鄭　玲　王培培　周　瑤

(湖南商學院 會計學院，湖南 長沙　410205)

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價值鏈發(fā)展視角的管理會計演變進程探討

鄭玲王培培周瑤

(湖南商學院 會計學院，湖南 長沙410205)

【摘要】通過深刻剖析傳統(tǒng)管理會計無法滿足經濟、社會發(fā)展的邏輯基礎，梳理了價值鏈內涵的發(fā)展變化，指出價值鏈的內涵由內部價值鏈分析，向橫向、縱向價值鏈分析發(fā)展，最終發(fā)展到社會價值鏈分析的過程。通過與價值鏈的發(fā)展相結合來梳理管理會計的發(fā)展過程，認為管理會計沿此脈絡依次發(fā)展出作業(yè)成本管理會計、戰(zhàn)略管理會計和環(huán)境管理會計，管理會計將結合綠色供應鏈、生態(tài)工業(yè)園區(qū)獲得進一步發(fā)展。

【關鍵詞】管理會計；價值鏈；作業(yè)成本管理會計；戰(zhàn)略管理會計；環(huán)境管理會計

一、理論綜述

2014年，財務部發(fā)布了《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》，并公開選聘了一批管理會計咨詢專家。由此，學術界掀起了管理會計理論研究的熱潮，企業(yè)界加快了管理會計工具的引入工作。浪潮集團執(zhí)行總裁王興山指出，“管理會計的春天已經來臨，我們需要從理論層面和實務層面加速管理會計的推廣應用?！盵1]基于此，管理會計的發(fā)展必將進入“黃金期”。在這一背景下，理解并把握管理會計的發(fā)展脈絡就顯得尤為必要。

對管理會計發(fā)展階段劃分最具代表性的是胡玉明(1999[2]，2001[3]，20084]，2015[5])的系列文章，認為我國管理會計的發(fā)展帶有濃厚的中國特色，并詳細介紹了我國早期管理會計“本土化”的一些管理會計方法、手段；同時認為，中國特色的經濟體制改革是我國管理會計發(fā)展的背景條件，我國管理會計的發(fā)展經歷了引進、普及、反思與提升階段；在此基礎上，指出二十一世紀管理會計的發(fā)展主題將從單純的追求價值增值轉變?yōu)閷ζ髽I(yè)核心能力的培植。其對管理會計發(fā)展的論述，主要是從我國整個市場背景出發(fā)，從宏觀上對管理會計的發(fā)展階段加以劃分，忽略了管理會計與其分析方法的結合，沒能從微觀的企業(yè)角度加以論述，因而雖然有利于我們從整體上把握管理會計的發(fā)展趨勢，但卻沒能提供適合企業(yè)獲取競爭優(yōu)勢、培植核心能力的具體路徑選擇。

隨著波特價值鏈的提出，越來越多的學者開始從微觀角度探尋管理會計的發(fā)展，嘗試將價值鏈運用于管理會計，比較有代表性的有價值鏈與作業(yè)成本管理的融合(潘飛等，2004[6]；徐靜宜等，2011[7])、價值鏈與戰(zhàn)略管理會計的融合(黃義，2014[8]；張華平，2010[9])、價值鏈與環(huán)境管理會計的融合(張亞連，2008[10]；秦瑛歆，2009[11])。在進行價值鏈與作業(yè)成本管理、戰(zhàn)略管理融合的論述中，一般都比較了該融合相對于傳統(tǒng)管理會計的優(yōu)勢，主要圍繞降低成本、獲取競爭優(yōu)勢等方面加以分析，凸顯了這一方法的優(yōu)越性；價值鏈運用于環(huán)境管理，主要在產品生命周期層面運用價值鏈管理，從而降低環(huán)境成本。這一階段管理會計的發(fā)展，主要是價值鏈與某一管理會計方法的結合，探討降低企業(yè)成本的可行性，雖然關注了微觀的企業(yè)層面，但卻并沒有對管理會計的發(fā)展過程進行完整的梳理。

王滿、童施博(2007)[12]在這方面進行了突破性探索，從時間、空間、深度三個維度闡述了管理會計對價值鏈的定位、識別及優(yōu)化，在胡玉明的基礎上，增加了戰(zhàn)略性管理會計階段，并分析了這一階段的價值鏈特征，但其忽視了價值鏈本身的發(fā)展及其內涵擴展，進而忽視了其對管理會計演變進程的影響。

筆者擬以價值鏈的三大發(fā)展階段為主線，揭示其對管理會計發(fā)展的影響，探尋管理會計的演變路徑和發(fā)展趨勢。

二、管理會計的困境和發(fā)展要求

1、管理會計的困境

高新技術不斷發(fā)展的社會背景下，特別是計算機集成化制造系統(tǒng)(CAMS)的形成和應用，使得高新技術設備不斷替代企業(yè)員工，因此導致了直接人工在企業(yè)成本中所占的費用越來越少，而制造費用的比例卻不斷攀升。在這一背景下，以標準成本法和變動成本法為主要計算依據(jù)的傳統(tǒng)成本計算方法開始面臨諸多發(fā)展困境。

