文/段倩

?

淺析收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂及其對(duì)企業(yè)的影響

文/段倩

摘要：隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程不斷加速，客觀上要求各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則呈現(xiàn)國(guó)際化趨同趨勢(shì)。2014年在美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)共同發(fā)布了新收入確認(rèn)準(zhǔn)則的背景下，我國(guó)財(cái)政部順應(yīng)國(guó)際趨勢(shì)起草了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入（修訂）（征求意見稿）》，改稿以五步法為收入確認(rèn)核心，增加了財(cái)務(wù)估計(jì)以及特殊業(yè)務(wù)處理規(guī)定，企業(yè)應(yīng)正確評(píng)估收入準(zhǔn)則變化方向?qū)ζ髽I(yè)影響并積極應(yīng)對(duì)。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；企業(yè)影響

一、準(zhǔn)則國(guó)際趨同背景下的收入準(zhǔn)則修訂

隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程不斷加速，客觀上要求各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在提升信息披露質(zhì)量、提高會(huì)計(jì)信息可靠性以及財(cái)務(wù)處理方面趨于一致。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在當(dāng)今經(jīng)濟(jì)社會(huì)應(yīng)用日趨廣泛，隨著我國(guó)國(guó)際化進(jìn)程加速，國(guó)外上市企業(yè)數(shù)量日益增多。在國(guó)際金融監(jiān)管日趨嚴(yán)格的情況下，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定也正在審時(shí)度勢(shì)，順應(yīng)國(guó)際發(fā)展大趨勢(shì)。逐步在我國(guó)基本國(guó)情的基礎(chǔ)上實(shí)施著國(guó)際趨同策略。

2014年5月，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASB)共同發(fā)布了新收入確認(rèn)準(zhǔn)則，即《美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則匯編第606號(hào)—來(lái)源于客戶合同的收入》和《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)—來(lái)源于客戶合同的收入》(“IFRS 15”)。該準(zhǔn)則規(guī)定于2018年1月1日起生效，其中允許提前采用的情況為--采用美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)自2017年12 月15日起實(shí)施。新準(zhǔn)則的核心原則是，主體確認(rèn)收入的方式應(yīng)當(dāng)反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品和服務(wù)的模式，確認(rèn)金額應(yīng)當(dāng)反映主體預(yù)計(jì)因交付該商品和服務(wù)而有權(quán)獲得的金額。同時(shí)，準(zhǔn)則設(shè)定了收入確認(rèn)計(jì)量的五步法，即：1.識(shí)別與客戶訂立的合同。2.識(shí)別合同中單獨(dú)的履約義務(wù)。3.確定交易價(jià)格。4.將交易價(jià)格分?jǐn)傊羻为?dú)的履約義務(wù)。5.履行每一項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。

為順應(yīng)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同背景，隨著IASB與FASB共同發(fā)布收入確認(rèn)準(zhǔn)則這一里程碑式的變化，并結(jié)合我國(guó)會(huì)計(jì)處理實(shí)務(wù)，財(cái)政部積極應(yīng)對(duì)，廣泛收集意見以及建議，并啟動(dòng)了我國(guó)收入準(zhǔn)則的修訂工作。通過(guò)借鑒“IFRS 15”的核心內(nèi)容，并結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況，起草了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入（修訂）（征求意見稿）》（簡(jiǎn)稱“征求意見稿”）。該版修訂在原有準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上進(jìn)一步明確了收入確認(rèn)確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息披露標(biāo)準(zhǔn)，保證了我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，征求意見截止日為2016年4月30日。

二、從五步法出發(fā)解讀新準(zhǔn)則變動(dòng)

