鄭州大學(xué)商學(xué)院　王兆林

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淺析會計師事務(wù)所治理與審計質(zhì)量控制

鄭州大學(xué)商學(xué)院王兆林

摘 要：脫鉤改制以來，會計師事務(wù)所治理一直是提高審計質(zhì)量控制的重中之重，本文較為系統(tǒng)地從微觀和宏觀兩個層面闡述會計師事務(wù)所治理，從若干關(guān)鍵問題闡述了審計質(zhì)量控制，在我國大中型會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)制的背景下，淺析我國會計師事務(wù)所治理與審計質(zhì)量控制的聯(lián)系具有很大的現(xiàn)實意義。筆者發(fā)現(xiàn)，會計師事務(wù)所治理與審計治理存在緊密聯(lián)系，良好的事務(wù)所治理能更好地服務(wù)于審計質(zhì)量控制。

關(guān)鍵詞：會計師事務(wù)所治理事務(wù)所轉(zhuǎn)制審計質(zhì)量控制。

1　會計師事務(wù)所治理

1.1宏觀層面

我國法律規(guī)定會計師事務(wù)所可采用的組織形式,即有限責(zé)任公司制、普通合伙制、特殊普通合伙制。它們的差別在于注冊會計師的風(fēng)險和責(zé)任不同。對合伙制事務(wù)所是否要好于有限責(zé)任制事務(wù)所這個問題從現(xiàn)有的文獻來看,大多數(shù)的學(xué)者是支持合伙制,支持有限責(zé)任制的學(xué)者較少。于恒等(2002),朱小平(2003),劉紅敏(2005),李麗莉(2006),逯穎(2008)等學(xué)者則旗幟鮮明地認(rèn)為合伙制會計師事務(wù)所是大勢所趨,并且他們闡釋了選擇合伙制的原因或影響因素。余玉苗和陳波(2002),楊瑞平和吳秋生(2008)等觀點比較中立,要具體問題具體分析。原紅旗、李海建(2003)從實證角度分析,發(fā)現(xiàn)事務(wù)所的組織形式(有限責(zé)任或是合伙制)、出資方式(內(nèi)資所或是合資所)、規(guī)模大小(十大所或非十大所)都對審計意見沒有顯著影響。

從規(guī)模來看事務(wù)所治理,主要看事務(wù)所是否實施規(guī)?；瘧?zhàn)略,換句話說,事務(wù)所要做大做強,以實現(xiàn)規(guī)?；б?、增強市場競爭力。是否實施規(guī)模化,觀點不一。DeAngelo(1981)、Shackly(1981)、Knapp(1985)的研究都證明了事務(wù)所的規(guī)模對會計師的獨立性和審計質(zhì)量都有很大的影響。李艷西(2000),趙光宏(2003),劉東方(2008),孫繼輝(2009)等都基本一致地認(rèn)為我國會計師事務(wù)所有必要實施規(guī)?；?。王靜(2002)譚燕(2005),李志鋼和鄧亦農(nóng)(2006),張艷和鐘文勝(2007)等也認(rèn)為有必要實施規(guī)?；?但在時機上應(yīng)保持審慎的態(tài)度。李志鋼和鄧亦農(nóng)(2006)認(rèn)為規(guī)?；?jīng)營有利也有弊,規(guī)?；?jīng)營給審計質(zhì)量控制帶來更多的是弱化影響,他認(rèn)為原因在于大規(guī)模事務(wù)所可能存在較為嚴(yán)重的代理問題。

學(xué)界對于實施規(guī)?；蠖鄶?shù)是支持的。規(guī)?；幸韵聝?yōu)點:首先,大規(guī)模事務(wù)所獨立性強。其次,人員專業(yè)水平較高,有較強的風(fēng)險和責(zé)任意識。再次,規(guī)模化有利于整合資源。最后,中小型事務(wù)所可以利用大型事務(wù)所先進的治理模式,能更好地服務(wù)于審計質(zhì)量控制。