(1)傳統(tǒng)管理會計無法提供價值活動的成本信息

傳統(tǒng)管理會計以成本核算為核心，通過對成本的分析，提供決策相關的信息，它按照產品類別進行成本核算，并以此計算產品成本。在傳統(tǒng)成本計算法下，某一產品類別的產量、工時、人工越多，會使得這一產品所分攤的固定費用越多，顯然這是不合理的，可能導致交叉補貼現(xiàn)象的出現(xiàn)，為企業(yè)的管理決策提供錯誤的成本信息。因此應以價值活動為基礎進行成本核算。依據(jù)波特的價值鏈理論，企業(yè)創(chuàng)造價值的過程是由一系列互不相同但又相互聯(lián)系的增值活動所組成，以此為基礎的成本核算能夠幫助企業(yè)區(qū)分增值作業(yè)和非增值作業(yè)活動，通過消除非增值作業(yè)活動，降低企業(yè)運營成本，為企業(yè)決策提供相關的成本信息。

(2)傳統(tǒng)管理會計無法滿足管理決策的需要

傳統(tǒng)管理會計通過提供成本信息為企業(yè)提供決策支持，其中的成本核算主要包括采購、生產、銷售三個環(huán)節(jié)，對材料采購之前、產品銷售之后的環(huán)節(jié)不能加以反映。事實上，激烈的市場競爭，信息化、全球化的發(fā)展趨勢需要企業(yè)更關注設計、研發(fā)等階段，不斷開發(fā)新產品來適應這一背景，若管理會計無法提供相關的信息，則必然不能滿足管理決策的需要；同時，隨著顧客價值分析、環(huán)境成本分析對企業(yè)作用的日益凸顯，企業(yè)在進行決策分析、戰(zhàn)略制定的過程中必須考慮這些方面，而傳統(tǒng)管理會計顯然忽視了這些因素。

(3)傳統(tǒng)管理會計重視眼前利益，對未來缺少規(guī)劃

傳統(tǒng)管理會計的研究范圍局限在企業(yè)內部，更具體地說，是局限于企業(yè)的生產過程，其研究對象主要是企業(yè)現(xiàn)有產品。因此，其在成本控制、決策分析與決策制定的過程中，往往只關注企業(yè)內部環(huán)境條件、現(xiàn)有產品狀態(tài)，對外部資源環(huán)境的忽視，可能導致社會資源的浪費和整個社會競爭秩序的混亂，而對上下游企業(yè)、顧客利益的忽視，則可能導致企業(yè)無法從價值鏈上獲取持久的競爭優(yōu)勢[12]。

2、現(xiàn)代經濟發(fā)展對管理會計的要求

由于傳統(tǒng)管理會計的發(fā)展存在諸多困境，新時期下，需要結合價值鏈、戰(zhàn)略管理、環(huán)境管理才能對其進行進一步的發(fā)展。

(1)管理會計與價值鏈理論相結合

傳統(tǒng)管理會計因其無法提供價值活動的成本信息而廣受詬病，管理會計的發(fā)展因此受到阻礙。筆者試圖從新的角度——價值鏈分析，來識別企業(yè)的價值活動過程，繼而揭示其中的成本信息，努力消除前述困境。價值鏈理論的核心思想是對產品價值形成的作業(yè)過程加以管理，其中作業(yè)過程包括基本作業(yè)活動和輔助作業(yè)活動，而管理內容也就包括區(qū)分增值作業(yè)和非增值作業(yè)、消除價值形成過程中的非增值作業(yè)、降低作業(yè)成本等方面，對上述內容加以管理，可以彌補傳統(tǒng)成本管理的缺陷。同時，由于價值鏈分析不僅關注企業(yè)內部活動，而且關注企業(yè)外部競爭狀況，可能為企業(yè)獲取競爭優(yōu)勢提供新的視角。因此，二者的結合可能改善管理會計當前的發(fā)展狀況。

(2)管理會計應站在戰(zhàn)略的高度提供決策信息

管理會計需要將“相關的信息適時地提供給相關的人”，以供企業(yè)做出正確的決策，這就要求其在制定決策的過程中，不能僅考慮決策的“戰(zhàn)術性”，更應該考慮決策的“戰(zhàn)略性”。傳統(tǒng)管理會計將視角局限在企業(yè)內部，分析企業(yè)內部生產的相關活動，從戰(zhàn)術層面對企業(yè)經營活動加以指導，可能導致某些決策的失誤。新的市場環(huán)境下，企業(yè)面臨激烈的市場競爭、多元化的發(fā)展方向，要求企業(yè)在制定決策的過程中站在戰(zhàn)略高度，不僅關注企業(yè)內部，而且關注競爭對手，使企業(yè)制定的決策具有戰(zhàn)略性、前瞻性。