在現(xiàn)行收入確認(rèn)準(zhǔn)則下，收入的確認(rèn)基礎(chǔ)更偏重于與收入相關(guān)的活動(dòng)，而在新收入準(zhǔn)則下，收入確認(rèn)的基礎(chǔ)則更加偏重于企業(yè)與客戶簽訂的銷售合同。企業(yè)應(yīng)以收入合同為基礎(chǔ)，加入專業(yè)判斷，識(shí)別各項(xiàng)履約義務(wù)，正確反映企業(yè)預(yù)計(jì)因交付商品或提供服務(wù)而有權(quán)獲得的金額。遵循五步分析法是企業(yè)合理確認(rèn)收入的核心原則，而在這些核心原則下，正確識(shí)別合同中的各項(xiàng)權(quán)利義務(wù)，確定和分?jǐn)偢黜?xiàng)交易價(jià)格是收入確認(rèn)重中之重。遵循該基礎(chǔ)原則是前提，但在實(shí)務(wù)操作中往往由于行業(yè)不同以及情況各異，具體實(shí)施步驟卻有所差別。因此我們需要認(rèn)真研究新準(zhǔn)則原理，用發(fā)展的眼光詳細(xì)解讀新準(zhǔn)則含義，同時(shí)加入企業(yè)財(cái)務(wù)人員專業(yè)判斷，完成新舊準(zhǔn)則銜接。下面我們從五步分析法出發(fā)逐一解讀新準(zhǔn)則變動(dòng)：

（一）識(shí)別與客戶訂立的合同

現(xiàn)行準(zhǔn)則要求，銷售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入與建造合同收入分別適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》。雖然都屬于收入范疇，但銷售商品收入主要以風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移為基礎(chǔ)確認(rèn)，提供勞務(wù)收入和建造合同收入主要采用完工百分比法確認(rèn)。在實(shí)務(wù)處理中，按照現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定，必須首先明確兩合同的劃分邊界。然而實(shí)務(wù)操作卻往往事與愿違，隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)交易類型增加，多重交易類型日趨復(fù)雜化，企業(yè)往往無(wú)法認(rèn)清兩類合同準(zhǔn)則的劃分邊界，于是造成類似交易最終采取了差異化會(huì)計(jì)確認(rèn)與處理方法，不僅影響了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，更加可能誤導(dǎo)投資者的重大經(jīng)濟(jì)決策。

新準(zhǔn)則在該方面較現(xiàn)行準(zhǔn)則有了進(jìn)一步改進(jìn)，引入“一段時(shí)間內(nèi)履行履約義務(wù)”和“某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)”兩個(gè)概念，采用統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型來(lái)規(guī)范所有與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入。征求意見稿的十一至十三條明確了時(shí)間和時(shí)點(diǎn)概念的判斷標(biāo)準(zhǔn)，并且表明對(duì)于一段時(shí)間內(nèi)存在履約義務(wù)的應(yīng)該按照完工百分比法確認(rèn)收入，而對(duì)于在某一時(shí)點(diǎn)存在履約義務(wù)的，不再?gòu)?qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移概念，而是強(qiáng)調(diào)企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。該規(guī)定減輕了收入和建造合同兩項(xiàng)準(zhǔn)則的人為判斷而進(jìn)一步明確和規(guī)范了收入確認(rèn)方法，有助于更好地解決目前收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的問題，提高會(huì)計(jì)信息可比性。

（二）識(shí)別合同中單獨(dú)的履約義務(wù)

征求意見稿中第九條規(guī)定，合同開始日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)合同進(jìn)行評(píng)估，識(shí)別該合同所包含的各項(xiàng)履約義務(wù)。其中履約義務(wù)是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品（或服務(wù)）的承諾。同時(shí)第十條進(jìn)一步明確了如何判斷單項(xiàng)履約義務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)。從客戶能否從該商品（或服務(wù)）中收益以及轉(zhuǎn)讓商品（或服務(wù)）過(guò)程中的承諾能否單獨(dú)區(qū)分兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)作為實(shí)務(wù)判斷準(zhǔn)繩，明確了實(shí)務(wù)操作邊界。

