王　璟

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基于國庫集中支付條件下的海關(guān)內(nèi)部審計研究

王璟*

摘要：海關(guān)系統(tǒng)在全面實施國庫集中支付制度的同時也引發(fā)了海關(guān)系統(tǒng)財務(wù)管理的重大變化。本文首先介紹了我國海關(guān)內(nèi)部審計現(xiàn)狀，提出海關(guān)內(nèi)部審計目前存在的問題；其次闡述了國庫集中支付下海關(guān)財務(wù)管理變化對海關(guān)內(nèi)部審計的影響；最后提出了國庫集中支付條件下海關(guān)內(nèi)部審計的方法。旨在通過完善國庫集中支付條件下的海關(guān)內(nèi)部審計制度，為海關(guān)的可持續(xù)發(fā)展奠定良好的基礎(chǔ)。

關(guān) 鍵 詞：國庫集中支付；海關(guān)內(nèi)部審計；海關(guān)財務(wù)管理

隨著部門預(yù)算和政府采購制度的實行，國庫集中支付制度已在海關(guān)系統(tǒng)全面實行。海關(guān)系統(tǒng)內(nèi)部審計如何適應(yīng)、向何處發(fā)展，這是每一名海關(guān)審計工作者必須思考和回答的問題。筆者結(jié)合海關(guān)實踐工作經(jīng)驗，結(jié)合國庫集中支付條件下，對海關(guān)內(nèi)部審計進行了研究，提出了海關(guān)內(nèi)部審計發(fā)展趨勢，對完善國庫集中支付條件下的海關(guān)內(nèi)部審計制度提出了建議。

一、我國海關(guān)內(nèi)部審計現(xiàn)狀及存在的問題

“重點不突出、難點未突破、熱點介入不深”是當前海關(guān)系統(tǒng)內(nèi)部審計工作的主要現(xiàn)狀，具體表現(xiàn)在：

(一)內(nèi)部審計目標定位不準

由于我國內(nèi)部審計是在國家審計的推動下建立發(fā)展起來的，而海關(guān)系統(tǒng)內(nèi)部審計工作開展又比較晚，所以，內(nèi)部審計工作的重心往往局限于財務(wù)收支和合規(guī)性審計。因而在指導(dǎo)思想上，海關(guān)內(nèi)部審計的定位側(cè)重于“監(jiān)督”，屬于“監(jiān)督導(dǎo)向型”內(nèi)部審計，不適應(yīng)內(nèi)部審計本身的需求，且不易得到領(lǐng)導(dǎo)及有關(guān)人員的支持和配合。另外，還忽略了根據(jù)海關(guān)特點而需要開展的專項審計，進而內(nèi)部審計的重要性一度未能引起足夠的重視。

(二)內(nèi)部審計方法滯后，質(zhì)量控制制度不完善

海關(guān)系統(tǒng)內(nèi)部審計方法仍以賬項基礎(chǔ)審計方法為主，主要審計目的是“查錯防弊”，內(nèi)審人員風險觀念淡薄，審計風險控制因素考慮較少，更談不上運用最新的以風險導(dǎo)向為核心的審計方法來防范和化解風險。內(nèi)部審計中抽樣技術(shù)雖已被廣泛應(yīng)用，但是內(nèi)審人員在運用這一技術(shù)時，基本上全憑審計人員的主觀標準和經(jīng)驗來確定樣本規(guī)模和評價樣本結(jié)果，這種判斷抽樣極易遺漏重要事項，形成審計風險。

(三)內(nèi)部監(jiān)督制約機制不健全

建立健全海關(guān)內(nèi)部監(jiān)督制約長效機制以實現(xiàn)既定的內(nèi)部控制目標，以現(xiàn)行的法律法規(guī)為依據(jù)，積極引導(dǎo)、監(jiān)督系統(tǒng)各組成人員嚴格按既定的規(guī)范運行，并對風險進行預(yù)測、評估和規(guī)避，從而保證組織目標的實現(xiàn)。但是，海關(guān)長效內(nèi)控機制的標準沒有現(xiàn)成的經(jīng)驗可供借鑒，督審部門對于長效內(nèi)控機制的建立是在不斷的探索之中，因此導(dǎo)致各關(guān)的模式都是結(jié)合本關(guān)實際推出的一套具有本關(guān)特色的長效內(nèi)控機制。如何構(gòu)建長效內(nèi)控機制，從目前海關(guān)實踐經(jīng)驗看，各關(guān)的做法也不盡相同，先后出現(xiàn)了山東威海、流亭機場、上海外港、汕頭外砂、滿洲里等海關(guān)的長效內(nèi)控機制模式和經(jīng)驗。這些模式都是結(jié)合各關(guān)特點“量身打造”的，雖各有千秋，但是還沒有一種模式能夠成為全國海關(guān)系統(tǒng)建立長效機制的統(tǒng)一標準。究其原因主要是因為目前海關(guān)還沒有一套統(tǒng)一的、成型的長效內(nèi)控機制評估標準。也正因為沒有統(tǒng)一的評估標準，對各關(guān)建立的長效內(nèi)控機制是否真正符合總署的要求也就不能進行科學(xué)的評估了。