1.2微觀層面

會計師事務(wù)所治理不同于公司治理,它治理的核心是對人力資源的治理,這一點是毋庸置疑的。從人力特征的兩個方面分析。一是審計師個人,他們幾乎是所有審計項目的具體執(zhí)行者,直接對審計質(zhì)量產(chǎn)生影響。O’Keefe 和 Westort(1992)、Deis 和 Giroux(1992)、李建然和高惠松等認(rèn)為教育水平、后續(xù)教育以及經(jīng)驗豐富程度與審計質(zhì)量相關(guān)。葉瓊燕和于忠泊(2011)研究發(fā)現(xiàn),簽字審計師所學(xué)是否會計審計相關(guān)專業(yè)、年齡以及從業(yè)經(jīng)驗與審計質(zhì)量之間存在顯著的正向關(guān)聯(lián)。劉曉霞和李明輝(2012)研究發(fā)現(xiàn),注冊會計師的經(jīng)驗豐富程度、對高層次人才培訓(xùn)的重視程度對于抑制客戶的正向盈余管理行為、提高審計質(zhì)量具有積極作用。二是事務(wù)所的審計質(zhì)量控制制度。國家層面上看,《會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》要求建立健全本所業(yè)務(wù)質(zhì)量控制制度。行業(yè)層面看,中注協(xié)每年進行的會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查。這些都說明它對審計質(zhì)量有著更為重要的影響。故對人力資源的治理不僅關(guān)系著審計質(zhì)量,而且在一定程度上可能關(guān)系著事務(wù)所的生存和發(fā)展。

會計師事務(wù)所的重心是業(yè)務(wù),對于審計風(fēng)險的控制、從機制上保障業(yè)務(wù)流程是其重點。業(yè)務(wù)流程的關(guān)鍵控制點則在于業(yè)務(wù)承接、初步業(yè)務(wù)活動、外勤活動、審計報告簽發(fā)等方面。業(yè)務(wù)展開過程中必定伴隨著風(fēng)險,審計質(zhì)量直接受風(fēng)險的影響,因此要在審計實務(wù)中堅持控制風(fēng)險、保證審計質(zhì)量這一精神。作為我國會計師事務(wù)所的龍頭,立信會計師事務(wù)所在審計風(fēng)險治理上是可圈可點的。比如:設(shè)置行業(yè)核準(zhǔn)人,依托各個行業(yè)的專家對業(yè)務(wù)承接進行風(fēng)險識別;根據(jù)不同審計業(yè)務(wù)的特點,制訂了《項目質(zhì)量及質(zhì)量控制復(fù)核管理制度》;推出的《業(yè)務(wù)所長管理制度》加強了對分所的項目質(zhì)量和質(zhì)量控制的管控力度等一系列制度和規(guī)范。由此可見,事務(wù)所對審計風(fēng)險的治理有利于加強審計質(zhì)量控制,同時它與審計質(zhì)量相關(guān)聯(lián)。

2　審計質(zhì)量控制

2.1審計資源

審計資源包括人、財、物,從經(jīng)濟學(xué)角度來說,要發(fā)揮資源的最大效力,就要進行資源配置。同樣地,在事務(wù)所治理中,審計資源既要發(fā)揮其本身最大效用,又要保證審計質(zhì)量,關(guān)鍵問題在于“配置”。由于事務(wù)所的特殊性,其治理的重點在于“人的治理”,它治理的好壞直接決定審計質(zhì)量的高低。下面從審計質(zhì)量控制的角度淺析如何配置人力資源。首先,審計計劃、審計實施、審計處理與審計執(zhí)行職能應(yīng)適當(dāng)分離。這樣的適當(dāng)分離,不僅可以從機制上有利于保證審計質(zhì)量,而且可以克服人力資源的嚴(yán)重浪費,大幅度提高工作效率。其次,應(yīng)有更多的審計人員專門從事非審計一線的信息研究工作?，F(xiàn)處于大數(shù)據(jù)信息時代,審計的信息化也不斷提高,許多審計單位與被審計單位已實現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)互聯(lián)。這樣事務(wù)所就能利用網(wǎng)絡(luò)互聯(lián)進行審前調(diào)查,從而收集到大量關(guān)于被審計單位的情況和問題,供審計組考慮重點審計什么和怎么審計,真正做到風(fēng)險導(dǎo)向,提高審計質(zhì)量。再次,對同一被審計單位實施審計,可以在不同年度更換不同的審計組,或者至少在同一審計組更換相當(dāng)數(shù)量的審計員。一則可避免獨立性和客觀公正性。二則事務(wù)所可從全局審計需求、審計目標(biāo)的角度優(yōu)化配置資源。最后,適當(dāng)利用外部專家或做好與相關(guān)機構(gòu)銜接的工作。對于被審計事項極其復(fù)雜而利用專家工作的,相關(guān)審計人員及審計部門要負(fù)起責(zé)任,以確保審計質(zhì)量。

