陳淵鑫

《中華人民共和國會計(jì)法》的理解與適用（二）

陳淵鑫

一、違反會計(jì)核算和監(jiān)督的法律責(zé)任

法律條文：

第四十二條違反本法規(guī)定，有下列行為之一的，由縣級以上人民政府財(cái)政部門責(zé)令限期改正，可以對單位并處三千元以上五萬元以下的罰款；對其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，可以處二千元以上二萬元以下的罰款；屬于國家工作人員的，還應(yīng)當(dāng)由其所在單位或者有關(guān)單位依法給予行政處分：

（一）不依法設(shè)置會計(jì)賬簿的；

（二）私設(shè)會計(jì)賬簿的；

（三）未按照規(guī)定填制、取得原始憑證或者填制、取得的原始憑證不符合規(guī)定的；

（四）以未經(jīng)審核的會計(jì)憑證為依據(jù)登記會計(jì)賬簿或者登記會計(jì)賬簿不符合規(guī)定的；

（五）隨意變更會計(jì)處理方法的；

（六）向不同的會計(jì)資料使用者提供的財(cái)務(wù)會計(jì)報告編制依據(jù)不一致的；

（七）未按照規(guī)定使用會計(jì)記錄文字或者記賬本位幣的；

（八）未按照規(guī)定保管會計(jì)資料，致使會計(jì)資料毀損、滅失的；

（九）未按照規(guī)定建立并實(shí)施單位內(nèi)部會計(jì)監(jiān)督制度或者拒絕依法實(shí)施的監(jiān)督或者不如實(shí)提供有關(guān)會計(jì)資料及有關(guān)情況的；

（十）任用會計(jì)人員不符合本法規(guī)定的。

有前款所列行為之一，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。

會計(jì)人員有第一款所列行為之一，情節(jié)嚴(yán)重的，由縣級以上人民政府財(cái)政部門吊銷會計(jì)從業(yè)資格證書。

有關(guān)法律對第一款所列行為的處罰另有規(guī)定的，依照有關(guān)法律的規(guī)定辦理。

法條內(nèi)容重點(diǎn)解讀：

本條共計(jì)包括四個條款，主要規(guī)定了十種常見的違反會計(jì)核算和監(jiān)督違法行為的法律責(zé)任。本條第一款主要明確了十種常見的違反會計(jì)核算和監(jiān)督違法行為的法律責(zé)任；本條第二款、第三款、第四款主要涉及情節(jié)嚴(yán)重情形下，會計(jì)違法行為法律責(zé)任的確定。

（一）本條所規(guī)定的違法行為

1、不依法設(shè)置會計(jì)賬簿?！稌?jì)法》第三條、第十三條等對會計(jì)賬簿的設(shè)置作出了規(guī)定。不依法設(shè)置會計(jì)賬簿的行為，是指單位或個人違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，不設(shè)置會計(jì)賬簿、設(shè)置虛假會計(jì)賬簿或者設(shè)置不符合規(guī)定的會計(jì)賬簿及設(shè)置多套會計(jì)賬簿等違法行為。不設(shè)置會計(jì)賬簿，是指依法應(yīng)當(dāng)設(shè)置會計(jì)賬簿而不設(shè)置；設(shè)置虛假會計(jì)賬簿，是指依法應(yīng)當(dāng)設(shè)置會計(jì)賬簿的單位和個人，設(shè)置的會計(jì)賬簿不真實(shí)、不可靠；設(shè)置不符合規(guī)定的會計(jì)賬簿，是指未按規(guī)定的種類、形式及要求設(shè)置會計(jì)賬簿；設(shè)置多套會計(jì)賬簿，是指依法應(yīng)當(dāng)設(shè)置會計(jì)賬簿的單位和個人，為某種非法目的，設(shè)置了多套會計(jì)賬簿，以逃避國家的監(jiān)督檢查。

2、私設(shè)會計(jì)賬簿。私設(shè)會計(jì)賬簿行為，是指單位或個人違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，在法定的會計(jì)賬簿之外私自設(shè)置會計(jì)賬簿的行為。其俗稱“兩本賬”、“小金庫”或“賬外賬”。通常，一本賬所記載的賬務(wù)，是作弊單位和會計(jì)人員據(jù)以向稅務(wù)部門和上級單位做公開的和據(jù)以填送會計(jì)報表的假賬；另一本賬是單位和會計(jì)人員將隱匿的經(jīng)濟(jì)收入、資產(chǎn)的情況，專門設(shè)置的賬簿。單位或個人不在依法設(shè)置的會計(jì)賬簿上對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行統(tǒng)一登記核算，而另外私自設(shè)置會計(jì)賬簿進(jìn)行登記核算是一種比較嚴(yán)重的會計(jì)違法行為。

3、未按照規(guī)定填制、取得原始憑證或者填制、取得的原始憑證不符合規(guī)定。未按照規(guī)定填制、取得原始憑證或者填制、取得的原始憑證不符合規(guī)定的行為，是指出具原始憑證的單位、個人違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，出具的原始憑證不合法，或者取得原始憑證的單位、個人違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，取得的原始憑證不合法。如在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)發(fā)生后不出票，也不要票；出票人或收票人不是真正發(fā)生經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的雙方，而是由他人代替；填制、取得的原始憑證是以假的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)冒充真實(shí)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)或以虛無的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)冒充已發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)等。