(四)人力資源管理方面的問題

海關(guān)人才資源存在著結(jié)構(gòu)性的矛盾：一是年齡結(jié)構(gòu)不合理，年齡梯次不科學(xué)，老齡化問題較嚴重。二是專業(yè)知識結(jié)構(gòu)不合理，懂得業(yè)務(wù)具體操作的多，通曉政策、經(jīng)濟、法律的少，業(yè)務(wù)科技一體型和兼懂業(yè)務(wù)、管理的綜合性人才缺乏。三是能力結(jié)構(gòu)不合理，繼承型人才多，創(chuàng)新型人才少。四是素質(zhì)結(jié)構(gòu)不合理，單功能人才多，復(fù)合型人才少，海關(guān)與地方干部互動交流的制度不健全，海關(guān)真正了解地方情況的不多，對地方重點項目建設(shè)主動參與、平衡地方關(guān)系的能力不強。

二、國庫集中支付對海關(guān)內(nèi)部審計的影響

(一)日常財務(wù)支付方式的改變

過去海關(guān)系統(tǒng)在使用財政性資金時，都是由上級主管部門即海關(guān)總署，將財政性資金先撥入各海關(guān)銀行存款賬戶，然后在支出發(fā)生時通過銀行轉(zhuǎn)賬或支付現(xiàn)金的方式將款項支付給收款人。實行國庫集中支付后，各海關(guān)主要是通過“國庫集中支付系統(tǒng)”和“銀行間的實時清算系統(tǒng)”，辦理財政性資金支付。海關(guān)總署確定的代理銀行有：交通銀行、農(nóng)業(yè)銀行和工商銀行等。平時海關(guān)總署撥給各海關(guān)的財政性資金存放在國庫單一賬戶和預(yù)算外資金財政賬戶之中，各海關(guān)零余額賬戶存放的只是用款額度而不是實有資金存款。只有當各海關(guān)實際支出發(fā)生時，才通過國庫單一賬戶體系將資金支付給收款人，而無需經(jīng)過各海關(guān)。這時，財政監(jiān)督力度大大增強，財務(wù)管理的目標將是使有限的經(jīng)費發(fā)揮更好的效益。因此，內(nèi)部審計的主要內(nèi)容之一就是要加強對海關(guān)預(yù)算執(zhí)行過程進行監(jiān)督。

(二)財務(wù)管理重心的轉(zhuǎn)移

實行國庫集中支付前，只有銀行賬戶有足夠的資金存款，才能保證海關(guān)系統(tǒng)各項財務(wù)支付和工作計劃的順利實現(xiàn)。各海關(guān)不論是主管財務(wù)的領(lǐng)導(dǎo)，還是財務(wù)部門都要投入相當?shù)木蜁r間，到海關(guān)總署財務(wù)裝備司“跑資金、爭撥款”，千方百計地爭取可能多的資金撥款；而海關(guān)總署財務(wù)裝備司卻是年初忙于分配資金，年中忙于調(diào)撥資金(撥款)，年末忙于結(jié)算資金，許多工作都是圍繞資金管理來展開。這個時期海關(guān)系統(tǒng)的財務(wù)管理重心是保障經(jīng)費資金的供給。實行國庫集中支付后，海關(guān)總署財務(wù)裝備司已不再負責財政性資金的撥付，日常財務(wù)管理已基本不再涉及資金管理；而各海關(guān)的財務(wù)支出實現(xiàn)與否，也不再取決單位銀行賬戶有無資金存款，而取決于年度預(yù)算和用款計劃。只有符合年度預(yù)算的用款計劃，財政部門才能審批；只有在用款計劃的范圍內(nèi)，才能辦理財政直接支付和財政授權(quán)支付，這就從管理機制上強化了部門預(yù)算的約束力。海關(guān)總署和各海關(guān)都必須把財務(wù)管理重心由重視資金管理轉(zhuǎn)向重視預(yù)算管理，這將是海關(guān)系統(tǒng)實行國庫集中支付制度后財務(wù)管理的顯著特點。由于財務(wù)管理重心的轉(zhuǎn)移，財務(wù)管理的目標將是如何提高預(yù)算編制質(zhì)量、保證預(yù)算的有效執(zhí)行，相應(yīng)的內(nèi)部審計重點則是要加強對各海關(guān)內(nèi)部預(yù)算編制的監(jiān)督。