(3)管理會計的發(fā)展須考慮環(huán)境的需要

隨著市場經濟的迅猛發(fā)展，經濟全球化進程加速，能源危機、環(huán)境污染等愈演愈烈，身處其中的企業(yè)必然不能獨善其身，于是環(huán)境問題成為企業(yè)發(fā)展不得不考慮的問題，碳會計、社會責任會計、資源價值流轉會計等一系列新方法、新理念的提出與運用也為企業(yè)實施環(huán)境管理提供了新思路，管理會計為企業(yè)提供決策相關信息的使命要求企業(yè)必須關注環(huán)境信息，努力降低環(huán)境成本。因此，管理會計的發(fā)展必須考慮環(huán)境的需要，從企業(yè)層面來講，它要求企業(yè)在追求經濟效益的同時，兼顧環(huán)境效益，實現(xiàn)生態(tài)保護、價值增值的雙贏。

三、基于價值鏈發(fā)展的管理會計演變過程

1、價值鏈工具的產生及發(fā)展

1985年，美國管理學大師邁克爾·波特提出了價值鏈的概念[13]。其一經提出便被視為先進的管理思想，不僅在管理學上具有重要意義，而且對管理會計的發(fā)展和應用產生了較為深遠的影響。波特在《競爭優(yōu)勢》一書中，將價值鏈描述為企業(yè)的一系列連續(xù)完成的活動，這一系列連續(xù)完成的活動始于原材料的投入，而終于消費者的使用。通過對價值鏈的分析，將價值鏈上的活動加以分解，企業(yè)能夠明確哪些活動具有優(yōu)勢，哪些活動具有劣勢，進而尋求措施降低生產成本。這一意義上的價值鏈分析，以企業(yè)內部價值鏈為核心，關注企業(yè)生產過程，通過降低企業(yè)內部生產成本來獲取競爭優(yōu)勢。

其后，在1992年和1993年，Shank和Govindarajan對波特價值鏈的范圍進行了進一步的擴展[14]。他們認為，企業(yè)要想獲取競爭優(yōu)勢，需要將自身的價值鏈放到整個行業(yè)價值鏈中進行考慮、審視。這種考慮、審視主要包括兩個方面：一是企業(yè)需要對提供相同或相近產品的競爭者進行分析，因為他們與企業(yè)處于同一價值鏈環(huán)節(jié)；二是需要對企業(yè)上下游的供應商、分銷商、顧客進行全面分析。Shank和Govindarajan關于價值鏈的分析強調從企業(yè)全局出發(fā)，關注企業(yè)競爭對手、關注企業(yè)在行業(yè)中的位置，以此制定企業(yè)如何獲取競爭優(yōu)勢的戰(zhàn)略。

有學者在價值鏈發(fā)展的過程中，進一步提出了社會價值鏈分析[15]。社會價值鏈分析將資源和環(huán)境納入整個價值鏈加以考慮，認為企業(yè)在消耗資源的過程中，可能對外部環(huán)境有一定程度的損害，因此，要在企業(yè)成本得以補償?shù)耐瑫r，對環(huán)境損害加以補償。這種關于價值鏈的分析是從整個社會運行的角度來看的，強調可持續(xù)發(fā)展的重要性。

在以上價值鏈分析思想的基礎上，孫茂竹(2002)[16]將價值鏈分為內部價值鏈、橫向價值鏈與縱向價值鏈。內部價值鏈主要分析企業(yè)內部價值活動，橫向價值鏈分析企業(yè)與同行業(yè)競爭對手之間的某種聯(lián)系，縱向價值鏈分析要求企業(yè)兼顧上游供應商、下游顧客利益的實現(xiàn)。事實上，孫茂竹的內部價值鏈就是波特傳統(tǒng)意義上的價值鏈概念，而橫向價值鏈、縱向價值鏈與Shank和Govindarajan對價值鏈的擴展內涵相一致。筆者認為，這種分類方法是比較科學的，便于理清價值鏈的發(fā)展脈絡，沿著這一脈絡可以探尋管理會計的演變過程。

2、基于內部價值鏈分析的作業(yè)成本管理會計

(1)作業(yè)成本法內涵

作業(yè)成本管理會計以作業(yè)成本法為基礎。作業(yè)成本法的基本原理是：產品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源。從這一基本原理可以看出，作業(yè)是基礎環(huán)節(jié)，起橋梁作用，將產品形成和資源消耗連接在一起。作業(yè)的劃分從產品設計開始，依次經過物料供應、生產、銷售等環(huán)節(jié)，對相同作業(yè)過程進行歸集，計算相對準確的作業(yè)成本，作業(yè)鏈形成的過程也是企業(yè)價值創(chuàng)造的過程，這些價值創(chuàng)造活動連接而成價值鏈。企業(yè)通過對作業(yè)鏈的分析，確認價值創(chuàng)造環(huán)節(jié)，消除不形成價值的作業(yè)環(huán)節(jié)，優(yōu)化作業(yè)鏈和價值鏈，進而降低作業(yè)成本。