這一準(zhǔn)則更新進(jìn)一步明確了包含多重交易安排的合同的會(huì)計(jì)處理標(biāo)準(zhǔn)?，F(xiàn)代社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)日趨復(fù)雜，若一項(xiàng)合同同時(shí)存在多重交易安排，在現(xiàn)行準(zhǔn)則下指引下，實(shí)務(wù)中往往無(wú)章可循。新準(zhǔn)則征求意見稿要求企業(yè)在合同開始日對(duì)合同進(jìn)行評(píng)估，識(shí)別合同所包含的各項(xiàng)履約義務(wù)，明確了應(yīng)按照單項(xiàng)可區(qū)分的履約義務(wù)劃分各收入確認(rèn)邊界這一基礎(chǔ)原則，對(duì)于包含多重交易安排的合同的會(huì)計(jì)處理提供了更明確的實(shí)務(wù)指引。

（三）確定交易價(jià)格

交易價(jià)格，是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品（或提供服務(wù)）而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額。在征求意見稿中的十五至十九條用較大篇幅詳細(xì)介紹了各種對(duì)價(jià)的判斷以及計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。其中明確提出了企業(yè)應(yīng)全面考慮可變對(duì)價(jià)、合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對(duì)價(jià)、應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)等因素在收入確認(rèn)中的影響。

這一新的變動(dòng)勢(shì)必會(huì)對(duì)某些特定行業(yè)以及存在特殊行業(yè)慣例的企業(yè)造成影響，例如禮品卡、儲(chǔ)值卡服務(wù)，合同中存在的分期付款、或含有融資條件以及相應(yīng)的貨幣時(shí)間成本條款等，在新準(zhǔn)則下均應(yīng)考慮公允價(jià)值以及時(shí)間分?jǐn)偼瑫r(shí)結(jié)合會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行判斷。相關(guān)企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)對(duì)于新的收入準(zhǔn)則要求加以識(shí)別以及應(yīng)對(duì)。

（四）將交易價(jià)格分?jǐn)傊羻为?dú)的履約義務(wù)

征求意見中第二十條規(guī)定合同中包含兩項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開始日，按照各項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品（或服務(wù)）的相對(duì)單獨(dú)售價(jià)，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮黜?xiàng)履約義務(wù)。即該準(zhǔn)則約定應(yīng)該以單獨(dú)售價(jià)為基礎(chǔ)，結(jié)合五步法中的步驟二和三確定單項(xiàng)履約義務(wù)的交易價(jià)格。同時(shí)，對(duì)于單獨(dú)售價(jià)的合理估計(jì)提出了經(jīng)調(diào)整的市場(chǎng)評(píng)估法、預(yù)計(jì)成本加毛利法、余值法等評(píng)估方法并規(guī)定了其適用范圍和標(biāo)準(zhǔn)，各企業(yè)可根據(jù)行業(yè)實(shí)際選擇適合的評(píng)估方法進(jìn)行計(jì)量。

（五）履行每一項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入

最后，企業(yè)應(yīng)該在前四步驟確認(rèn)的收入條件基礎(chǔ)上進(jìn)一步根據(jù)履約義務(wù)發(fā)生時(shí)間以及先后順序依次確認(rèn)對(duì)應(yīng)的收入金額。至此完成了整個(gè)合同收入的確認(rèn)和計(jì)量程序，同時(shí)明確了收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)。按照IFRS 15規(guī)劃的收入確認(rèn)模型，指引了日常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)收入的會(huì)計(jì)處理方式。企業(yè)可以按照既定原則同時(shí)加入專業(yè)判斷完成各項(xiàng)業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)以及計(jì)量。同時(shí)為了擴(kuò)大準(zhǔn)則適用性，征求意見稿對(duì)于某些特定交易（或事項(xiàng)）的收入確認(rèn)和計(jì)量給出了進(jìn)一步明確規(guī)定，讓部分企業(yè)在遇到特殊事項(xiàng)時(shí)也有章可循，進(jìn)一步統(tǒng)一了會(huì)計(jì)處理原則。例如，包含可變對(duì)價(jià)的合同，總額法和凈額法的區(qū)分，附有質(zhì)保條款的銷售，附有客戶額外購(gòu)買選擇權(quán)的銷售，向客戶授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可，等等。

三、新形勢(shì)下企業(yè)對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變動(dòng)的應(yīng)對(duì)

