■//江　玲

采取資產(chǎn)置換形式的政策性搬遷所得稅處理及建議
——來自中儲糧直屬庫的案例

■//江玲

本文首先從政策性搬遷所得稅處理的三個重要法規(guī)文件入手，解讀了法規(guī)不斷修正完善的積極意義；接著選取來自中儲糧某直屬庫采取資產(chǎn)置換形式的政策性搬遷為案例，對實務中稅務機關(guān)的理解和認定進行了剖析；最后以此為鑒，對改進政策性搬遷中涉及資產(chǎn)置換的所得稅處理問題提出實操層面的建議。

政策性搬遷資產(chǎn)置換所得稅抵扣

對于企業(yè)政策性搬遷的所得稅處理問題，國家稅務總局自2009年以來先后下發(fā)了《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（以下簡稱國稅函〔2009〕118號）、《企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法》（以下簡稱國稅公告〔2012〕40號）、《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷所得稅有關(guān)問題的公告》（以下簡稱國稅公告〔2013〕11號）等一系列文件。對理順企業(yè)在政策性搬遷過程的所得稅征收問題，在保證國家稅源、避免支出重復抵扣方面發(fā)揮了積極作用；但由于國稅公告〔2012〕40號對某些特殊事項界定模糊，導致在實際執(zhí)行過程中存在一些問題。

一、政策性搬遷所得稅處理的三文件解讀

國稅函〔2009〕118號的最大問題在于，它強調(diào)了企業(yè)根據(jù)搬遷或處置收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)的（以下簡稱重置固定資產(chǎn)），允許其在搬遷或處置收入中扣除固定資產(chǎn)重置支出后，以其余額計入企業(yè)的當期應納稅所得額繳納企業(yè)所得稅，實質(zhì)上是對政策性搬遷中固定資產(chǎn)的重置成本支出在實際發(fā)生時進行了一次性抵扣。但由于固定資產(chǎn)形成后，在其可使用年限內(nèi)還需進行折舊攤銷，這部分攤銷是非付現(xiàn)的費用支出，由于該法規(guī)條文未對企業(yè)的重置固定資產(chǎn)后續(xù)折舊抵扣做出明確的禁止規(guī)定，按照一般的企業(yè)所得稅繳納征收辦法，重置資產(chǎn)的折舊在后續(xù)使用期間又享受了支出抵扣的政策，故而造成企業(yè)政策性搬遷業(yè)務中重置資產(chǎn)支出雙重抵扣的問題，導致國家稅收的流失。

國稅公告〔2012〕40號基于上述問題進行了修訂，該公告除了明確處置存貨不屬于政策性搬遷的處置收入外，最大的不同就在于闡明了以下兩點：一是購置資產(chǎn)支出不能在搬遷收入中扣除；二是置換土地才能在搬遷收入中扣除。上述規(guī)定的積極意義在于：通過限制購置資產(chǎn)的實際支出在搬遷收入中的扣除，杜絕了企業(yè)在政策性搬遷業(yè)務中購置資產(chǎn)的一次性抵扣，這也與我們通常的構(gòu)建固定資產(chǎn)不能在實際支出時一次性抵扣企業(yè)所得稅的做法保持了一致，這種先征后抵的征收方式保障了國家稅收的及時入庫，符合稅收征管的基本原則。但同時該公告對置換土地作了特別說明，實際上由于土地在我國作為一項特殊的商品，具有特殊的資產(chǎn)屬性，特別是對于由政府主導的政策性搬遷行為，置換的土地一般具有特定用途，不具有廣義的可自由支配處置的商品屬性，所以從根本上來說，置換土地一般不予作價且指定用途，企業(yè)很難從土地置換中有所收益，即土地置換并不給企業(yè)帶來貨幣化所得，所以應從政策性搬遷的當期企業(yè)應納稅所得額中剔除該項因素。這是對企業(yè)政策性搬遷行為中涉及資產(chǎn)置換的首次提及?！?012〕40號公告的出臺，雖然維護了國家稅收的利益，但對企業(yè)而言，卻無疑加重了搬遷初期的稅源負擔，尤其對于搬遷初期需要一次性大量投入的企業(yè)；同時對于以資產(chǎn)置換形式進行拆遷補償?shù)钠髽I(yè)，由于沒有實質(zhì)性的貨幣補償，造成其搬遷初期根本沒有足夠的現(xiàn)金流，可以順利履行搬遷重置資產(chǎn)“先征后抵”的企業(yè)所得稅政策。所謂“先征后抵”，即在資產(chǎn)初期購置時不允許作為支出一次性抵扣，從而使得搬遷收入先行承擔了納稅負擔，但在資產(chǎn)后續(xù)使用期間則允許搬遷購置的資產(chǎn)以折舊費用的形式進行抵扣。“先征后抵”以其極為嚴苛的方式保證了國家稅收的及時入庫，但相較于國稅函〔2009〕118號，政策轉(zhuǎn)變幅度實在較大，企業(yè)需要一定的消化時間，基于此，國稅總局于次年出臺了11號公告。