(2)內部價值鏈分析

內部價值鏈分析指的是對企業(yè)內部價值活動的分析，這一視角下的價值活動主要存在于企業(yè)的采購、生產、銷售等環(huán)節(jié)，企業(yè)通過內部價值鏈的分析主要是找出最基本的價值鏈，同時將該價值鏈進行分解。根據(jù)企業(yè)各項作業(yè)活動在價值增值中的不同作用，將其細分為直接增值作業(yè)活動、輔助增值作業(yè)活動和非增值作業(yè)活動。對于直接增值作業(yè)活動，企業(yè)應向其要效率；對于輔助增值作業(yè)活動，應控制其對資源的占用；而對于非增值作業(yè)活動，在無法將其進行轉化的情況下，應盡可能的減少和避免該作業(yè)的發(fā)生。由于內部價值鏈分析是企業(yè)獲取低成本競爭優(yōu)勢的主要手段，因此內部價值鏈分析對企業(yè)來說尤其重要。

(3)作業(yè)成本法與內部價值鏈的耦合

作業(yè)成本法對成本的分析主要著眼于企業(yè)內部，關注如何從生產環(huán)節(jié)降低企業(yè)成本，內部價值鏈以“作業(yè)”為基礎，尋求企業(yè)價值的增值，兩者的相互結合推動了管理會計的發(fā)展，使作業(yè)成本管理會計有著更豐富的內涵。第一，作業(yè)成本管理會計以企業(yè)內部價值鏈分析為基礎，其基本分析思想與價值鏈分析不謀而合，兩者都是通過對基本“作業(yè)”進行分析，尋求降低成本的作業(yè)環(huán)節(jié)，進而獲取低成本競爭優(yōu)勢，作業(yè)成本法的應用是對價值鏈的進一步發(fā)展。第二，作業(yè)成本法與內部價值鏈的結合使企業(yè)傳統(tǒng)的成本分析轉變?yōu)閷ψ鳂I(yè)的分析，這一轉變具有突破性意義，即企業(yè)不再以傳統(tǒng)的工料費為全部成本信息來源點，轉而關注作業(yè)環(huán)節(jié)，通過對作業(yè)環(huán)節(jié)的分解，尋找成本發(fā)生的真正節(jié)點，消除無法創(chuàng)造價值活動的作業(yè)過程，作業(yè)過程成為企業(yè)最重要的信息來源。第三，作業(yè)成本管理會計基于內部價值鏈分析，對其進行改進與優(yōu)化。在作業(yè)全過程中對產品設計、生產、質量管理等各方面進行控制和完善，促進作業(yè)管理的不斷改進，提高企業(yè)進行資源配置的效率。對于無法優(yōu)化的作業(yè)鏈，或者對企業(yè)不具有戰(zhàn)略意義的作業(yè)鏈，企業(yè)可以選擇“放棄”戰(zhàn)略，也即外包，企業(yè)本身只關注于對企業(yè)具有戰(zhàn)略意義的模塊或領域，例如耐克公司僅專注于產品的設計，將企業(yè)不擅長的制造、銷售等全部交給其他企業(yè)完成，不但形成了自身的品牌，更形成了持久的競爭優(yōu)勢。

(4)作業(yè)成本管理會計的局限性

隨著外部環(huán)境的變化，以作業(yè)成本法、企業(yè)內部價值鏈分析為依托的作業(yè)成本管理會計逐漸表現(xiàn)出決策低效率，不能適應管理層的需要。第一，作業(yè)成本管理會計的兩種基本分析方法，不管是作業(yè)成本法還是內部價值鏈分析，不管是企業(yè)內部的作業(yè)還是依托于作業(yè)鏈而存在的價值鏈，它們關注的焦點都在企業(yè)內部和企業(yè)內部成本的降低，卻忽視了企業(yè)外部價值鏈的存在。然而，由于企業(yè)所處的外部環(huán)境正發(fā)生著劇烈的變化，企業(yè)要想獲取競爭優(yōu)勢，就必須將目光更多的投放于外部市場。第二，作業(yè)成本管理會計借助于內部價值鏈對“作業(yè)”層進行分析、考察，其忽視了對戰(zhàn)略層的考慮，在進行成本動因的分析時，也僅注重了內部價值鏈上的有形成本動因，忽視了戰(zhàn)略層的無形成本動因分析，致使其決策缺乏長遠性、戰(zhàn)略性，最終導致企業(yè)無法獲取持久的競爭優(yōu)勢。第三，作業(yè)成本管理會計的主要目的是降低企業(yè)成本，但隨著技術的不斷進步，顧客需求呈現(xiàn)多樣化，激烈競爭的市場要求企業(yè)以更快的速度提供更多樣化的產品，大批量生產越來越難以實現(xiàn)。因此，若企業(yè)一味的追求降低成本，可能會在客觀上使企業(yè)喪失某些發(fā)展機會，這就要求企業(yè)必須立足于全局進行管理、決策。