雖然新準(zhǔn)則規(guī)定最早于2017年12月15日起實(shí)施，但準(zhǔn)則同時(shí)規(guī)定首次執(zhí)行新準(zhǔn)則的企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整。因此，若企業(yè)自身業(yè)務(wù)存在涉及新舊準(zhǔn)則銜接的部分，則應(yīng)在日前對(duì)已經(jīng)存在的客戶合同進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，同時(shí)考慮收入運(yùn)用新準(zhǔn)則進(jìn)行核算的變動(dòng)并評(píng)估會(huì)計(jì)影響。具體來(lái)說(shuō)，企業(yè)應(yīng)著重從以下幾方面實(shí)施應(yīng)對(duì):

（一）更新財(cái)務(wù)報(bào)表披露信息格式，完善披露信息內(nèi)容

征詢意見在四十一條明確了有關(guān)收入確認(rèn)的披露要求同時(shí)財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)比數(shù)需按照新準(zhǔn)則進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。企業(yè)應(yīng)該按照新準(zhǔn)則披露以下信息：披露收入確認(rèn)和計(jì)量所采用的重大會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)以及相關(guān)變更；將合同收入按照不同類別分解并披露相關(guān)信息；披露與合同相關(guān)的資產(chǎn)及負(fù)債的信息；披露完成合同義務(wù)的時(shí)點(diǎn)以及分?jǐn)傊潦Ｓ嗦募s義務(wù)的交易價(jià)格；影響收入確認(rèn)金額及時(shí)點(diǎn)的重大判斷及其變化。企業(yè)應(yīng)根據(jù)該披露要求在現(xiàn)有基礎(chǔ)上進(jìn)一步優(yōu)化會(huì)計(jì)信息披露，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)和信息系統(tǒng)進(jìn)行更新和調(diào)整，以滿足準(zhǔn)則對(duì)披露的要求。

（二）提升內(nèi)部控制有效性，完善績(jī)效評(píng)價(jià)機(jī)制

新準(zhǔn)則增加了財(cái)務(wù)人員的專業(yè)判斷，不僅僅體現(xiàn)在對(duì)單向履約義務(wù)的識(shí)別、單獨(dú)售價(jià)的認(rèn)定以及交易價(jià)格的分?jǐn)偡绞缴系?。在某些判斷上不僅僅依靠財(cái)務(wù)人員的職業(yè)素養(yǎng)，更應(yīng)注重整個(gè)公司的相關(guān)部門責(zé)任分?jǐn)?。為此，在公司?nèi)部建立更為有效的溝通和聯(lián)動(dòng)機(jī)制顯得尤為重要，改變內(nèi)部控制政策和程序以針對(duì)相關(guān)業(yè)務(wù)流程建立更為完善有效的內(nèi)部控制勢(shì)在必行。

另外，收入成本的重新評(píng)估和劃分可能影響不同收入中心的財(cái)務(wù)指標(biāo)完成率，那么如何規(guī)劃更合理的年度預(yù)算任務(wù)，如何評(píng)價(jià)責(zé)任員工的績(jī)效考核結(jié)果，需要企業(yè)建立更為有效的績(jī)效考核機(jī)制。建立量化的分解指標(biāo)同時(shí)增強(qiáng)公司內(nèi)部經(jīng)營(yíng)分析，在不同收入中心建立有效的溝通機(jī)制，形成公司全體聯(lián)動(dòng)的績(jī)效評(píng)價(jià)機(jī)制。同時(shí)還應(yīng)該注重外部溝通的重要性，新舊準(zhǔn)則銜接的關(guān)鍵時(shí)期，與投資人、業(yè)務(wù)合作方、監(jiān)管部門建立常態(tài)化溝通有助于企業(yè)更快更好地完成準(zhǔn)則過(guò)渡，降低財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

參考文獻(xiàn)：

[1]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

[2]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解

[3]14號(hào)-收入（修訂）（征求意見稿）

[4]征求意見稿起草說(shuō)明

[5]當(dāng)前國(guó)際會(huì)計(jì)趨同形勢(shì)和我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的策略選擇[J].會(huì)計(jì)研究,2011 （10）.

(作者單位：天津中新生態(tài)城投資開發(fā)有限公司）