稅資格和稅前捐贈(zèng)的扣除資格存在重重困難。

(2)慈善相關(guān)稅收減免的流程有待優(yōu)化。一方面，用以稅前扣除的捐贈(zèng)票據(jù)缺乏統(tǒng)一規(guī)定。捐贈(zèng)者通過(guò)慈善組織進(jìn)行捐贈(zèng)后，應(yīng)憑捐贈(zèng)票據(jù)申請(qǐng)獲得稅前扣除，但中國(guó)對(duì)捐贈(zèng)票據(jù)缺乏全國(guó)統(tǒng)一規(guī)定。另一方面，單位、個(gè)人通過(guò)具有免稅資格的慈善組織進(jìn)行捐贈(zèng)后，所得稅前抵扣手續(xù)復(fù)雜，流程不統(tǒng)一。單位組織本單位職工進(jìn)行捐贈(zèng)，學(xué)校組織教職工、學(xué)生進(jìn)行捐贈(zèng)時(shí)，所得稅抵扣認(rèn)證復(fù)雜。

二、慈善立法關(guān)于稅收優(yōu)惠規(guī)范的基本思路

稅收優(yōu)惠是支持慈善事業(yè)發(fā)展不可或缺的促進(jìn)措施，它歸屬于稅法范疇，同時(shí)也屬于慈善法制范疇。慈善事業(yè)立法應(yīng)當(dāng)對(duì)稅收優(yōu)惠做相應(yīng)的規(guī)范，并與稅法適當(dāng)分工。

(一)兼顧平衡慈善與稅收

在立法理念上，慈善稅制應(yīng)以不違反稅收的一般制度原理為原則。促進(jìn)慈善事業(yè)發(fā)展是為了公共利益，稅收也是為了公共利益，二者之間需要平衡兼顧?！岸惙ㄖ婢馑非笾繕?biāo)，乃是兼顧國(guó)家利益、公共利益、關(guān)系人利益及納稅者個(gè)人利益，期能實(shí)現(xiàn)征納雙方以及其他有關(guān)各方關(guān)系人之利益公平兼顧(利益均衡或利益平衡)，營(yíng)造各方都贏的局面?！盵5]一方面，不能為國(guó)家稅收的最大化而忽略慈善事業(yè)發(fā)展的巨大資源動(dòng)員能力及其所展示的積極社會(huì)功能。另一方面，也不能僅就慈善論慈善，為慈善利益的最大化而導(dǎo)致國(guó)家稅收流失。有必要承認(rèn)，如果處理不當(dāng)，慈善與稅收之間就會(huì)發(fā)生沖突；但是，在良性制度安排下，慈善與稅收可能形成“1+1>2”的資源配置效果。這也是慈善稅收優(yōu)惠的最終目的，即更廣泛地調(diào)動(dòng)各方資源，以促進(jìn)社會(huì)公共利益。

在立法內(nèi)容上，慈善立法關(guān)于稅收優(yōu)惠的規(guī)范內(nèi)容應(yīng)與稅法合理分工。一方面，通過(guò)慈善立法，慈善稅制應(yīng)當(dāng)最大限度地減少散亂沖突、自由裁量權(quán)過(guò)大、區(qū)別對(duì)待等問(wèn)題，將統(tǒng)一、規(guī)范、公平作為立法目標(biāo)，慈善稅收優(yōu)惠不能因慈善組織而異，不能因地方而異。由此，慈善稅收優(yōu)惠的體制、機(jī)制、資格、程序、監(jiān)管等，應(yīng)當(dāng)成為慈善事業(yè)立法關(guān)于稅收優(yōu)惠規(guī)范的主要內(nèi)容。另一方面，為了鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行更多的慈善捐贈(zèng)，促進(jìn)慈善事業(yè)更好更快地發(fā)展，有專(zhuān)家學(xué)者和慈善業(yè)內(nèi)人士建議適度提高慈善捐贈(zèng)的稅前扣除比例。[6]但稅率問(wèn)題，作為稅法的有機(jī)組成部分，更宜在稅法中解決。因此，基于稅法統(tǒng)一的考慮，慈善立法應(yīng)與《企業(yè)所得稅法》《個(gè)人所得稅法》等保持銜接，可以不對(duì)稅制結(jié)構(gòu)與稅率高低進(jìn)行具體規(guī)范。