4、以未經(jīng)審核的會計(jì)憑證為依據(jù)登記會計(jì)賬簿或者登記會計(jì)賬簿不符合規(guī)定。以未經(jīng)審核的會計(jì)憑證為依據(jù)登記會計(jì)賬簿或者登記會計(jì)賬簿不符合規(guī)定的行為，是指違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，在登記會計(jì)賬簿時以未經(jīng)審核的會計(jì)憑證為依據(jù)進(jìn)行登記或者登記的會計(jì)賬簿不符合規(guī)定。具體而言主要包括兩種情形：一是以未經(jīng)審核的會計(jì)憑證為依據(jù)登記會計(jì)賬簿的違法行為。登記會計(jì)賬簿必須以經(jīng)過審核的會計(jì)憑證為依據(jù)。以未經(jīng)審核的會計(jì)憑證為依據(jù)登記會計(jì)賬簿的行為包括兩種情況:一方面，在編制記賬憑證之前，沒有對原始憑證的真實(shí)性、合法性、合理性、完整性等進(jìn)行審核；另一方面，在登記會計(jì)賬簿之前，沒有對記賬憑證的內(nèi)容是否真實(shí)、項(xiàng)目是否齊全、會計(jì)科目是否使用正確、記賬金額是否正確、書寫是否正確等進(jìn)行審核。二是登記會計(jì)賬簿不符合規(guī)定的違法行為。登記會計(jì)賬簿必須真實(shí)、合法，符合國家規(guī)定的程序、方法和統(tǒng)一的會計(jì)制度。登記會計(jì)賬簿不符合規(guī)定的違法行為具體表現(xiàn)為:登記會計(jì)賬簿不是按照連續(xù)編號的頁碼順序進(jìn)行；會計(jì)賬簿記錄錯誤時，采用涂改、挖補(bǔ)、刮擦或者用藥水消除字跡；使用圓珠筆或者鉛筆書寫；賬簿中書寫的文字和數(shù)字不符合要求；實(shí)行會計(jì)電算化的單位，用計(jì)算機(jī)打印的會計(jì)賬簿沒有連續(xù)編號，沒有審核便裝訂成冊等行為。

5、隨意變更會計(jì)處理方法。隨意變更會計(jì)處理方法的行為，是指違反《會計(jì)法》的規(guī)定，在會計(jì)核算中擅自變更會計(jì)處理方法的行為。這違反了會計(jì)核算的一貫性原則，將會影響會計(jì)數(shù)據(jù)的真實(shí)性，使會計(jì)信息失去可比性。

6、向不同的會計(jì)資料使用者提供的財(cái)務(wù)會計(jì)報告編制依據(jù)不一致。向不同的會計(jì)資料使用者提供的財(cái)務(wù)會計(jì)報告編制依據(jù)不一致的行為，是指違反《會計(jì)法》的規(guī)定，向不同的會計(jì)資料使用者提供了編制依據(jù)不一致的財(cái)務(wù)會計(jì)報告的行為。在實(shí)際工作中,個別單位為了達(dá)到不同的目的，采取不同的手段，在向有關(guān)的會計(jì)資料使用者提供財(cái)務(wù)會計(jì)報告時弄虛作假，隨意調(diào)整有關(guān)數(shù)據(jù)，使財(cái)務(wù)會計(jì)報告失去了可信性。

7、未按照規(guī)定使用會計(jì)記錄文字或者記賬本位幣。未按照規(guī)定使用會計(jì)記錄文字或者記賬本位幣的行為，是指違反《會計(jì)法》的規(guī)定，擅自使用法定文字以外的文字進(jìn)行會計(jì)記錄或者擅自使用法定本位幣以外的貨幣進(jìn)行記賬的行為。

8、未按照規(guī)定保管會計(jì)資料，致使會計(jì)資料毀損、滅失。財(cái)政部、國家檔案局聯(lián)合制定發(fā)布的《會計(jì)檔案管理辦法》對會計(jì)賬簿、會計(jì)憑證等會計(jì)資料的保管作出了具體規(guī)定。單位或個人違反《會計(jì)檔案管理辦法》有關(guān)規(guī)定，并造成會計(jì)資料毀損的，即構(gòu)成本項(xiàng)違法行為。在實(shí)際中需要注意的是，構(gòu)成本違法行為必須同時具備兩個條件，即對會計(jì)檔案管理制度的違反和會計(jì)資料的毀損，并且兩者之間具有因果關(guān)系。如果僅有其中一個條件或者兩者之間不具備因果關(guān)系，則不構(gòu)成本項(xiàng)違法行為。