(三)財務(wù)管理目標的調(diào)整

實行國庫集中支付前，作為海關(guān)各項經(jīng)費主要來源的財政性資金分散在海關(guān)系統(tǒng)各個部門和單位，財政部門對這些資金使用缺乏事前和事中監(jiān)管，加之市場經(jīng)濟的負面影響和單位相對利益的驅(qū)動，挪用甚至貪污財政資金的問題時有發(fā)生。因此，無論是海關(guān)總署財務(wù)裝備司還是各海關(guān)，財務(wù)管理的主要目標之一，就是在市場經(jīng)濟條件下，加強對各項經(jīng)費使用合法性監(jiān)督，防止各種貪污挪用等經(jīng)濟違法違紀行為的發(fā)生，確保海關(guān)資金的安全和合法使用。實行國庫集中支付后，國家投入海關(guān)的財政性資金在未發(fā)生實際支付前，都存放在國庫單一賬戶體系中；在實際發(fā)生支出時，財政部門對每項資金支出都實施全過程實時監(jiān)控，財政監(jiān)管 “關(guān)口”前移。這就從制度和機制上有效地防范各種違法違規(guī)問題，保證了海關(guān)系統(tǒng)財政性資金的安全和支出的合法性，這時的內(nèi)部審計重點則是對海關(guān)各項經(jīng)費的使用效益進行評價。

實行國庫集中支付制度后，海關(guān)系統(tǒng)內(nèi)部財務(wù)管理從偏重于經(jīng)費使用的合法性轉(zhuǎn)向經(jīng)費使用的效益性。提高包括財政性資金在內(nèi)的海關(guān)各項經(jīng)費使用效益，將成為今后海關(guān)系統(tǒng)內(nèi)部財務(wù)管理的主要目標。

三、國庫集中支付條件下海關(guān)內(nèi)部審計的方法

(一)一般方法

1.審查書面資料的方法

審查書面資料的方法是審計最基本的方法，審查的對象主要是會計憑證、會計賬簿和會計報表，因此也叫查賬法，按照不同的分類口徑包括：審閱法、核對法、查詢法、比較法、分析法；順差法、逆差法；詳查法、抽查法等。

2.證實客觀事物的方法

證實客觀事物的方法，是審計人員搜集書面資料以外的審計證據(jù)，證明和落實客觀事物的形態(tài)、性質(zhì)、所有權(quán)、存放地點、數(shù)量和價值等的方法，包括：盤存法、調(diào)節(jié)法、觀察法和鑒定法等。

(二)現(xiàn)代風險審計模型在海關(guān)內(nèi)部審計工作中的運用

在運用現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒▽ｊP(guān)進行審計時，應(yīng)結(jié)合海關(guān)特點，注重各海關(guān)的環(huán)境調(diào)查、內(nèi)部控制測試及各海關(guān)整體的行業(yè)背景分析與評價。

1.關(guān)注業(yè)務(wù)循環(huán)中的重要風險點及風險域

一是要了解各海關(guān)所處的地域環(huán)境、業(yè)務(wù)流程和相關(guān)風險，并通過實地觀察各海關(guān)的辦公場所及設(shè)施，詢問知情的第三者等方法，從宏觀上把握審計面臨的風險，并將其作為不可缺少的審計程序。二是進行正確的評價，在評價內(nèi)部控制有效的情況下，注重對例外項目進行詳細審計。三是注重運用分析性程序，識別可能存在的錯報，減少對接近預(yù)期值的各種交易、賬戶余額的測試。四是擴大審計證據(jù)的內(nèi)涵，將了解各海關(guān)及其環(huán)境獲取的信息作為審計證據(jù)。如：把從其他渠道獲取的線索和海關(guān)內(nèi)部控制測評結(jié)果比較，進行延伸審計。五是通過上述了解測試和分析，對機構(gòu)運作的有效性做出判斷，對管理當局在相關(guān)管理模式和業(yè)務(wù)流程下的整體認定是否恰當進行職業(yè)判斷，并對機構(gòu)是否存在舞弊及經(jīng)營風險作出職業(yè)判斷。