3、基于橫向、縱向價值鏈分析的戰(zhàn)略管理會計

僅關注企業(yè)內部成本降低的作業(yè)成本管理會計在發(fā)展中遇到了諸多困境，這一背景也推動了以內部價值鏈分析為基礎的作業(yè)成本管理會計向以橫向、縱向價值鏈分析為基礎的戰(zhàn)略管理會計的演變。戰(zhàn)略管理會計的視角開始打破單一企業(yè)的束縛，站在市場的角度幫助企業(yè)尋求競爭優(yōu)勢。

(1)橫向價值鏈分析

波特的“五力模型”是分析企業(yè)所處環(huán)境、幫助企業(yè)獲取競爭優(yōu)勢的有力工具，其中的競爭對手分析是極其重要的一環(huán)，因為它與企業(yè)的生存有最直接的聯(lián)系，橫向價值鏈作為分析工具得以應用。橫向價值鏈分析企業(yè)與行業(yè)內競爭對手的某種聯(lián)系，由于其與企業(yè)處于價值鏈的同一環(huán)節(jié)，因此企業(yè)需要時刻關注競爭對手的活動，這一活動主要包括競爭對手產品的市場份額、產品成本、獲利狀況等，企業(yè)通過了解這些信息，制定適合自身的戰(zhàn)略。

(2)縱向價值鏈分析

縱向價值鏈分析向前延伸至供應商，向后延伸至分銷商、顧客環(huán)節(jié)。企業(yè)在新的競爭環(huán)境下，需要既關注自身利益的實現(xiàn)，又關注上述環(huán)節(jié)利益的實現(xiàn)。同時，縱向價值鏈分析為企業(yè)獲取競爭優(yōu)勢提供了新視角，即企業(yè)需要站在行業(yè)的高度，解決自身的產業(yè)定位問題，以及企業(yè)在整個價值鏈中應該占據(jù)多長跨度。通過縱向價值鏈分析，企業(yè)可以通過建立戰(zhàn)略聯(lián)盟獲益，或者直接尋求整合方式再造價值鏈，以獲取持續(xù)的競爭優(yōu)勢。

(3)以橫向、縱向價值鏈分析為基礎的戰(zhàn)略管理會計的優(yōu)勢

價值鏈分析的主要任務是明確價值創(chuàng)造的環(huán)節(jié)，體現(xiàn)在戰(zhàn)略管理會計上，即需要明確企業(yè)與競爭對手、上下游企業(yè)的價值聯(lián)系，因此，企業(yè)最大的競爭優(yōu)勢可能來源于其價值鏈的合理程度[17]。以橫向價值鏈、縱向價值鏈分析為基礎的企業(yè)戰(zhàn)略管理會計具有諸多優(yōu)勢。第一，有助于企業(yè)正確了解自身的競爭能力，防止企業(yè)出現(xiàn)“閉門造車”現(xiàn)象。通過橫向價值鏈的分析，管理人員能夠充分了解本企業(yè)的產品或服務成本，將其與競爭對手進行比較，能夠幫助企業(yè)做出正確決策，制定適合自身的競爭戰(zhàn)略；縱向價值鏈的分析，能夠使企業(yè)了解上下游企業(yè)，了解其成本信息、收益狀態(tài)，企業(yè)可以據(jù)此決定是否采取前向一體化或者后向一體化戰(zhàn)略。例如，零售巨頭沃爾瑪?shù)母偁巸?yōu)勢可能更多的來自于低成本，原因在于沃爾瑪采用的后向一體化戰(zhàn)略，很多商品的原材料由自身提供，這樣不僅可以降低供應商的討價還價能力，而且可以保證充足的供給。第二，價值鏈研究范圍的擴展促使管理會計站在更高的層面進行決策。橫向價值鏈、縱向價值鏈分析要求企業(yè)不能僅僅關注于企業(yè)內部，不能僅以內部最優(yōu)為決策制定的前提，而應該立足于企業(yè)層面，關注競爭對手，關注整個行業(yè)的動態(tài)，以使自身站在價值鏈的最優(yōu)位置，獲取持續(xù)的競爭優(yōu)勢。第三，有利于實現(xiàn)企業(yè)價值增值?，F(xiàn)代市場環(huán)境下的競爭，不是單一企業(yè)的競爭，而是企業(yè)所在價值鏈的競爭，企業(yè)不能只關注自身效益的提高，而且要關注上下游企業(yè)的效益，供應商、分銷商、顧客利益的實現(xiàn)有助于企業(yè)利益的實現(xiàn)，從而實現(xiàn)企業(yè)價值增值。