9、未按照規(guī)定建立并實(shí)施單位內(nèi)部會計(jì)監(jiān)督制度或者拒絕依法實(shí)施的監(jiān)督或者不如實(shí)提供有關(guān)會計(jì)資料及有關(guān)情況。未按照規(guī)定建立并實(shí)施單位內(nèi)部會計(jì)監(jiān)督制度或者拒絕依法實(shí)施的監(jiān)督或者不如實(shí)提供有關(guān)會計(jì)資料及有關(guān)情況的行為，是指違反本法規(guī)定，不依法建立和實(shí)施單位內(nèi)部的會計(jì)監(jiān)督制度，或者拒絕有關(guān)部門依法實(shí)施監(jiān)督檢查或者在有關(guān)部門實(shí)施監(jiān)督檢查時不如實(shí)提供有關(guān)會計(jì)資料及有關(guān)情況，逃避監(jiān)督檢查的行為。本項(xiàng)違法行為包括三類具體違法行為：一是未按照《會計(jì)法》第二十七條規(guī)定建立并實(shí)施單位內(nèi)部會計(jì)監(jiān)督制度的違法行為，如未建立實(shí)施會計(jì)人員崗位責(zé)任制度和內(nèi)部牽制制度的、未建立實(shí)施稽核制度的、未建立實(shí)施財(cái)產(chǎn)清查制度的、未建立實(shí)施會計(jì)資料審核制度等；二是拒絕監(jiān)督檢查的違法行為?！稌?jì)法》第三十五條明確規(guī)定，單位應(yīng)當(dāng)依法接受監(jiān)督檢查。但在實(shí)際工作中，有的單位為了掩蓋違法違紀(jì)行為，公開拒絕接受審計(jì)機(jī)關(guān)、財(cái)政機(jī)關(guān)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)督，有的單位雖不公開拒絕檢查監(jiān)督，但往往采取種種手段進(jìn)行阻撓、刁難；三是不如實(shí)提供會計(jì)資料和有關(guān)情況。提供真實(shí)的會計(jì)資料是實(shí)施有效監(jiān)督檢查的前提條件。但有的單位為干擾、破壞有關(guān)部門的監(jiān)督檢查，提供與事實(shí)不一致的會計(jì)資料和有關(guān)情況。

10、任用會計(jì)人員不符合本法規(guī)定。任用會計(jì)人員不符合本法規(guī)定的行為，是指違反《會計(jì)法》的規(guī)定，任用不合格的會計(jì)人員的行為。具體而言，主要包括兩種情形：一是任用的會計(jì)人員未取得會計(jì)從業(yè)資格證書；二是任用的會計(jì)主管未取得相應(yīng)職稱。

（二）本條所規(guī)定的法律責(zé)任

1、行政責(zé)任。行政責(zé)任的承擔(dān)主體是單位直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員。一般而言，直接負(fù)責(zé)的主管人員，是指在單位實(shí)施違法行為過程中起領(lǐng)導(dǎo)、組織、決策作用的單位負(fù)責(zé)人；其他直接責(zé)任人員，是指在單位實(shí)施違法行為的過程中直接參與實(shí)施違法行為的人員，一般包括會計(jì)人員、會計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人和其他參與實(shí)施違法行為的工作人員。具體而言，行政責(zé)任主要包括兩種：行政處罰和行政處分。對于行政處罰而言，其實(shí)施主體是縣級以上財(cái)政部門，財(cái)政部門的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)以及鄉(xiāng)鎮(zhèn)財(cái)政部門無權(quán)實(shí)施；行政處罰的種類主要包括罰款、吊銷會計(jì)從業(yè)資格證書兩種。需要注意的是，實(shí)施吊銷會計(jì)從業(yè)資格證書行政處罰時，必須情節(jié)比較嚴(yán)重，并且必須告知當(dāng)事人舉行聽證的權(quán)利。對于行政處分而言，本條只明確由任免機(jī)關(guān)或監(jiān)察機(jī)關(guān)給予行政處分，但給予何種行政處分需要根據(jù)具體案情來確定。

2、刑事責(zé)任。我國《刑法》并沒有對本條所涉及的會計(jì)違法行為單獨(dú)規(guī)定罪名及刑罰，但行為人實(shí)施上述行為來偷逃稅款、騙取出口退稅、貪污、挪用公款，且已達(dá)到各項(xiàng)犯罪的法定標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)當(dāng)依照刑法分則的有關(guān)規(guī)定分別定罪量刑。

3、與相關(guān)法律的銜接。除了《會計(jì)法》、《公司法》、《稅收征收管理法》等其他法律法規(guī)也對會計(jì)核算工作作了一些要求和法律責(zé)任的規(guī)定。鑒于此，在適用上采用特別法優(yōu)先于一般法的原則，如對于私設(shè)賬簿的違法行為，《會計(jì)法》對單位的處罰最高是5萬元，而《公司法》第二百零一條規(guī)定的最高處罰是50萬元。由此，對于公司私設(shè)賬簿的違法行為適用《公司法》，可處以最高50萬元的罰款。

二、偽造、變造會計(jì)資料及編制虛假財(cái)務(wù)會計(jì)報告的法律責(zé)任

法律條文：

第四十三條偽造、變造會計(jì)憑證、會計(jì)賬簿，編制虛假財(cái)務(wù)會計(jì)報告，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。

