劉力云 王慧

【摘 要】 追蹤美國審計(jì)署2005—2014年每三年一次的國際同業(yè)復(fù)核報(bào)告，整理并歸納連續(xù)四次同業(yè)復(fù)核報(bào)告所提及的美國審計(jì)署值得推廣的成熟經(jīng)驗(yàn)和做法，以期為我國審計(jì)機(jī)關(guān)建立健全審計(jì)質(zhì)量控制體系提供有益的啟示。

【關(guān)鍵詞】 同業(yè)復(fù)核； 審計(jì)質(zhì)量控制； 良好實(shí)踐

中圖分類號：F239.44 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）06-0072-03

審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)工作的生命線。要提高審計(jì)質(zhì)量，就必須加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量控制。審計(jì)質(zhì)量控制是一個(gè)系統(tǒng)工程，包括計(jì)劃、實(shí)施、檢查、分析和反饋等一系列活動，貫穿于審計(jì)工作的全過程。建立健全審計(jì)質(zhì)量控制體系，就是通過全面、科學(xué)、合理地規(guī)劃與安排影響審計(jì)質(zhì)量的各個(gè)要素，如組織結(jié)構(gòu)、物質(zhì)手段、機(jī)構(gòu)職責(zé)、工作標(biāo)準(zhǔn)和工作程序等，使之形成相互關(guān)聯(lián)或相互作用的一組要素，以實(shí)現(xiàn)加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量控制，達(dá)到預(yù)期質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的目標(biāo)。

近年來，隨著對“國家審計(jì)是國家治理的基石和重要保障”這一審計(jì)認(rèn)識的不斷拓展，審計(jì)關(guān)注的內(nèi)容不僅涵蓋經(jīng)濟(jì)社會的健康運(yùn)行和發(fā)展，以及國家政權(quán)安全等廣闊領(lǐng)域，更要關(guān)注和揭示體制、機(jī)制方面的問題，促進(jìn)制度完善。在國家審計(jì)積極參與國家治理，當(dāng)好重大政策落實(shí)的“督查員”、公共資金使用的“守護(hù)神”、權(quán)力運(yùn)行的“緊箍咒”，充分發(fā)揮維護(hù)國民經(jīng)濟(jì)健康運(yùn)行“免疫系統(tǒng)”功能的同時(shí)，健全審計(jì)質(zhì)量控制體系、進(jìn)一步提高審計(jì)質(zhì)量、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成為審計(jì)機(jī)關(guān)所共同關(guān)注的問題。本文通過追蹤美國審計(jì)署2005—2014年的國際同業(yè)復(fù)核報(bào)告，整理連續(xù)四份同業(yè)復(fù)核報(bào)告中提及的美國審計(jì)署質(zhì)量保障框架中值得推廣的成熟經(jīng)驗(yàn)和做法，以期為我國審計(jì)機(jī)關(guān)建立健全審計(jì)質(zhì)量控制體系提供有益啟示。

一、美國審計(jì)署國際同業(yè)復(fù)核及其報(bào)告情況

美國審計(jì)署在《政府審計(jì)準(zhǔn)則》（Government Auditing Standards）中明確要求，每一個(gè)按照政府審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行審計(jì)和鑒證業(yè)務(wù)的審計(jì)機(jī)構(gòu)（包括國家審計(jì)機(jī)關(guān)、公眾會計(jì)公司及其他審計(jì)機(jī)構(gòu)）都應(yīng)當(dāng)至少每三年接受一次由一個(gè)獨(dú)立于被檢查組織的檢查者對其審計(jì)和鑒證業(yè)務(wù)進(jìn)行的外部同業(yè)復(fù)核（External Peer Review）。

推行同業(yè)復(fù)核制度的目的在于檢查被復(fù)核單位在特定時(shí)期內(nèi)質(zhì)量控制制度是否建立，合理評價(jià)該控制體系在設(shè)計(jì)上的合理性和運(yùn)行中的有效性，以及能否為遵守質(zhì)量控制準(zhǔn)則及相關(guān)法律、法規(guī)和專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)要求提供合理保證，并發(fā)表獨(dú)立的評價(jià)意見。

同業(yè)復(fù)核是針對審計(jì)機(jī)構(gòu)的質(zhì)量控制制度遵守情況進(jìn)行的檢查。根據(jù)美國審計(jì)署質(zhì)量控制手冊（the Policy