從各國(guó)慈善立法的實(shí)踐來(lái)看，為防止納稅人濫用慈善稅制損害國(guó)家稅收利益，大多均規(guī)定了慈善捐贈(zèng)稅前扣除的最高限額。與此同時(shí)，考慮到不宜對(duì)捐贈(zèng)人的捐贈(zèng)積極性設(shè)置障礙，不少?lài)?guó)家又在慈善捐贈(zèng)稅前扣除比例的基礎(chǔ)上規(guī)定了結(jié)轉(zhuǎn)年限。中國(guó)慈善立法絕不是為了慈善事業(yè)發(fā)展去削弱稅收，而是通過(guò)稅收杠桿調(diào)動(dòng)各種社會(huì)資源，促進(jìn)慈善事業(yè)的健康、持續(xù)發(fā)展，最終壯大社會(huì)公共利益，實(shí)現(xiàn)國(guó)家利益、社會(huì)利益的最大化。

慈善稅制的第一個(gè)層次，是基于稅收自身原理推導(dǎo)產(chǎn)生的規(guī)則。例如：慈善捐贈(zèng)財(cái)物時(shí)由于捐贈(zèng)人并無(wú)“所得”，因此，不應(yīng)產(chǎn)生“所得稅”；慈善組織的慈善服務(wù)并非經(jīng)營(yíng)行為，因此，并無(wú)“營(yíng)業(yè)稅”的發(fā)生。

慈善稅制的第二個(gè)層次，才是為推動(dòng)慈善事業(yè)發(fā)展的稅收優(yōu)惠，體現(xiàn)國(guó)家對(duì)慈善事業(yè)的鼓勵(lì)支持。如對(duì)慈善組織的經(jīng)營(yíng)行為，予以征稅并無(wú)不合理。但為壯大慈善事業(yè)考慮，可對(duì)其予以減免優(yōu)惠。并可考慮區(qū)分提供慈善服務(wù)的類(lèi)型，予以不同層次的稅收優(yōu)惠。

(二)統(tǒng)一普惠原則

稅收制度作為國(guó)家的重大制度安排，是立國(guó)的根本，應(yīng)當(dāng)做好頂層設(shè)計(jì)，并在全國(guó)范圍內(nèi)統(tǒng)一規(guī)范和實(shí)施。這一要求應(yīng)當(dāng)同樣適用于慈善稅制。因此，在慈善立法中應(yīng)當(dāng)提升慈善稅制實(shí)踐的統(tǒng)一性，它是維護(hù)稅收公平性并提升執(zhí)行力的前提。首先，中國(guó)作為單一制的統(tǒng)一國(guó)家，對(duì)慈善事業(yè)的稅收優(yōu)惠應(yīng)當(dāng)全國(guó)統(tǒng)一，而不應(yīng)出現(xiàn)各地不同的規(guī)范。對(duì)于已有的地方規(guī)范有必要進(jìn)行清理，對(duì)于內(nèi)容不合理的應(yīng)予以廢止，對(duì)于內(nèi)容科學(xué)但制定主體權(quán)限缺失的，可考慮上升為全國(guó)普遍適用的法律規(guī)范。其次，慈善稅收優(yōu)惠應(yīng)當(dāng)內(nèi)部協(xié)調(diào)統(tǒng)一。中國(guó)針對(duì)慈善的稅收優(yōu)惠出現(xiàn)在上到法律、下到國(guó)稅總局乃至地方政府、地方稅務(wù)部門(mén)的文件、通知中，內(nèi)容雜亂而缺乏系統(tǒng)性，前后疊加，既有大量重復(fù)也有不少空白，相互之間不能協(xié)調(diào)配合。對(duì)此，有必要將慈善稅收優(yōu)惠作為整體加以重新設(shè)計(jì)、整合。