有前款行為，尚不構(gòu)成犯罪的，由縣級以上人民政府財(cái)政部門予以通報，可以對單位并處五千元以上十萬元以下的罰款；對其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，可以處三千元以上五萬元以下的罰款；屬于國家工作人員的，還應(yīng)當(dāng)由其所在單位或者有關(guān)單位依法給予撤職直至開除的行政處分；對其中的會計(jì)人員，并由縣級以上人民政府財(cái)政部門吊銷會計(jì)從業(yè)資格證書。

法條重點(diǎn)內(nèi)容解讀：

本條是關(guān)于偽造、變造會計(jì)憑證、會計(jì)賬簿、編制虛假財(cái)務(wù)會計(jì)報告的法律責(zé)任的規(guī)定。

（一）本條所規(guī)定的違法行為

本條規(guī)定的違法行為主要有以下幾種:

1、偽造會計(jì)憑證。偽造會計(jì)憑證即以虛假經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者資金往來為前提，編制虛假的會計(jì)憑證的行為。其主要表現(xiàn)有:

（1）偽造根本不存在的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的原始憑證；

（2）以存在的會計(jì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)為基礎(chǔ)，采用夸大、縮小事實(shí)等方法進(jìn)行偽造原始憑證，如制作假發(fā)票、假收據(jù)、假工資表等假的原始憑證等。

2、變造會計(jì)憑證。變造會計(jì)憑證即利用涂改、拼接、挖補(bǔ)或者其他方法，改變會計(jì)憑證的真實(shí)內(nèi)容的行為。其主要表現(xiàn)為:

（1）采用涂改、拼接等方法將原始憑證中的日期、數(shù)量、單價、金額等內(nèi)容；

（2）利用計(jì)算機(jī)、復(fù)印機(jī)等先進(jìn)工具，對原始憑證進(jìn)行二次處理。

3、偽造會計(jì)賬簿。偽造會計(jì)賬簿即不按照國家統(tǒng)一的會計(jì)制度的規(guī)定，根據(jù)偽造或者變造的虛假會計(jì)憑證填制會計(jì)賬簿，或者不按要求記賬，或者對內(nèi)和對外采用不同的計(jì)算口徑、計(jì)算方法、計(jì)算依據(jù)登記會計(jì)賬簿的手段，制造虛假的會計(jì)賬簿的行為。

4、變造會計(jì)賬簿。變造會計(jì)賬簿即利用涂改、拼接、挖補(bǔ)或者其他手段改變會計(jì)賬簿的真實(shí)內(nèi)容的行為。如改變會計(jì)賬簿所記錄的日期、單位名稱、摘 要、數(shù)量、金額等。

5、編制虛假財(cái)務(wù)會計(jì)報告。編制虛假財(cái)務(wù)會計(jì)報告即不按照國家統(tǒng)一會計(jì)制度規(guī)定，不以真實(shí)、合法的會計(jì)憑證、會計(jì)賬簿為基礎(chǔ)，擅自虛構(gòu)有關(guān)數(shù)據(jù)、資料，編制財(cái)務(wù)會計(jì)報告的行為。

（二）本條所規(guī)定的法律責(zé)任

1、刑事責(zé)任。目前，我國《刑法》尚未將偽造、變造會計(jì)憑證、會計(jì)賬簿的行為規(guī)定為會計(jì)犯罪，也未將一般公司、企業(yè)編制虛假財(cái)務(wù)會計(jì)報告的行為，作為刑法上的單獨(dú)犯罪加以規(guī)定，而只是在其已經(jīng)造成嚴(yán)重后果后，作為犯罪情節(jié)、手段，以其他罪名，如逃稅罪、公司提供虛假會計(jì)報告罪等追究刑事責(zé)任。即偽造、變造會計(jì)憑證、會計(jì)賬簿和編制虛假財(cái)務(wù)會計(jì)報告本身一般并不構(gòu)成犯罪，只有情節(jié)嚴(yán)重，構(gòu)成其他犯罪時才承擔(dān)刑事責(zé)任。

2、行政責(zé)任。對于行政處罰而言，本條規(guī)定了通報、罰款、吊銷會計(jì)從業(yè)資格證書等行政處罰，其中，通報、罰款既可以對單位適用，也可以對個人適用，吊銷會計(jì)從業(yè)資格證書只能適用于個人。對于行政處分而言，由于偽造、變造會計(jì)憑證、會計(jì)賬簿和編制虛假財(cái)務(wù)會計(jì)報告的會計(jì)違法行為本身社會危害性較大，本條直接規(guī)定比較重的撤職、開除兩種行政處分。

三、隱匿或者故意銷毀會計(jì)資料的法律責(zé)任

法律條文：

第四十四條隱匿或者故意銷毀依法應(yīng)當(dāng)保存的會計(jì)憑證、會計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會計(jì)報告，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。