以橫向價值鏈分析、縱向價值鏈分析為基礎的戰(zhàn)略管理會計在一段時期內為企業(yè)獲取競爭優(yōu)勢指明了前進的道路。然而，企業(yè)的競爭優(yōu)勢需要來源于整體，暫時的、片面的競爭優(yōu)勢不足以支撐企業(yè)長久的生存和發(fā)展。因此，隨著低碳經濟、可持續(xù)發(fā)展等理念逐漸深入人心，企業(yè)需要結合這些方面做出改進，體現(xiàn)在管理會計上，也即管理會計結合生態(tài)視角做出改進與創(chuàng)新，以適應這一背景下企業(yè)管理決策對信息的需求。由此，管理會計結合社會價值鏈分析進一步發(fā)展到環(huán)境管理會計，環(huán)境管理會計是比作業(yè)成本管理會計、戰(zhàn)略管理會計具有更寬研究視角、更深刻內涵的管理階段。

4、基于社會價值鏈分析的環(huán)境管理會計

由于傳統(tǒng)的管理會計系統(tǒng)和實務并未涵蓋與環(huán)境保護相關的業(yè)務，作業(yè)成本管理會計、戰(zhàn)略管理會計亦未考慮到環(huán)境的相關數(shù)據(jù)，企業(yè)的環(huán)境信息尚屬空白狀態(tài)。這種信息的缺失、不對稱，導致企業(yè)的經營、發(fā)展出現(xiàn)障礙，尤其是決策方面的嚴重失誤，在這一背景下，環(huán)境管理會計得以提出并獲得發(fā)展。環(huán)境管理會計仍以企業(yè)為視角，是指在外部環(huán)境問題影響企業(yè)內部環(huán)境管理的基礎上，企業(yè)管理者通過分析與環(huán)境有關的成本和效益方面的信息，在此基礎上做出實現(xiàn)組織目標的決策。以社會價值鏈分析為基礎的環(huán)境管理會計在企業(yè)可持續(xù)發(fā)展方面具有更深刻的內涵。

(1)社會價值鏈分析

社會價值鏈分析就是要從環(huán)境保護的角度分析物質、資源的交換過程，在這一過程中，企業(yè)為了生存、發(fā)展，為了獲取競爭優(yōu)勢，需要考慮交換方式的選擇。傳統(tǒng)的交換方式下，企業(yè)選擇投入大量的物質資本、人力資本，而將產生的廢棄物直接排放到環(huán)境中，這種交換方式并沒有考慮到資源的過量投入以及對環(huán)境、社會公眾的損害，顯然不是最優(yōu)的。社會價值鏈分析下的交換方式要求企業(yè)盡量減少對環(huán)境的損害，這一意義上的減少，不僅包括廢棄物的減少，也包括原材料投入的減少，具有更深層次的內涵，符合可持續(xù)發(fā)展的要求。社會價值鏈分析以社會公眾成本為分析基礎，其突出貢獻是將環(huán)境因素納入經營決策中，不僅考慮傳統(tǒng)意義上的經濟效益，而且追求新時期、新競爭條件下的生態(tài)效益，與內部價值鏈、橫向價值鏈、縱向價值鏈相比，進一步拓寬了價值鏈的研究視角，這一視角更體現(xiàn)在可持續(xù)發(fā)展上，強調生態(tài)效益的重要性。

(2)社會價值鏈分析是環(huán)境管理會計的基礎

社會價值鏈分析是環(huán)境管理會計的基礎，兩者的目標具有生態(tài)共性。環(huán)境管理會計的目的是利用環(huán)境信息，幫助企業(yè)進行正確的決策，形成保護環(huán)境的理念。這一理念要求企業(yè)摒棄傳統(tǒng)的只考慮股東經濟利益最大化的追求目標，轉變?yōu)橥瑫r追求經濟、環(huán)境、社會和諧的目標，在某些階段，甚至要求企業(yè)對環(huán)境效益的重視超過經濟效益(比如，外部環(huán)境的惡化已經嚴重威脅到人們的生活)。而社會價值鏈分析的目標也在于物質交換所形成的價值關系，通過選擇最優(yōu)交換方式、降低交易成本來達到價值增值。這里的價值增值不應再片面從眼前利益出發(fā)，而應該是在對環(huán)境負責的情況下，降低企業(yè)交易成本，優(yōu)化社會價值鏈。社會價值鏈分析以社會公眾成本分析為基礎，兼顧環(huán)境因素的社會公眾成本包括研發(fā)成本、生產成本、銷售成本、顧客的使用成本以及廢棄成本。前三項主要在企業(yè)內部，由企業(yè)承擔，通過銷售過程獲得補償，進而轉化為顧客的購買成本、使用成本；廢棄成本多半形成了對外部環(huán)境的損害，由社會承擔。傳統(tǒng)意義上的管理會計主要關注企業(yè)內部成本的降低，也即僅關注了社會公眾成本的前三項內容，而社會公眾視角下的環(huán)境管理會計更關注的是研發(fā)成本、顧客使用成本和廢棄成本。它對研發(fā)成本的關注要求企業(yè)重視研發(fā)過程，從產品設計之初就具有生態(tài)理念。對使用成本的重視幫助顧客更重視產品所帶來的服務，而非產品本身，顧客這種消費方式的轉變，能在一定程度上倒逼企業(yè)倡導“非物質化理念”，減少資源的投入。廢棄成本是直接對環(huán)境造成損害的部分，企業(yè)加以重視，直接體現(xiàn)為對環(huán)境成本的管理和控制，體現(xiàn)了企業(yè)對社會的基本責任。因此，社會價值鏈分析和環(huán)境管理會計這一生態(tài)共性，使得兩者可以更好的進行融合，為環(huán)境效益的提高提供方法和路徑選擇。