統(tǒng)一原則還要求，凡是從事慈善活動(dòng)的慈善組織，無(wú)論其載體為基金會(huì)、社會(huì)團(tuán)體，或者其他形式(如民辦非企業(yè)單位等)，只要從事相同內(nèi)容的慈善活動(dòng)，就應(yīng)當(dāng)實(shí)施同等的稅收制度安排，而不應(yīng)當(dāng)以其組織形態(tài)、批準(zhǔn)機(jī)關(guān)的級(jí)別、民間抑或官辦而差別對(duì)待。對(duì)捐贈(zèng)主體而言，捐贈(zèng)給同類(lèi)型的慈善事業(yè)，應(yīng)當(dāng)享受同等的稅收優(yōu)惠，而不應(yīng)當(dāng)因其身份、企業(yè)屬性而有所不同。

三、慈善立法中稅制規(guī)范的核心建議

稅制規(guī)范作為國(guó)家支持慈善事業(yè)發(fā)展的根本促進(jìn)政策，無(wú)疑是慈善事業(yè)立法的有機(jī)內(nèi)容。因此，應(yīng)立足國(guó)情，借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，在慈善立法中對(duì)慈善稅收優(yōu)惠制度進(jìn)行適當(dāng)?shù)?、合理的?guī)范。

(一)加強(qiáng)財(cái)稅部門(mén)與民政部門(mén)的協(xié)同配合

慈善事業(yè)免稅體制的關(guān)鍵，在于理順財(cái)稅部門(mén)與民政部門(mén)的關(guān)系。國(guó)家財(cái)政部門(mén)負(fù)責(zé)制定稅收政策、決定稅收優(yōu)惠，稅務(wù)部門(mén)負(fù)責(zé)稅收征管，而民政部門(mén)則是慈善事業(yè)的監(jiān)管部門(mén)。

為兼顧國(guó)家的財(cái)稅收入與慈善促進(jìn)，慈善組織的免稅資格獲得需要經(jīng)過(guò)特別認(rèn)可。首先必須意識(shí)到，民政、財(cái)政、稅務(wù)部門(mén)分別負(fù)責(zé)慈善組織的登記管理、稅收政策和稅收征管，如果這三個(gè)部門(mén)不能很好協(xié)同配合，勢(shì)必導(dǎo)致慈善稅收優(yōu)惠不能落地，無(wú)法發(fā)揮應(yīng)有效果。為此，民政部門(mén)與稅務(wù)部門(mén)的權(quán)責(zé)應(yīng)當(dāng)在厘清涉稅環(huán)節(jié)及關(guān)系的基礎(chǔ)上加以理順。對(duì)此可考慮分類(lèi)處置的思路。即慈善組織從事慈善活動(dòng)的稅收優(yōu)惠，民政部門(mén)認(rèn)可后，向稅務(wù)部門(mén)備案即可；慈善組織的捐贈(zèng)稅前扣除資格須經(jīng)民政部門(mén)初審，稅務(wù)部門(mén)核準(zhǔn)；慈善組織從事經(jīng)營(yíng)、投資的活動(dòng)，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格管理，民政部門(mén)認(rèn)可之后，稅務(wù)部門(mén)仍應(yīng)按照稅法原理予以審核考查，再最終決定。慈善組織本身的登記條件、年檢條件、評(píng)估機(jī)制應(yīng)當(dāng)與慈善組織的稅收優(yōu)惠資格、慈善捐贈(zèng)稅前扣除資格進(jìn)行無(wú)縫銜接。