有前款行為，尚不構(gòu)成犯罪的，由縣級以上人民政府財(cái)政部門予以通報，可以對單位并處五千元以上十萬元以下的罰款；對其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，可以處三千元以上五萬元以下的罰款；屬于國家工作人員的，還應(yīng)當(dāng)由其所在單位或者有關(guān)單位依法給予撤職直至開除的行政處分；對其中的會計(jì)人員，并由縣級以上人民政府財(cái)政部門吊銷會計(jì)從業(yè)資格證書。

法條重點(diǎn)內(nèi)容解讀：

本條是關(guān)于隱匿、故意銷毀會計(jì)資料的法律責(zé)任的規(guī)定。

（一）本條所規(guī)定的違法行為

1、隱匿依法應(yīng)當(dāng)保存的會計(jì)憑證、會計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會計(jì)報告的行為。隱匿是指用隱藏、轉(zhuǎn)移、封鎖等手段使會計(jì)資料脫離政府機(jī)關(guān)、股東、社會公眾的行為。這種行為的特點(diǎn)就是采用秘密手段將會計(jì)資料掩蓋起來，其目的主要是為了躲避執(zhí)法部門的監(jiān)督檢查，掩蓋違法犯罪事實(shí)。

2、故意銷毀依法應(yīng)當(dāng)保存的會計(jì)憑證、會計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會計(jì)報告的行為。故意銷毀，是指明知是應(yīng)當(dāng)保存的會計(jì)資料，而仍然采取燒毀、撕毀等手段，從物理上毀壞會計(jì)憑證、會計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會計(jì)報告的行為。這種行為的特點(diǎn)是行為人在主觀上確有故意，而不是過失；在客觀上必須實(shí)施了銷毀行為。

（二）本條所規(guī)定的刑事責(zé)任

《中華人民共和國刑法修正案》（1999年12月25日第九屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第十三次會議通過）第一百六十二條之一明確規(guī)定，“隱匿或者故意銷毀依法應(yīng)當(dāng)保存的會計(jì)憑證、會計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會計(jì)報告，情節(jié)嚴(yán)重的，處五年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處二萬元以上二十萬元以下罰金。單位犯前款罪的，對單位判處罰金，并對其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，依照前款的規(guī)定處罰”。即隱匿、故意銷毀會計(jì)憑證、會計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會計(jì)報告的行為，情節(jié)嚴(yán)重的，即構(gòu)成隱匿、故意銷毀會計(jì)憑證、會計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會計(jì)報告罪。

根據(jù)《最高人民檢察院公安部關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定（二）》第八條之規(guī)定，隱匿或者故意銷毀依法應(yīng)當(dāng)保存的會計(jì)憑證、會計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會計(jì)報告，涉嫌下列情形之一的，應(yīng)予立案追訴:（1）隱匿、故意銷毀的會計(jì)憑證、會計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會計(jì)報告涉及金額在五十萬元以上的；（2）依法應(yīng)當(dāng)向司法機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)、有關(guān)主管部門等提供而隱匿、故意銷毀或者拒不交出會計(jì)憑證、會計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會計(jì)報告的；（3）其他情節(jié)嚴(yán)重的情形。

需要注意的是，行為人隱匿或者故意銷毀依法應(yīng)當(dāng)保存的會計(jì)憑證、會計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會計(jì)報告的違法行為，同時又構(gòu)成其他犯罪的，屬于刑法上犯罪競合，一般除《刑法》明確規(guī)定外，按照“擇一重處”原則對行為人進(jìn)行定罪量刑。如行為人隱匿或者故意銷毀依法應(yīng)當(dāng)保存的會計(jì)憑證、會計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會計(jì)報告的違法行為同時構(gòu)成《刑法》第201條逃稅罪的，由于逃稅罪的處罰較重，則應(yīng)按逃稅罪定罪量刑。

四、授意、指使、強(qiáng)令會計(jì)機(jī)構(gòu)、會計(jì)人員及其他人員偽造、變造、隱匿、銷毀會計(jì)資料及編制虛假財(cái)務(wù)會計(jì)報告的法律責(zé)任

法律條文：

第四十五條授意、指使、強(qiáng)令會計(jì)機(jī)構(gòu)、會計(jì)人員及其他人員偽造、變造會計(jì)憑證、會計(jì)賬簿，編制虛假財(cái)務(wù)會計(jì)報告或者隱匿、故意銷毀依法應(yīng)當(dāng)保存的會計(jì)憑證、會計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會計(jì)報告，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任；尚不構(gòu)成犯罪的，可以處五千元以上五萬元以下的罰款；屬于國家工作人員的，還應(yīng)當(dāng)由其所在單位或者有關(guān)單位依法給予降級、撤職、開除的行政處分。

法條重點(diǎn)內(nèi)容解讀：

本條是關(guān)于授意、指使、強(qiáng)令他人偽造、變造或者隱匿、故意銷毀會計(jì)資料行為的法律責(zé)任的規(guī)定。依法進(jìn)行會計(jì)核算、會計(jì)監(jiān)督是《會計(jì)法》賦予會計(jì)人員的職責(zé)。為保障會計(jì)人員依法履行其職責(zé)，《會計(jì)法》第四條、第五條分別作了相應(yīng)規(guī)定，此條是上述“行為模式”的“法律后果”。