Manual）的要求，同業(yè)復(fù)核的內(nèi)容應(yīng)該包括GAO（美國審計(jì)署）質(zhì)量保證框架中的所有關(guān)鍵要素，如質(zhì)量控制環(huán)境和指導(dǎo)方針、人力資源、具體審計(jì)業(yè)務(wù)中的質(zhì)量控制、監(jiān)控和政策評估等內(nèi)容。它既關(guān)注審計(jì)工作的全過程及其結(jié)果，也兼顧審計(jì)人員的培訓(xùn)、信息溝通等與審計(jì)質(zhì)量相關(guān)的多個(gè)方面。這種通過“內(nèi)行檢查內(nèi)行”的同業(yè)核查方式，有效地回答了“誰來審計(jì)審計(jì)師”的問題，它不僅有利于促進(jìn)行業(yè)間的相互學(xué)習(xí)與溝通，而且有助于提升審計(jì)工作的開放度、增強(qiáng)審計(jì)透明度，更重要的是，能夠發(fā)現(xiàn)審計(jì)中的質(zhì)量問題，通過完善審計(jì)機(jī)構(gòu)的質(zhì)量控制體系來提高審計(jì)工作效率和效果，維護(hù)高水準(zhǔn)的審計(jì)質(zhì)量。

同業(yè)復(fù)核結(jié)果通常以書面形式反映，具體內(nèi)容包括同業(yè)復(fù)核的范圍、復(fù)核意見、被復(fù)核單位所遵循的專業(yè)準(zhǔn)則、復(fù)核中發(fā)現(xiàn)的值得其他國家借鑒的做法、復(fù)核中發(fā)現(xiàn)的問題與建議，以及相關(guān)附錄等。美國審計(jì)署根據(jù)政府審計(jì)準(zhǔn)則要求，在官網(wǎng)中公開發(fā)布同業(yè)復(fù)核的結(jié)果，以增加同業(yè)復(fù)核的公眾透明度。從美國審計(jì)署2005—2014年公布的每三年一次的國際同業(yè)復(fù)核報(bào)告來看，2004年和2007年美國審計(jì)署的績效審計(jì)業(yè)務(wù)的同業(yè)復(fù)核由最高審計(jì)機(jī)關(guān)世界組織成員代表組成復(fù)核小組實(shí)施，財(cái)務(wù)審計(jì)業(yè)務(wù)則由公眾會計(jì)公司實(shí)施。而2010年和2013年的同業(yè)復(fù)核兼顧了績效審計(jì)與財(cái)務(wù)審計(jì)業(yè)務(wù)的情況，均由最高審計(jì)機(jī)關(guān)世界組織成員代表組成的復(fù)核小組實(shí)施，如表1所示。

二、美國審計(jì)署良好實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)

美國審計(jì)署2005—2014年公布的國際同業(yè)復(fù)核報(bào)告中，除了對質(zhì)量控制體系設(shè)計(jì)的合理性和運(yùn)行的有效性發(fā)表總體評價(jià)意見、提出復(fù)核中發(fā)現(xiàn)的問題與建議外，還總結(jié)了美國審計(jì)署從審計(jì)計(jì)劃到審計(jì)報(bào)告全過程的質(zhì)量保障框架方面值得其他國家借鑒的經(jīng)驗(yàn)和好的做法。表1中，四份同業(yè)核查報(bào)告分別指出了美國審計(jì)署質(zhì)量保障框架和績效審計(jì)方面的良好實(shí)務(wù)和經(jīng)驗(yàn)做法。這些成熟的經(jīng)驗(yàn)和做法對于我國審計(jì)機(jī)關(guān)建立健全審計(jì)質(zhì)量控制體系具有一定的借鑒意義。根據(jù)它們所屬的審計(jì)業(yè)務(wù)活動，可以將其歸納為以下幾個(gè)方面：

一是GAO建立了戰(zhàn)略計(jì)劃過程，這個(gè)過程可以確保其將工作重點(diǎn)放在整個(gè)國家所面臨的最嚴(yán)重的管理問題和最具有風(fēng)險(xiǎn)的項(xiàng)目上。特別是定期發(fā)布高風(fēng)險(xiǎn)公告，以確認(rèn)那些易于發(fā)生舞弊、浪費(fèi)、濫用和管理不當(dāng)?shù)恼?xiàng)目。GAO的工作人員主動與國會及其委員會在處理高風(fēng)險(xiǎn)關(guān)鍵問題的要求上達(dá)成一致。