(二)完善對(duì)慈善捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠

1.完善慈善捐贈(zèng)的減免稅種類(lèi)型

對(duì)股權(quán)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、不動(dòng)產(chǎn)、產(chǎn)品貨物等各種形態(tài)的捐贈(zèng)，需要設(shè)置相應(yīng)的稅收優(yōu)惠類(lèi)型。對(duì)于不動(dòng)產(chǎn)捐贈(zèng)，宜免除捐贈(zèng)人應(yīng)繳付的營(yíng)業(yè)稅、個(gè)人所得稅和交易手續(xù)費(fèi)，以及受贈(zèng)方應(yīng)繳付的契稅、權(quán)證印花稅、交易手續(xù)費(fèi)、登記費(fèi)和配圖費(fèi)等稅收和行政性收費(fèi)。另外，對(duì)于產(chǎn)品、貨物、字畫(huà)古董等實(shí)物形態(tài)的捐贈(zèng)，還應(yīng)考慮完善非貨幣捐贈(zèng)的價(jià)值評(píng)估機(jī)制，在不違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法原則精神的基礎(chǔ)上，給非貨幣捐贈(zèng)提供暢通渠道。

2.建立捐贈(zèng)稅前扣除的結(jié)轉(zhuǎn)程序

借鑒域外成熟做法，并從中國(guó)實(shí)際出發(fā)，應(yīng)在慈善事業(yè)立法中規(guī)定稅收優(yōu)惠的結(jié)轉(zhuǎn)年限。宜明確規(guī)定企業(yè)和個(gè)人向慈善組織的捐款超出稅前扣除比例的，可以累計(jì)到下一年度結(jié)轉(zhuǎn)予以扣除，但結(jié)轉(zhuǎn)期限不得超過(guò)5個(gè)納稅年度。這樣有利于激勵(lì)企業(yè)的大額捐贈(zèng)行為，也有利于擴(kuò)充慈善組織籌資來(lái)源，為慈善事業(yè)發(fā)展提供堅(jiān)實(shí)的資本支持。中國(guó)共產(chǎn)黨的十八屆三中全會(huì)決定已經(jīng)明確了這一政策取向，立法應(yīng)當(dāng)為這一政策取向提供具體的操作依據(jù)。

3.設(shè)置類(lèi)型化、分層次的慈善稅制，引導(dǎo)慈善事業(yè)發(fā)展方向

基本思路是根據(jù)與政府公共職責(zé)產(chǎn)生替代效應(yīng)的高低，以及綜合考慮現(xiàn)行稅制優(yōu)惠的實(shí)踐，宜在立法中明確對(duì)慈善組織、慈善捐贈(zèng)、慈善相關(guān)活動(dòng)按照其領(lǐng)域、屬性分類(lèi)，設(shè)置類(lèi)型化的稅收制度?？梢苑譃橄硎芏愂諆?yōu)惠和不享受稅收優(yōu)惠兩大基本類(lèi)型，對(duì)享受稅收優(yōu)惠者再區(qū)分為兩大類(lèi)，即全額扣除或免于征收、部分扣除或部分減征。具體包括：

一是捐贈(zèng)主體的稅收優(yōu)惠。對(duì)企業(yè)、個(gè)人捐贈(zèng)給扶貧、救災(zāi)、濟(jì)困等社會(huì)保障領(lǐng)域的，因其對(duì)政府公共職責(zé)的替代性強(qiáng)，實(shí)質(zhì)上可以產(chǎn)生較稅收更大的公共利益，可以考慮給予較強(qiáng)的稅收優(yōu)惠；對(duì)捐贈(zèng)給其他一般慈善領(lǐng)域的，則給予一般的稅收優(yōu)惠。此方面德國(guó)經(jīng)驗(yàn)可資借鑒。在德國(guó)，對(duì)那些被承認(rèn)是追求公共目標(biāo)的慈善組織、教會(huì)等的捐贈(zèng)，可享受5%的稅前扣除；對(duì)專(zhuān)門(mén)追求文化目標(biāo)的科學(xué)性、慈善性組織的捐贈(zèng)，可享受10%的稅前扣除。[7]