國稅公告〔2013〕11號十分簡短，只是在國稅公告〔2012〕40號的基礎(chǔ)上補充了兩條，一是對國稅公告〔2012〕40號的具體執(zhí)行時間提出了過度政策，規(guī)定凡在2012年10月1日前已經(jīng)簽訂搬遷協(xié)議且尚未完成搬遷清算的企業(yè)政策性搬遷項目，企業(yè)在重建或恢復生產(chǎn)過程中購置的各類資產(chǎn)，可以作為搬遷支出，從搬遷補償收入中扣除。但購置的各類資產(chǎn)，應剔除該搬遷補償收入后，作為該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，并按規(guī)定計算折舊。此后簽訂搬遷協(xié)議的政策性搬遷項目，則不享受上述過渡期優(yōu)惠政策。二是對于企業(yè)政策性搬遷被征用的資產(chǎn)，采取資產(chǎn)置換的，其換入資產(chǎn)的計稅成本按被征用資產(chǎn)的凈值，加上劃入資產(chǎn)所支付的稅費（涉及補價，還應加上補價款）計算確定。上述規(guī)定正是彌補國稅公告〔2012〕40號在執(zhí)行中的某些缺失問題。一方面，過渡期間的稅收優(yōu)惠政策實質(zhì)上就是以資產(chǎn)的“不征不抵”政策代替了40號公告的“先征后抵”政策，所謂“不征不抵”即在資產(chǎn)初期購置時允許作為支出一次性抵扣，從而大大降低了搬遷期間的搬遷收入納稅負擔，但在資產(chǎn)后續(xù)使用期間就不再允許以折舊費用的形式進行重復抵扣?！安徽鞑坏帧奔榷沤^了國稅函〔2009〕118號中的資產(chǎn)支出重復抵扣問題，又克服了40號公告“先征后抵”政策對企業(yè)搬遷期間現(xiàn)金流造成的猝不及防的影響。另一方面，11號公告對政策性搬遷業(yè)務中采取資產(chǎn)置換形式進行補償?shù)男袨?，通過明確其換入資產(chǎn)的計稅成本按被征用資產(chǎn)的凈值計算確定的方式，限定了換入資產(chǎn)賬面價值增值的部分，后續(xù)使用期間不再抵扣每年的折舊支出。從保持稅理一致的原則出發(fā)，這就意味著采用資產(chǎn)置換形式進行搬遷補償?shù)男袨?，企業(yè)可參照40號公告中關(guān)于對土地置換行為的約定，允許從搬遷補償收入中一次性扣除，否則就會出現(xiàn)“先征后不抵”，既不滿足“不征不抵”又不滿足“先征后抵”的原則，造成稅理上的矛盾，走向國稅函〔2009〕118號相反的另一個極端，將使得企業(yè)重復納稅。但由于11號公告未對企業(yè)政策性搬遷中的資產(chǎn)置換行為進行定義，且未對其搬遷期間的置換資產(chǎn)支出抵扣問題直接予以明確，就造成實際執(zhí)行過程中基層稅務機關(guān)理解上的偏差，特別是對于金額巨大的政策性搬遷項目，模糊不清的稅收理解甚至影響到政府和企業(yè)的搬遷進度。