（一）本條所規(guī)定的違法行為

1、授意。授意即以暗示、默許等非明示的方式，要求會計(jì)機(jī)構(gòu)、會計(jì)人員實(shí)施偽造、變造或者隱匿、故意銷毀會計(jì)資料的違法行為。

2、指使。指使即以明示的方式，要求會計(jì)機(jī)構(gòu)、會計(jì)人員實(shí)施偽造、變造或者隱匿、故意銷毀會計(jì)資料的違法行為。

3、強(qiáng)令。強(qiáng)令即在會計(jì)機(jī)構(gòu)、會計(jì)人員對違法行為進(jìn)行抵制時，以各種方式強(qiáng)迫他人執(zhí)行其命令的行為。

（二）本條所規(guī)定的法律責(zé)任

《會計(jì)法》第四十三條、第四十四條對偽造、變造或者隱匿、故意銷毀依法應(yīng)當(dāng)保存的會計(jì)憑證、會計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會計(jì)報告，編制虛假財(cái)務(wù)會計(jì)報告等違法行為規(guī)定了相應(yīng)的法律責(zé)任，所以本條的規(guī)定基本上的適用對象是單位負(fù)責(zé)人及會計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人、會計(jì)主管人員。

根據(jù)《刑法》的規(guī)定，“授意、指使、強(qiáng)令”他人實(shí)施犯罪，屬于共同犯罪。因此，對授意、指使、強(qiáng)令他人偽造、變造會計(jì)憑證、會計(jì)賬簿，編制虛假財(cái)務(wù)會計(jì)報告或者隱匿、故意銷毀依法應(yīng)當(dāng)保存的會計(jì)憑證、會計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會計(jì)報告的，應(yīng)根據(jù)偽造、變造會計(jì)憑證、會計(jì)賬簿，編制虛假財(cái)務(wù)會計(jì)報告或者隱匿、故意銷毀依法應(yīng)當(dāng)保存的會計(jì)憑證、會計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會計(jì)報告的違法行為所構(gòu)成的犯罪定罪。

對于尚未構(gòu)成犯罪的，本條規(guī)定了罰款的行政處罰，以及降職、撤職、開除的行政處分。

五、單位負(fù)責(zé)人打擊報復(fù)會計(jì)人員的法律責(zé)任

法律條文：

第四十六條單位負(fù)責(zé)人對依法履行職責(zé)、抵制違反本法規(guī)定行為的會計(jì)人員以降級、撤職、調(diào)離工作崗位、解聘或者開除等方式實(shí)行打擊報復(fù)，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任；尚不構(gòu)成犯罪的，由其所在單位或者有關(guān)單位依法給予行政處分。對受打擊報復(fù)的會計(jì)人員，應(yīng)當(dāng)恢復(fù)其名譽(yù)和原有職務(wù)、級別。

法條重點(diǎn)內(nèi)容解讀：

本條是關(guān)于打擊報復(fù)會計(jì)人員的法律責(zé)任的規(guī)定?！稌?jì)法》明確要求，單位負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)保證會計(jì)機(jī)構(gòu)、會計(jì)人員履行職責(zé)，不得授意、指使、強(qiáng)令會計(jì)機(jī)構(gòu)、會計(jì)人員違法辦理會計(jì)事項(xiàng)，更不得對依法履行職責(zé)的會計(jì)人員實(shí)行打擊報復(fù)。但在實(shí)際工作中，有的單位負(fù)責(zé)人為了私人利益，而授意、指使、強(qiáng)令會計(jì)人員從事違法活動，并對會計(jì)人員采取各種手段進(jìn)行打擊報復(fù)，嚴(yán)重侵犯了會計(jì)人員的合法權(quán)益。為此，本條明確打擊報復(fù)會計(jì)人員違法行為的法律責(zé)任。

（一）本條所定的違法行為

1、降級。降級是指對依法履行職責(zé)、抵制違反本法規(guī)定行為的會計(jì)人員實(shí)施的一種行政處分或者紀(jì)律處分，具體是指把依法履行職責(zé)、抵制違反本法規(guī)定行為的會計(jì)人員從原來的行政級別或者管理崗位上向下調(diào)整，使其享受的有關(guān)待遇相應(yīng)降低或者減少。

2、撤職。撤職是指對違反法律、行政法規(guī)或者單位管理制度的人員實(shí)施的一種行政處分或者紀(jì)律處分。具體是指把違法者或者違紀(jì)者所擔(dān)任的行政職務(wù)予以撤銷，使其失去原來的有關(guān)待遇。

3、調(diào)離工作崗位。調(diào)離工作崗位是指把違法者或者違紀(jì)者調(diào)離原來的工作崗位的一種懲罰措施。

4、解聘。解聘是指依據(jù)勞動合同或者單位內(nèi)部的管理規(guī)定，對違法者或者違紀(jì)者予以解除勞動合同的懲罰措施。

5、開除。開除是指對違反法律、行政法規(guī)或者單位內(nèi)部管理制度的人員實(shí)施的一種行政處分或者紀(jì)律處分。具體就是指對違法者或者違紀(jì)者予以除名，剝奪其成員資格的一種措施。