2.2審計實施

審計報告的質(zhì)量主要取決于審計實施的質(zhì)量,對于審計實施,其關(guān)鍵在于審計的嚴(yán)謹(jǐn)性。為了保證實施的嚴(yán)謹(jǐn)性,可以從以下關(guān)鍵方面入手:第一,審計程序要合法合規(guī)進行。審計程序?qū)嵤r嚴(yán)格的按照規(guī)定的職責(zé)、權(quán)限和程序開展工作,否則會出現(xiàn)工作無法展開,結(jié)果無法取得預(yù)期效果。更不用保證審計質(zhì)量了。第二,獲取的審計證據(jù)要充分有力。審計人員要用證據(jù)說話,保證獲取的審計證據(jù)充分、適當(dāng)。第三,審計底稿保存制度要健全完善。審計工作底稿重在展示審計過程,留下審計痕跡,以便檢查審計的實施是否嚴(yán)謹(jǐn)、到位。這有利于劃分審計責(zé)任,一定程度能夠保證審計質(zhì)量。第四,編寫審計日記。審計日記有著“黑匣子”的作用,但編寫審計日記要注意兩點:一是不能過于簡單化,內(nèi)容要具體、詳細(xì)(包括審計內(nèi)容、審計程序、審計方法、審計過程、審計結(jié)論等);二是要連續(xù)編寫,逐日編寫。

2.3審計報告

審計報告,是審計結(jié)果的載體。審計質(zhì)量控制最重要、最終目的就是對審計報告的質(zhì)量控制。編寫審計報告有以下幾個要點。第一,要注意看已列示問題描述是否清楚,表達是否準(zhǔn)確,是否全部如實予以反映。審計證據(jù)是否與報告中已列示的問題對照,確定其是否充分、適當(dāng)。第二,審計程序是否完整、如實執(zhí)行。是否在實施過程中存在隨意運用審計程序的問題。第三,對審計結(jié)論是否如實。審計報告的核心是審計結(jié)論。審計結(jié)論是否前后矛盾、是否有相應(yīng)的證據(jù)支持、是否做到定量與定性相結(jié)合,這些都直接關(guān)系到審計質(zhì)量。

3　會計師事務(wù)所治理與審計質(zhì)量控制的關(guān)系

中國注冊會計師行業(yè)管理信息系統(tǒng)顯示,截至2014年12月31日,全國共有會計師事務(wù)所8295家,其中具有證券期貨業(yè)務(wù)資格事務(wù)所40家,獲準(zhǔn)從事H股企業(yè)審計業(yè)務(wù)的內(nèi)地大型會計師事務(wù)所11家。這表明我國具有期貨業(yè)務(wù)資格事務(wù)所和大型事務(wù)所相對事務(wù)所總量比例很小。為了發(fā)揮規(guī)?；?yīng),加強事務(wù)所規(guī)?；卫?中注協(xié)頒布了《會計師事務(wù)所內(nèi)部治理指南》和《關(guān)于推動會計師事務(wù)所做大做強的意見》。為了凸顯合伙制的優(yōu)勢,加強事務(wù)所組織形式治理,財政部和國家工商行政總局制定的《關(guān)于推動大中型會計師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》要求大中型會計師事務(wù)所盡早轉(zhuǎn)制成特殊普通合伙企業(yè),實現(xiàn)我國事務(wù)所在轉(zhuǎn)制后做大做強、增強競爭力,承擔(dān)應(yīng)有的社會責(zé)任和行業(yè)風(fēng)險。以上種種表明,我國政府的主管部門積極地完善事務(wù)所內(nèi)部治理,這有利于我國事務(wù)所增強競爭力,從宏觀上服務(wù)于審計質(zhì)量控制。

根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會2015年2月28日發(fā)布的《會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查通告(第十一號)》,我國事務(wù)所存在著內(nèi)部治理不健全,質(zhì)量控制體系存在較大缺陷等問題。主要有兩個方面:一是質(zhì)量控制制度可操作性不強,導(dǎo)致執(zhí)業(yè)中審計準(zhǔn)則執(zhí)行不嚴(yán)格;二是審計證據(jù)獲取不充分,審計程序?qū)嵤┎坏轿?業(yè)務(wù)質(zhì)量控制復(fù)核流于形式,審計意見類型不恰當(dāng),審計報告披露不規(guī)范等問題。一方面說明質(zhì)量控制制度可操作性不強、準(zhǔn)則執(zhí)行不嚴(yán)、計劃流于形式等問題長期存在,還需要下大力氣來治理;另一方面凸顯出事務(wù)所治理差嚴(yán)重制約著審計治理控制。以上從微觀上體現(xiàn)出完善的事務(wù)所治理能更好地服務(wù)于審計質(zhì)量控制。

4　結(jié)語

綜上所述,在我國大中型會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)制的大背景下,不管是宏觀上還是微觀上都表明了事務(wù)所治理和審計質(zhì)量控制存在著密切的聯(lián)系,事務(wù)所的治理好壞程度直接影響著審計質(zhì)量控制的強弱,良好的事務(wù)所治理能更好的服務(wù)于審計質(zhì)量控制。

參考文獻

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中圖分類號：F239

文獻標(biāo)識碼：A

文章編號：2096-0298(2016)03(b)-077-03