二、采取資產(chǎn)置換形式的政策性搬遷—來自中儲糧某直屬庫的案例

為支持A市的港口建設(shè)工作，位于A市的中央儲備糧B直屬庫（以下簡稱B直屬庫）與A市政府簽訂了搬遷重建協(xié)議，明確了三大原則：一是重建地域由A市在緊鄰另一港區(qū)的位置安排100畝用地，無償劃撥給B直屬庫用于糧庫搬遷后的重建；二是倉容標準由A市政府全部出資建設(shè)，包括若干淺圓倉倉庫和必要的倉儲、生活及辦公等設(shè)施，用于補償B直屬庫的搬遷；三是建設(shè)方式采取A市政府和B直屬庫上級主管部門共同審定建設(shè)方案和概算的方式，由B直屬庫根據(jù)糧庫建設(shè)的工藝等要求，負責組織實施具體建設(shè)；資金撥付經(jīng)A市財政審核中心審核后，由A市政府按照工程建設(shè)進度按時、足額支付給B直屬庫，再由B直屬庫對外支付給施工方、設(shè)備供應商等。

B直屬庫搬遷重建項目概算約C億元，由A市政府審核確認并全額承擔，如屬于B直屬庫在設(shè)計圖紙基礎(chǔ)上擅自提高功能、標準造成超概的，則由B直屬庫自行承擔相關(guān)費用。由于根據(jù)有關(guān)建設(shè)方式的原則要求，上述建設(shè)資金需按進度逐筆撥付至B直屬庫在A市政府指定的專用賬戶內(nèi)，因此A市的國稅部門認定，該C億元的概算資金應作為B直屬庫的搬遷收入，按照國稅公告〔2012〕40號的要求在建設(shè)初期需一次性計入企業(yè)的當期應納稅所得額繳納企業(yè)所得稅，且不得抵扣相應用于資產(chǎn)重建部分的支出。因此B直屬庫提出異議，一來收到的建設(shè)概算資金C億元，是全額用于搬遷糧庫重建的，并非其可自由支配的現(xiàn)金流，糧庫根本沒有足夠的現(xiàn)金用于支付企業(yè)的當期所得稅；二來作為主要承擔政策性糧油收儲、輪換等業(yè)務的直屬庫，其主營業(yè)務是在財政費用補貼包干范疇內(nèi)自負盈虧，扣除財政不征稅收入后的年應納稅所得額基本都是負數(shù)，今后在資產(chǎn)使用期間每年增加的折舊支出對于其稅前抵扣來說并無意義。因此若稅務部門堅持采用40號公告“先征后抵”的政策，實則對企業(yè)造成了先征收而后無法抵扣的稅收負擔，且初期征收也無資金來源，因此要求A市政府出面協(xié)商上述涉稅事宜。

由于沒有對資產(chǎn)置換進行明確的界定和說明，國稅部門為了保證稅源及時入庫，堅持了40號公告中的“企業(yè)發(fā)生的購置資產(chǎn)支出，不得從搬遷收入中扣除”的提法。B直屬庫則提出將原糧庫的資產(chǎn)評估價值D億元作為搬遷的收儲補償收入，搬遷所得稅等稅收資金由A市政府承擔；新建糧庫工程建設(shè)資金不足部分（即C-D億元）作為市財政專項補貼資金，根據(jù)《財政部、國家稅務總局〈關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知〉》（財稅〔2011〕70號），該部分資金作為不征稅收入處理。雖然上述提案將搬遷補償收入的界定從C億元降至了D億元，一定程度上使政府可以接受，并加快直屬庫的港口搬遷進度，但有幾點仍值得商榷：一是由政府承擔D億元搬遷補償收入基礎(chǔ)上的企業(yè)所得稅，而后續(xù)該部分資金形成的資產(chǎn)每年折舊支出卻由企業(yè)B直屬庫進行抵扣，造成稅負主體的不對等；二來將搬遷重建的投入資金人為地拆分為拆遷補償收入和財政專項補貼資金，不僅不符合實質(zhì)重于形式原則，反而將簡單事項復雜化，一般來說不征稅收入主要是政府用于補充企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營方面的資金，用于形成資產(chǎn)方面的政府補助往往收支相抵沒有必要作為不征稅收入進行認定。