6、其他方式。上述5種情形尚不能完全涵蓋打擊報復(fù)的形式。只要使依法履行職責(zé)的會計(jì)人員工作、職務(wù)或者生活等方面產(chǎn)生不利影響，就應(yīng)認(rèn)為單位負(fù)責(zé)人的行為構(gòu)成打擊報復(fù)。

（二）本條所規(guī)定的法律責(zé)任

對依法履行職責(zé)、抵制違反會計(jì)法的會計(jì)人員進(jìn)行打擊報復(fù)，情節(jié)惡劣的，即構(gòu)成《刑法》第二百五十五條所規(guī)定的打擊報復(fù)會計(jì)人員罪。所謂情節(jié)惡劣，一般是指多次對會計(jì)、統(tǒng)計(jì)人員打擊報復(fù)的；打擊報復(fù)的手段卑劣的；因打擊報復(fù)引起嚴(yán)重后果的；對被打擊報復(fù)的會計(jì)、統(tǒng)計(jì)人員造成生活上的嚴(yán)重困難的；因打擊報復(fù)造成惡劣影響，引起本單位或當(dāng)?shù)厝罕姽珣嵉模鹊取?/p>

需要注意的是，打擊報復(fù)會計(jì)人員罪的成立要求會計(jì)人員受到打擊報復(fù)與其正常履行會計(jì)職責(zé)之間有因果聯(lián)系。如果行為人不是因?yàn)槁男袝?jì)職責(zé)，而是因?yàn)槠渌蚴艿酱驌魣髲?fù)的，不構(gòu)成本罪。

此外，對于尚不構(gòu)成犯罪的，本條還規(guī)定了行政處分的行政責(zé)任。

六、監(jiān)督工作人員實(shí)施會計(jì)監(jiān)督中的違法行為的法律責(zé)任

法律條文：

第四十七條財(cái)政部門及有關(guān)行政部門的工作人員在實(shí)施監(jiān)督管理中濫用職權(quán)、玩忽職守、徇私舞弊或者泄露國家秘密、商業(yè)秘密，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任；尚不構(gòu)成犯罪的，依法給予行政處分。

法條重點(diǎn)內(nèi)容解讀：

本條是關(guān)于監(jiān)督工作人員實(shí)施會計(jì)監(jiān)督中的違法行為的法律責(zé)任的規(guī)定。本條第三十二條、第三十三條、第三十四條對財(cái)政部門及其工作人員履行會計(jì)監(jiān)督職責(zé)作出了詳細(xì)規(guī)定。監(jiān)督工作人員違反上述規(guī)定，就需要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。

（一）本條所規(guī)定的違法行為

1、濫用職權(quán)。財(cái)政部門和有關(guān)行政部門的工作人員在會計(jì)監(jiān)督管理中違反法律規(guī)定的權(quán)限和程序，濫用職權(quán)或者超越職權(quán)，對有關(guān)單位正常的會計(jì)工作秩序加以干涉的行為。

2、玩忽職守。財(cái)政部門和有關(guān)行政部門的工作人員不履行、不正確履行或者放棄履行職責(zé)的行為。

3、徇私舞弊。財(cái)政部門和有關(guān)主行政部門的工作人員在實(shí)施會計(jì)監(jiān)督管理工作中，為徇個人私利或者親友私情，放縱違法違紀(jì)行為。

4、泄露國家秘密。財(cái)政部門和有關(guān)行政部門的工作人員將在實(shí)施會計(jì)監(jiān)督管理工作中知悉的國家秘密故意或過失讓不應(yīng)當(dāng)知悉的人知悉的行為。

5、泄露商業(yè)秘密。財(cái)政部門及有關(guān)主管部門的工作人員將在實(shí)施會計(jì)監(jiān)督管理工作中知悉的被監(jiān)督對象的商業(yè)秘密，披露給他人的行為。

（二）本條所規(guī)定的法律責(zé)任

1、刑事責(zé)任。財(cái)政部門和有關(guān)行政部門的工作人員在實(shí)施會計(jì)監(jiān)督管理過程中濫用職權(quán)、玩忽職守、徇私舞弊或者泄露國家秘密、商業(yè)秘密，情節(jié)嚴(yán)重的，根據(jù)濫用職權(quán)罪、玩忽職守罪、徇私舞弊罪、侵犯商業(yè)秘密罪、故意泄露國家秘密罪等定罪量刑。

2、行政責(zé)任。尚不構(gòu)成犯罪的，本條規(guī)定依法給予行政處分。實(shí)施行政處分的機(jī)關(guān)是，當(dāng)事人任免機(jī)關(guān)或者行政監(jiān)察機(jī)關(guān)。至于給予何種行政處分，根據(jù)行為人具體違法情節(jié)確定。