二是慈善組織的稅收優(yōu)惠。按照慈善組織從事的活動(dòng)，提供的慈善服務(wù)進(jìn)行分層，予以不同的稅收減免。慈善組織從事扶貧、救災(zāi)、濟(jì)困等慈善服務(wù)的，可以予以全額免稅；慈善組織從事慈善服務(wù)相關(guān)經(jīng)營(yíng)行為的，可考慮部分減免；慈善組織從事與慈善服務(wù)無(wú)關(guān)的經(jīng)營(yíng)、投資行為的，應(yīng)當(dāng)遵守市場(chǎng)規(guī)律，依據(jù)相關(guān)法律予以全額征稅。慈善組織從事投資、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，其受益用于慈善服務(wù)并符合國(guó)家規(guī)定的，可予以適度減免或退稅。

(三)統(tǒng)一慈善組織本身的稅制規(guī)范

立法的根本原則在于公平，慈善事業(yè)立法應(yīng)當(dāng)正視現(xiàn)實(shí)中存在的個(gè)案審批及其所帶來(lái)的不公平執(zhí)法現(xiàn)象，明確規(guī)范對(duì)同類(lèi)慈善組織、同類(lèi)慈善服務(wù)的稅制應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一，予以無(wú)差別對(duì)待。

1.統(tǒng)一慈善組織的稅務(wù)登記制度

慈善組織應(yīng)實(shí)施統(tǒng)一的稅務(wù)登記制度，并在登記后設(shè)置惟一稅號(hào)。該稅號(hào)應(yīng)當(dāng)伴隨慈善組織終生，不因住所、服務(wù)內(nèi)容等發(fā)生變化而變更。

2.慈善組織的免稅資格應(yīng)當(dāng)從許可轉(zhuǎn)為核準(zhǔn)

慈善組織自身的免稅資格，不宜逐批、逐次認(rèn)定，更不宜一事一議，而應(yīng)改為符合條件者一概享有。為增強(qiáng)制度實(shí)施的公平性與統(tǒng)一性，應(yīng)當(dāng)明確規(guī)范、限制稅務(wù)部門(mén)及其工作人員的自由裁量權(quán)，即稅務(wù)機(jī)關(guān)只有依照法律履行審查的權(quán)力，沒(méi)有選擇性給予優(yōu)惠與否的自由裁量權(quán)，這就需要立法中有明確的執(zhí)行依據(jù)并規(guī)范相應(yīng)的程序，并對(duì)其不作為或亂作為現(xiàn)象規(guī)定相應(yīng)的法律責(zé)任。

3.慈善捐贈(zèng)的稅前扣除資格認(rèn)定應(yīng)當(dāng)明確條件和分工

在中國(guó)慈善事業(yè)立法中，需要明確慈善組織獲取慈善捐贈(zèng)稅前扣除資格的認(rèn)定主體、認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、條件和程序。民政部門(mén)作為慈善組織的登記機(jī)關(guān)與監(jiān)管部門(mén)，對(duì)慈善組織的設(shè)立與運(yùn)行負(fù)有日常監(jiān)管之責(zé)，從而在慈善稅收優(yōu)惠資格認(rèn)定上具有優(yōu)勢(shì)。因此，民政、財(cái)政稅務(wù)需要明確責(zé)任、各司其職并相互配合，應(yīng)當(dāng)建立民政初審、財(cái)政稅務(wù)確認(rèn)的聯(lián)動(dòng)機(jī)制，形成統(tǒng)一規(guī)范的捐贈(zèng)稅前扣除資格確認(rèn)與監(jiān)督制度。