(3)以社會價值鏈分析為基礎的環(huán)境管理會計的優(yōu)勢

以社會價值鏈分析為基礎的環(huán)境管理會計具有兩大優(yōu)勢。第一，社會價值鏈分析重視棄置成本的形成，由于環(huán)境污染日益受到社會公眾的關注，而產品廢棄對環(huán)境的影響作用也越來越明顯，因此重視環(huán)境保護的企業(yè)將擁有良好的企業(yè)形象，成為企業(yè)獲取競爭優(yōu)勢的軟實力。復印機巨頭施樂公司在這一方面的應用具有典型意義，由于復印機在使用了合理年限后，便成為廢棄產品，然而廢棄的復印機并沒有成為環(huán)境的負擔，而是被施樂公司加以回收、再利用，不僅降低了顧客的成本、更降低了對環(huán)境的損害，這一舉措使施樂公司占領了80%的復印機市場份額。同時，由于產品棄置形成企業(yè)成本，消耗企業(yè)收益，這必然激勵企業(yè)想方設法降低成本，尋求競爭優(yōu)勢。第二，社會價值鏈分析注重對成本的消耗和補償，企業(yè)在環(huán)境管理過程中，應從源頭上減少物質的投入量。環(huán)境管理會計從生態(tài)的角度要求企業(yè)減少進入生產和消費過程的物質種類和數(shù)量，在保持生產和發(fā)展的前提下降低資源的消耗，減少廢物的排除，這就要求產品在設計之初就具有生態(tài)理念，在滿足可持續(xù)發(fā)展的前提下，開發(fā)和設計出使企業(yè)環(huán)境成本符合社會經濟效益、社會生態(tài)效益的產品。

從以上分析可以看出，企業(yè)在進行環(huán)境管理的過程中，應將社會價值鏈分析與環(huán)境管理會計結合起來，不能僅僅局限于眼前利益的獲取，更重要的是要從戰(zhàn)略的高度，以生態(tài)效益的實現(xiàn)為基礎，進行企業(yè)的投資或決策。這樣既有利于企業(yè)的價值增值，又有助于環(huán)境因素的改善，實現(xiàn)經濟效益與環(huán)境效益的協(xié)同發(fā)展。隨著中國的經濟環(huán)境、社會環(huán)境、法律環(huán)境的不斷健全和完善，環(huán)境管理會計與價值鏈的互動發(fā)展必將為中國企業(yè)的發(fā)展帶來更大的經濟效益與環(huán)境效益。

四、價值鏈發(fā)展視角的管理會計演變結果及發(fā)展趨勢

1、演變結果

價值鏈的內涵由內部價值鏈分析發(fā)展到橫向、縱向價值鏈分析，并進一步發(fā)展到社會價值鏈分析，其本身得以發(fā)展、豐富。一方面，使得價值鏈分析基本完善，價值鏈分析在完善的過程中，更體現(xiàn)了企業(yè)本身的發(fā)展、壯大，其從以內部分析轉變到以外部環(huán)境分析為主，再到關注整個社會的效益，代表著企業(yè)經營決策觀念的轉變；另一方面，其本身的發(fā)展優(yōu)化是與管理會計的發(fā)展分不開的，這種交叉發(fā)展的狀態(tài)不僅體現(xiàn)在管理會計使價值鏈的發(fā)展脈絡得以清晰、內涵得以豐富，而且體現(xiàn)在價值鏈的發(fā)展使得我國管理會計越來越與國際接軌、越來越適應當前市場經濟環(huán)境的需要。其發(fā)展、深化的結果使管理會計發(fā)展到作業(yè)成本管理會計，作業(yè)成本管理會計以作業(yè)成本法為核心對價值鏈加以發(fā)展，揭示了作業(yè)成本法與內部價值鏈耦合的深刻內涵。戰(zhàn)略管理會計對橫向、縱向價值鏈加以深化，以企業(yè)整體為視角，不僅關注競爭對手的成本狀態(tài)，而且關注企業(yè)所在行業(yè)的位置。環(huán)境管理會計又以社會價值鏈為基礎對價值鏈加以整合，這一整合以企業(yè)公眾為視角，追求整個社會效益的最大化，以環(huán)境保護為基礎，全面衡量產品的成本與效益。因此，隨著價值鏈的不斷發(fā)展，管理會計的不斷推進，企業(yè)需要承載經濟效益與環(huán)境效益的雙重使命[18]。