七、泄露檢舉人行為的法律責(zé)任

法律條文：

第四十八條違反本法第三十條規(guī)定，將檢舉人姓名和檢舉材料轉(zhuǎn)給被檢舉單位和被檢舉人個人的，由所在單位或者有關(guān)單位依法給予行政處分。

法條重點(diǎn)內(nèi)容解讀：

本條是關(guān)于將檢舉人姓名和檢舉材料轉(zhuǎn)給被檢舉單位和被檢舉人個人的行政責(zé)任的規(guī)定。檢舉制度都是發(fā)現(xiàn)違法犯罪案件的重要信息來源，而為檢舉人保密則是保護(hù)公民檢舉權(quán)利的重要措施之一。我國《憲法》第四十一條規(guī)定了公民的檢舉權(quán)。《會計(jì)法》第三十條則規(guī)定了公民對會計(jì)違法行為的檢舉權(quán)，并明確了相關(guān)部門的保密義務(wù)。因此，財(cái)政部門和有關(guān)部門及其工作人員泄露舉報信息需要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。

本條規(guī)定的法律責(zé)任是，由責(zé)任人的所在單位或者監(jiān)察機(jī)關(guān)給予行政處分。應(yīng)該特別指出的是，本條雖然沒有規(guī)定刑事責(zé)任，但是如果泄露者的行為觸犯了刑法，一樣可以依照刑法的有關(guān)規(guī)定追究其刑事責(zé)任。

八、會計(jì)違法行為發(fā)生法規(guī)競合時法律適用問題

法律條文：

第四十九條違反本法規(guī)定，同時違反其他法律規(guī)定的，由有關(guān)部門在各自職權(quán)范圍內(nèi)依法進(jìn)行處罰。

法條重點(diǎn)內(nèi)容解讀：

本條是關(guān)于違反本法行為實(shí)施行政處罰的法律適用的規(guī)定。同一種行為同時被若干法律規(guī)定為違法行為，被稱為競合，即指某一種行為同時觸犯數(shù)個法律條文，侵犯數(shù)個法律關(guān)系客體，分別構(gòu)成不同的法律后果，承擔(dān)不同的法律責(zé)任。由于會計(jì)信息是國家有關(guān)經(jīng)濟(jì)信息統(tǒng)計(jì)、稅收、財(cái)政、審計(jì)、金融（證券、保險）監(jiān)管等方面的基礎(chǔ)信息，所以國家在有關(guān)立法中對于會計(jì)工作都提出了一些要求。

會計(jì)違法行為出現(xiàn)在不同的法律規(guī)范中，通常有兩種情況：

一是會計(jì)違法行為是作為其他違法行為的手段。即其他違法行為與會計(jì)違法行為之間存在手段與目的之間的牽連關(guān)系。對于此，法律上一般采取“擇一重處斷”的法律適用規(guī)則。如《商業(yè)銀行法》第七十五條規(guī)定：“商業(yè)銀行有下列情形之一，由國務(wù)院銀行業(yè)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)責(zé)令改正，并處二十萬元以上五十萬元以下罰款；情節(jié)特別嚴(yán)重或者逾期不改正的，可以責(zé)令停業(yè)整頓或者吊銷其經(jīng)營許可證；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任”，其中第二款“提供虛假的或者隱瞞重要事實(shí)的財(cái)務(wù)會計(jì)報告、報表和統(tǒng)計(jì)報表”與“編制虛假財(cái)務(wù)會計(jì)報告”的違法行為是一種目的與手段之間關(guān)系，所以在追究法律責(zé)任時，只對“提供虛假的或者隱瞞重要事實(shí)的財(cái)務(wù)會計(jì)報告、報表和統(tǒng)計(jì)報表”違法行為進(jìn)行追究。

二是會計(jì)違法行為單獨(dú)出現(xiàn)在不同的法律中，一般采取“特別法優(yōu)于一般法”的原則。如《公司法》第二百零一條規(guī)定：“公司違反本法規(guī)定，在法定的會計(jì)賬簿以外另立會計(jì)賬簿的，由縣級以上人民政府財(cái)政部門責(zé)令改正，處以五萬元以上五十萬元以下的罰款?！边@與《會計(jì)法》第四十二條第二款規(guī)定的“私設(shè)會計(jì)賬簿”發(fā)生了競合的情況。這種情況下，就要按照《公司法》的規(guī)定進(jìn)行處理。此外，本條適用還應(yīng)與《行政處罰法》第二十四條的規(guī)定聯(lián)系起來，該法條規(guī)定:“對當(dāng)事人的同一個違法行為，不得給予兩次以上罰款的行政處罰?！币皇虏辉倭P款原則，是指行政機(jī)關(guān)對違法當(dāng)事人的同一個違法行為，不得給予兩次以上罰款的行政處罰。（作者系曲阜師范大學(xué)法學(xué)院教師、武漢大學(xué)法學(xué)院法學(xué)博士，曾在山東省日照市財(cái)政局監(jiān)督科、財(cái)政部監(jiān)督檢查局、中央治理小金庫工作領(lǐng)導(dǎo)小組辦公室工作或借調(diào)）