2.通過評估重大錯報確定審計的重點和范圍，提高審計效率，有效地降低審計風險

針對海關(guān)系統(tǒng)地域分布廣、分支機構(gòu)眾多、內(nèi)部控制基礎(chǔ)不牢固、潛在操作風險較高的情況，應(yīng)以檢查內(nèi)部控制和風險管理作為審計的切入點，通過對內(nèi)部控制環(huán)境的調(diào)查和對風險管理、業(yè)務(wù)審批、職能分離、資產(chǎn)保全等各項業(yè)務(wù)流程的審查，對內(nèi)部控制制度的健全性和有效性以及風險管理進行測評，以揭露問題，堵塞漏洞，促進海關(guān)系統(tǒng)完善內(nèi)部控制機制，加強內(nèi)部管理，防范經(jīng)營風險。目前，隸屬海關(guān)經(jīng)費收支管理相對比較嚴格，并受到上級海關(guān)的檢查監(jiān)督，但直屬海關(guān)財務(wù)管理缺乏監(jiān)督制約。 為防范審計風險，防止國有資產(chǎn)流失，要全方位深化海關(guān)財務(wù)收支和預(yù)算外資金管理使用情況的監(jiān)督檢查，不留審計死角，保證會計內(nèi)部控制制度覆蓋所有風險點，賬據(jù)、賬款、賬實、賬表等內(nèi)外賬相符。

3.以IIA的《內(nèi)部審計實務(wù)標準》為指導(dǎo)，執(zhí)行現(xiàn)代風險審計模型程序，使機構(gòu)的風險管理與內(nèi)部審計程序之間協(xié)調(diào)一致，產(chǎn)生協(xié)同增效的作用

一是在編制審計計劃時，應(yīng)該在對可能影響機構(gòu)的風險進行評估的基礎(chǔ)上，制定內(nèi)部審計部門的審計計劃，確定審計項目。二是確定審計范圍時，要考慮并反映各海關(guān)的戰(zhàn)略性計劃目標，并每年對審計范圍進行一次評估，以反映各海關(guān)的最新戰(zhàn)略和方針。三是編制審計方案時，應(yīng)該在評估風險優(yōu)先次序的基礎(chǔ)上安排審計工作。四是在審計實施過程中，通過評價內(nèi)部控制制度，查找其中的疏漏和薄弱環(huán)節(jié)。五是在選擇檢測、證實風險的技術(shù)與方法時，應(yīng)該能夠反映出風險的重大性與發(fā)生的可能性。六是在編制審計報告時，應(yīng)對風險管理狀況進行評價，指出風險管理中存在的漏洞和不足之處，提出加強管理的建議。七是以風險大小作為確定追蹤審計范圍的重要因素，風險越大，追蹤審計的范圍就越廣。

4.實現(xiàn)審計手段電子化，提高審計工作水平

一是要在業(yè)務(wù)處理系統(tǒng)和管理信息系統(tǒng)中設(shè)置審計接口，并建立包括有關(guān)海關(guān)法律法規(guī)、行業(yè)發(fā)展狀況的數(shù)據(jù)資料庫，使審計人員在對固有風險的評估時，能夠及時獲得必要的審計線索。二是運用計算機技術(shù)，進行內(nèi)部控制風險的評估，確定標準內(nèi)控的模型，并經(jīng)常調(diào)整、完善，以提高內(nèi)部控制風險的評估效率及其準確性。三是運用計算機軟件進行分析性測試，提高分析的速度和準確性，擴展分析的范圍。四是運用計算機進行統(tǒng)計抽樣，避免人工抽樣檢查的不足，有效降低審計風險。五是構(gòu)架完整的審計信息系統(tǒng)，推進風險導(dǎo)向?qū)徲嬇c非現(xiàn)場審計有機結(jié)合，提高內(nèi)部審計的質(zhì)量和效率。

海關(guān)內(nèi)部審計必需適應(yīng)當前經(jīng)濟形式發(fā)展要求和國庫集中支付改革的要求，通過開拓內(nèi)部審計新思路，創(chuàng)新內(nèi)部審計方法，建立健全內(nèi)部控制機制，優(yōu)化人力資源素質(zhì)等途徑深化現(xiàn)代海關(guān)內(nèi)部審計改革，才能在國庫集中支付條件下，更好地履行“把關(guān)”與“服務(wù)”職能，為海關(guān)的可持續(xù)發(fā)展奠定良好的基礎(chǔ)。

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(責任編輯趙世璐)

A Study on Customs Internal Audit under the Condition

of Centralized Payment by the Treasury

Wang Jing

Abstract：The full implementation of the centralized payment by the treasury in the Customs administration has aroused tremendous changes in the Customs financial management.The article，first of all，introduces the current situation of Customs internal audit and its existing problems，and then elaborates on the influences of the changes incurred in the Customs financial management upon the Customs internal audit，and finally proposes the approaches to the Customs internal audit under the condition of the centralized payment by the treasury.The article is intended to improve the Customs internal audit under the condition of the centralized payment by the treasury and lay a solid foundation for Customs sustainable development.

Keywords：Centralized Payment by the Treasury；Customs Internal Audit；Customs Financial Management

* 作者簡介：王璟，蘭州海關(guān)財務(wù)處。