這里需要說明的是，企業(yè)在實際的經營決策中，并不會將內部價值鏈分析以及橫向、縱向價值鏈分析或者社會價值鏈分析完全割裂開來，某一決策的分析可能包含其中的一項或幾項，也可能包含全部的價值鏈分析。但是我們仍然必須看到的是，作業(yè)成本管理會計、戰(zhàn)略管理會計、環(huán)境管理會計的側重點仍是不同的，以內部價值鏈分析為主的作業(yè)成本管理會計意在尋求企業(yè)內部經營成本的降低，以橫向、縱向價值鏈分析為主的戰(zhàn)略管理會計通過正確的企業(yè)定位尋求競爭優(yōu)勢，而以社會價值鏈分析為主的環(huán)境管理會計則更多的體現(xiàn)了企業(yè)的社會責任。這種區(qū)分是由當時的市場環(huán)境、競爭因素所決定的，便于我們更好的理解企業(yè)在一定時期的行為。

2、發(fā)展趨勢

隨著環(huán)境管理會計的發(fā)展，低碳經濟理念、可持續(xù)發(fā)展觀念不斷深入人心，價值鏈管理向供應鏈管理發(fā)展、企業(yè)層面向工業(yè)園區(qū)轉變可能成為管理會計發(fā)展的主要趨勢。

(1)綠色供應鏈的競爭

隨著低碳經濟、可持續(xù)發(fā)展理念的樹立，企業(yè)由原來的價值鏈管理轉向供應鏈管理，未來企業(yè)間的競爭在很大程度上轉變?yōu)楣湹母偁嶽19]，進一步來說是綠色供應鏈之間的競爭。企業(yè)成本管理的范圍由生產者視角的壽命周期拓展到進行環(huán)境管理的產品全生命周期，因此，綠色供應鏈管理在降低成本方面將比價值鏈分析更具優(yōu)勢，基于綠色供應鏈的環(huán)境成本管理的進一步研究和應用將給企業(yè)帶來無限商機，使環(huán)境管理會計在新的視角下成為企業(yè)新的利潤源泉。

(2)生態(tài)工業(yè)園區(qū)與價值鏈的協(xié)同管理

前述管理會計演變過程的探討都是基于企業(yè)層面的，要適應低碳經濟理念、可持續(xù)發(fā)展觀念，還需要結合工業(yè)園區(qū)層面加以拓展，構建工業(yè)園區(qū)與價值鏈的協(xié)同管理模式，結合環(huán)境管理會計，進一步探討價值鏈在生態(tài)工業(yè)園區(qū)的應用。

總之，環(huán)境管理會計掀開了管理會計研究的新篇章，與新視角、新方法的不斷結合，使環(huán)境管理會計的內涵得以豐富發(fā)展。環(huán)境管理會計結合綠色供應鏈、生態(tài)工業(yè)園區(qū)的研究與應用仍然任重而道遠。

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(編輯：周亮；校對：余華)

Development of Management Accounting Based on the Value Chain

ZHENG LingWANG Pei-peiZHOU Yao

(AccountingSchool,HunanUniversityofCommerce,ChangshaHunan410205)

Abstract:This paper analyses the development of the value chain to do a research about the development course of management accounting based on the situation that traditional management accounting can’t be adapted to the development of economy and society, and thinks that the development course of the value chain is covered by internal value chain, transverse&longitudinal value chain, and social value chain. Otherwise, the paper points out that the management accounting experience ABCMA, SMA, and EMA. In the future, the green supply chain and ecological industrial park would be the important incentive of the development of management accounting.

Key words:management accounting; value chain; activity-based cost management accounting; strategic management accounting; environmental management accounting

【中圖分類號】F234.3

【文獻標識碼】A

【文章編號】2095-1361(2016)01-0030-09

作者簡介：鄭玲(1969-)，女，河北石家莊人，湖南商學院會計學院教授，碩士研究生導師，研究方向：環(huán)境會計理論與實務、循環(huán)經濟資源價值流轉會計

基金項目：湖南省社會科學基金重點項目“循環(huán)經濟價值流分析與物質流分析的系統(tǒng)對接研究”(項目編號：12ZDB57)

·收稿日期：2015-11-23

DOI：10.16546/j.cnki.cn43-1510/f.2016.01.004