4.建立慈善組織的經(jīng)營(yíng)、投資收入的稅收減免制度

從慈善事業(yè)的發(fā)展實(shí)踐及其趨勢(shì)來(lái)看，越來(lái)越多的慈善組織較多依賴(lài)經(jīng)營(yíng)投資收入而非捐贈(zèng)收入。因此，慈善組織的經(jīng)營(yíng)投資收入的稅收優(yōu)惠政策設(shè)計(jì)，應(yīng)當(dāng)成為慈善事業(yè)立法稅收優(yōu)惠的重要內(nèi)容。其中，對(duì)于慈善組織從事慈善目相關(guān)培訓(xùn)項(xiàng)目，不宜再征收營(yíng)業(yè)稅或其他稅種。

(四)簡(jiǎn)化稅收減免的獲得手續(xù)

當(dāng)前慈善事業(yè)實(shí)踐中存在的一個(gè)較大問(wèn)題是稅收減免手續(xù)程序缺乏完整規(guī)范并被差別對(duì)待，因此，在慈善事業(yè)立法中，對(duì)捐贈(zèng)人與慈善組織的稅收減免應(yīng)當(dāng)實(shí)現(xiàn)常規(guī)化和便捷化。就常規(guī)化而言，在慈善稅收減免、退稅的辦理上，稅務(wù)部門(mén)需摒棄“特事特辦”的觀念，將其作為自身工作的重要組成部分，將其日?；?、流程化。對(duì)于捐贈(zèng)人的稅前抵扣，應(yīng)制定簡(jiǎn)便、快捷、易操作的所得稅抵扣操作辦法，以簡(jiǎn)化手續(xù)，提高效率。對(duì)于單位組織的集體捐贈(zèng)，可由受贈(zèng)方開(kāi)具總發(fā)票和明細(xì)，再由組織單位統(tǒng)一批量為員工辦理所得稅抵扣手續(xù)，在工資發(fā)放時(shí)予以直接抵扣。就其便捷化方面，慈善稅收減免、退稅應(yīng)當(dāng)設(shè)定法定時(shí)限，稅務(wù)部門(mén)不得無(wú)故拖延，而應(yīng)為申請(qǐng)人提供便利，盡快辦結(jié)。

慈善捐贈(zèng)票據(jù)作為證明捐贈(zèng)行為的法律憑證，與慈善組織自身的財(cái)務(wù)管理和慈善捐贈(zèng)人的稅收優(yōu)惠都有著密切關(guān)聯(lián)。應(yīng)建立統(tǒng)一的捐贈(zèng)票據(jù)制度，明確捐贈(zèng)票據(jù)使用規(guī)范，將慈善捐贈(zèng)票據(jù)的式樣、印制及票據(jù)領(lǐng)用、保管、銷(xiāo)毀等各個(gè)環(huán)節(jié)予以規(guī)范化。對(duì)此，應(yīng)建立統(tǒng)一的捐贈(zèng)票據(jù)制度，明確捐贈(zèng)票據(jù)使用規(guī)范。

(五)強(qiáng)化稅收優(yōu)惠的監(jiān)管

在國(guó)內(nèi)外的慈善事業(yè)實(shí)踐中，如果對(duì)享受稅收優(yōu)惠的捐贈(zèng)主體與慈善組織缺乏強(qiáng)有力的監(jiān)管制度，完全可能導(dǎo)致國(guó)家稅收的流失，企業(yè)、慈善組織騙取稅收優(yōu)惠將在所難免。因此，強(qiáng)化對(duì)慈善稅收優(yōu)惠的監(jiān)管勢(shì)在必行。稅務(wù)部門(mén)應(yīng)該完善稅收申報(bào)方法，建立識(shí)別可疑征收信息的數(shù)據(jù)庫(kù)，加強(qiáng)稅務(wù)局與其他相關(guān)執(zhí)法部門(mén)的信息交換機(jī)制。