其實，上述政府主導下的糧庫搬遷行為，從本質(zhì)上看，正是采取資產(chǎn)置換形式的搬遷。企業(yè)B直屬庫沒有直接獲取自由的現(xiàn)金流補償，而是退出原有的舊資產(chǎn)（包括土地及地上建筑物、設(shè)施設(shè)備等），換入政府作為補償另行擇地新建的資產(chǎn)，且新建糧庫的概算審核、資金撥付等都需A市政府確認，B直屬庫并未從搬遷中獲得實質(zhì)性的貨幣收益。按照國稅公告〔2012〕40號第十三條“企業(yè)搬遷中被征用的土地，采取土地置換的，換入土地的計稅成本按被征用土地的凈值，以及該換入土地投入使用前所發(fā)生的各項費用支出，為該換入土地的計稅成本，在該換入土地投入使用后，按《企業(yè)所得稅法》及其實施條例規(guī)定年限攤銷?！卑凑者@一規(guī)定，若搬遷補償收入中含有換入土地的出讓金等價款，則應從搬遷補償收入中扣除。但對于其他資產(chǎn)置換如何進行稅務處理，該公告未作規(guī)定。鑒于土地置換和其他資產(chǎn)置換性質(zhì)相同，可采取同一原則進行相關(guān)的稅務處理，因此國稅公告〔2013〕11號規(guī)定：企業(yè)政策性搬遷被征用的資產(chǎn)，采用資產(chǎn)置換的，其換入資產(chǎn)的計稅成本按被征用資產(chǎn)的凈值，加上換入資產(chǎn)所支付的稅費計算確定。由此可推定，搬遷補償收入中含有換入資產(chǎn)補償款的，則應從搬遷補償收入中扣除。上述處理方式，遵循上文所述前期不征后期不抵的“不征不抵”原則，且符合稅理邏輯，對于政府和企業(yè)來說都是切合實際的。但由于2個公告中均未對采取資產(chǎn)置換形式的政策性搬遷期間的稅收繳納問題進行明確，A市國稅部門對此不予認可。

三、對采取資產(chǎn)置換形式的政策性搬遷所得稅處理問題的幾點建議

（一）明確資產(chǎn)置換的定義和范疇

無論是國稅公告〔2012〕40號還是國稅公告〔2013〕11號，都未對政策性搬遷中采取資產(chǎn)置換形式的行為進行界定，在這一點上，建議可借鑒國稅函〔2009〕118號的有關(guān)說明，采取資產(chǎn)置換形式的政策性搬遷應包含如下特點：一是企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務，用企業(yè)搬遷補償或處置收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)的；二是企業(yè)搬遷補償或處置收入全部用于指定用途的資產(chǎn)重建，企業(yè)不得隨意支配和使用；三是企業(yè)未從搬遷補償中獲得實質(zhì)性貨幣收益。

（二）明確資產(chǎn)置換形式的政策性搬遷期間的稅收抵扣

在稅收公告中以最直接的方式，明確采取資產(chǎn)置換的，用于資產(chǎn)置換的資產(chǎn)重建支出，允許從搬遷補償收入中進行抵扣。這就與11號公告中，后續(xù)資產(chǎn)使用期間的新增折舊不允許抵扣一致起來，且在實際工作中，更容易被國稅機關(guān)的經(jīng)辦人員理解和接受，便于實務的操作。

［1］國家稅務總局.關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知〔S〕.國稅函〔2009〕118號.

［2］國家稅務總局.企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法〔S〕.國稅公告〔2012〕40號.

［3］國家稅務總局.關(guān)于企業(yè)政策性搬遷所得稅有關(guān)問題的公告〔S〕.國稅公告〔2013〕11號.

◇作者信息：中國儲備糧管理總公司福建分公司

◇責任編輯：哈明暉

◇責任校對：哈明暉

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