1.明確相關(guān)政府部門(mén)的職責(zé)分工與協(xié)同配合

由于稅收優(yōu)惠是國(guó)家支持慈善事業(yè)發(fā)展的核心政策，它實(shí)質(zhì)上是對(duì)政府主導(dǎo)與民間主導(dǎo)的公共利益的調(diào)控杠桿，也是監(jiān)管慈善事業(yè)的核心內(nèi)容，因此，有必要明確民政、財(cái)政、稅務(wù)、審計(jì)等政府部門(mén)對(duì)慈善組織財(cái)務(wù)機(jī)制、捐贈(zèng)款項(xiàng)資金用途的監(jiān)管職責(zé)與分工，并建立相應(yīng)的協(xié)調(diào)機(jī)制，避免政府相關(guān)部門(mén)監(jiān)督的缺位、越位和錯(cuò)位。在立法中宜把民政、財(cái)政、稅務(wù)、審計(jì)等部門(mén)的監(jiān)督職責(zé)權(quán)限分工、具體程序機(jī)制予以明確和固定。

2.對(duì)享有稅收優(yōu)惠的慈善組織嚴(yán)加監(jiān)管

對(duì)于享受到稅前扣除資格的慈善組織，應(yīng)當(dāng)建立定期檢查與日常監(jiān)管相結(jié)合的監(jiān)督體系，給予嚴(yán)格監(jiān)管。民政部門(mén)登記和管理作為獲得稅前扣除資格的必要條件，在慈善稅收優(yōu)惠的監(jiān)督中占有不可或缺的地位。

民政部門(mén)在日常監(jiān)管時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)具有稅前扣除資格的慈善組織予以重點(diǎn)檢查，并及時(shí)將檢查結(jié)果通報(bào)財(cái)政、稅務(wù)部門(mén)。稅務(wù)部門(mén)取消慈善組織稅前扣除資格的，應(yīng)當(dāng)抄送民政部門(mén)，民政部門(mén)應(yīng)當(dāng)在自身網(wǎng)站和慈善組織信息公開(kāi)平臺(tái)上予以公告。對(duì)慈善組織而言，最為嚴(yán)厲的處罰是取消其免稅資格。但這種處罰在客觀上可能傷害到慈善活動(dòng)的受益群體，應(yīng)當(dāng)慎用。為此，應(yīng)將取消免稅資格作為對(duì)慈善組織稅收違法行為的最后處理措施。在處罰設(shè)置與實(shí)施時(shí)應(yīng)引入比例原則，遵照以下順序：一是設(shè)置慈善組織內(nèi)部人員和交易對(duì)方的行為規(guī)范，避免不教而誅。二是處罰交易對(duì)方。三是對(duì)慈善組織的懲罰性稅收。最后，對(duì)于背離慈善宗旨的慈善組織，吊銷(xiāo)其免稅資格，這是最終最嚴(yán)厲的處理手段。

3.涉港澳臺(tái)地區(qū)等捐贈(zèng)應(yīng)注重避免雙重優(yōu)惠

在大陸地區(qū)投資的港澳臺(tái)商企業(yè)進(jìn)行捐贈(zèng)，可能在大陸地區(qū)、港澳臺(tái)地區(qū)均取得捐贈(zèng)票據(jù)，進(jìn)而分別在大陸地區(qū)、港澳臺(tái)地區(qū)獲得稅收減免。為此，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)雙方的溝通協(xié)調(diào)，可考慮建立常態(tài)化的工作機(jī)制，既避免雙重征稅，也避免雙重免稅。

總之，通過(guò)監(jiān)管制度的設(shè)置實(shí)施，既要達(dá)到使得中國(guó)慈善稅收優(yōu)惠政策落到實(shí)處，也要起到有效懲治和震懾騙取稅收優(yōu)惠、挪用善款等違法犯罪行為的作用。

注釋?zhuān)?/p>

① 2009年民政部上報(bào)國(guó)務(wù)院的《慈善事業(yè)法(草案送審稿)》、2014年民政部報(bào)送全國(guó)人大內(nèi)務(wù)司法委員會(huì)的《慈善事業(yè)法(報(bào)送稿)》，以及全國(guó)人大內(nèi)務(wù)司法委員會(huì)起草的草案稿，2015年初征求意見(jiàn)稿、2015年7月《慈善法》稿、直到2015年底的《慈善法》(草案二次審議稿)等多個(gè)草案文本中，均對(duì)慈善稅收優(yōu)惠做出4~6條的規(guī)定。

② 《國(guó)務(wù)院關(guān)于促進(jìn)慈善事業(yè)健康發(fā)展的指導(dǎo)意見(jiàn)》(國(guó)發(fā)[2014]61號(hào))之“(四)落實(shí)和完善減免稅政策”。

③ 參見(jiàn):《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第8條第4款之規(guī)定。

④ 參見(jiàn):《關(guān)于曹德旺夫婦控股企業(yè)向河仁慈善基金會(huì)捐贈(zèng)股票有關(guān)企業(yè)所得稅問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2010]86號(hào))。

⑤ 參見(jiàn):《關(guān)于中國(guó)共產(chǎn)黨黨員交納抗震救災(zāi)"特殊黨費(fèi)"在個(gè)人所得稅前扣除問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2008]60號(hào))。

⑥ 包括《關(guān)于發(fā)布已失效或廢止的稅收規(guī)范性文件目錄的通知》

(國(guó)稅發(fā)[2006]62號(hào))，《稅務(wù)部門(mén)現(xiàn)行有效失效廢止規(guī)章目錄》(國(guó)家稅務(wù)總局令[2010]第23號(hào))，《全文失效廢止、部分條款失效廢止的稅收規(guī)范性文件目錄》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第2號(hào))等。

⑦ 包括《關(guān)于支持汶川地震災(zāi)后恢復(fù)重建有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2008]104號(hào))，《關(guān)于支持玉樹(shù)地震災(zāi)后恢復(fù)重建有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2010]59號(hào))，《關(guān)于支持舟曲災(zāi)后恢復(fù)重建有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2010]107號(hào))，《關(guān)于支持蘆山地震災(zāi)后恢復(fù)重建有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2013]58號(hào))等。

⑧ 但需指出的是，這些通知文件，其內(nèi)容已被《企業(yè)所得稅法》《個(gè)人所得稅法》部分修正。

⑨ 參見(jiàn)：“79中附小的擇校費(fèi)收的合理嗎？”，載“大連民意網(wǎng)留言板”，網(wǎng)址為http:∥minyi.runsky.com/?app=message&act=detail&id=180902，訪問(wèn)時(shí)間為2015年7月20日。

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On Legal Matters of Charities’ Tax Relief and Exemption in China：Analysis on the Background of Lawmaking of Charities Act of China

LIYanjie

(Institute of Law, Chinese Academy of Social Sciences, Beijing 100720， China)

Abstract：Tax relief is an important measure to enhance charity in many nations. In China, there are already some reliefs or exemptions in tax system for charitable organizations, donors and beneficiaries. However, for the lack of higher and scientific law system and other factors,the incentive effect of tax relief is not apparent. The lawmaking of Charities Act of China is on its way to the legislative formally, which is a good chance for tax relief and exemption of charity. After comprehensive review of China’s tax relief of charity, the paper suggests collaboration between charity and tax law systemand construction of a consolidated, normative and inclusive law system for tax relief and exemption of charity.

Key words：charities act; tax system of charity; tax relief and exemption of charity； tax deduction; system of law

中圖分類(lèi)號(hào)：D922.182.3

文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A

文章編號(hào)：1008-2204(2016)01-0066-10

作者簡(jiǎn)介：栗燕杰(1982—)，男，河南開(kāi)封人，助理研究員，博士，研究方向?yàn)榇壬品?、行政法?

基金項(xiàng)目：2014年國(guó)家社科基金特別委托項(xiàng)目(14@ZH029)

收稿日期：2015-08-11

DOI:10.13766/j.bhsk.1008-2204.2015.0393