二是GAO為審計(jì)項(xiàng)目建立風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)，通過綜合考慮成本、復(fù)雜性、存在爭議的地方以及可取得資料的可能性等風(fēng)險(xiǎn)因素，以確定對審計(jì)結(jié)果進(jìn)行復(fù)核和對整個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行管理的級別。

三是GAO對每個(gè)項(xiàng)目都進(jìn)行獨(dú)立性聲明，超越了大多數(shù)國家審計(jì)機(jī)關(guān)每年發(fā)布獨(dú)立性聲明的要求。同時(shí)，在審計(jì)業(yè)務(wù)中，向被審計(jì)單位提供致被審計(jì)單位聲明書，清楚地說明了GAO與被審計(jì)單位相互之間的要求和期望，促進(jìn)了審計(jì)過程的順利完成。

四是GAO設(shè)計(jì)了全面質(zhì)量保證框架。這個(gè)框架符合審計(jì)組織質(zhì)量保證的國際標(biāo)準(zhǔn)（如ISSAI 40），適用于小型和大型的審計(jì)組織。其中電子審計(jì)輔助工具是有效實(shí)現(xiàn)GAO質(zhì)量保證框架的關(guān)鍵工具。電子審計(jì)輔助工具利用GAO的內(nèi)部網(wǎng)并通過審計(jì)業(yè)務(wù)管理程序鏈接到審計(jì)專業(yè)準(zhǔn)則、GAO的審計(jì)政策、程序、指南和工具，向GAO的審計(jì)人員提供幫助和指導(dǎo)。同時(shí)，根據(jù)政策和指南的變化進(jìn)行經(jīng)常性更新。

五是GAO收集審計(jì)證據(jù)和定性信息的方法。在財(cái)務(wù)審計(jì)中，設(shè)計(jì)了財(cái)務(wù)審計(jì)完成列表。這種工具表確保審計(jì)文件包含了足夠和適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以支持審計(jì)意見，反映了財(cái)務(wù)審計(jì)過程中的不同步驟和所應(yīng)用的專業(yè)判斷，保證了審計(jì)人員的一致性，確保了審計(jì)程序目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)并符合相關(guān)準(zhǔn)則和GAO對方法的要求。在審計(jì)實(shí)踐中，審計(jì)完成列表很詳細(xì)且很有效，將審計(jì)的所有方面以總結(jié)表的形式匯集在一起，確保了從審計(jì)工作開始到結(jié)束的高質(zhì)量。在績效審計(jì)中，采用了結(jié)構(gòu)化的方式來收集定性信息。同其他國家審計(jì)署一樣，GAO把通過訪談收集證據(jù)作為績效審計(jì)的重要部分。GAO對于結(jié)構(gòu)化訪談都有詳細(xì)、清楚的記錄。訪談證據(jù)往往被整理成與原始訪談記錄存在索引關(guān)系的單一文檔，以歸納出共同點(diǎn)及出現(xiàn)的頻率。這種整理和綜合可以保證捕捉到一些關(guān)鍵信息，并且留下從審計(jì)報(bào)告追溯到原始證據(jù)的審計(jì)軌跡。

六是GAO注重利用專家和審計(jì)以外的專業(yè)知識。一方面，應(yīng)用研究與方法團(tuán)隊(duì)為審計(jì)組提供方法和技術(shù)方面的幫助，使得GAO可以利用創(chuàng)新的方法與程序?qū)?fù)雜問題進(jìn)行透徹的分析；另一方面，積極以創(chuàng)新的方式運(yùn)用審計(jì)中積累的從被審計(jì)單位獲得的審計(jì)以外的重要知識，取得了許多好的成效。例如，GAO利用美國國防部績效審計(jì)中所積累的知識，開發(fā)了國防項(xiàng)目從決策到計(jì)劃、設(shè)計(jì)和采購的全過程風(fēng)險(xiǎn)模型，使國會可以運(yùn)用這個(gè)模型輕松識別可能超支或者缺乏績效的項(xiàng)目，為國會對于重大國防項(xiàng)目決策提供參考。此外，還根據(jù)利益相關(guān)者的專業(yè)知識，讓其參與到審計(jì)組當(dāng)中。通過這種方式，既實(shí)現(xiàn)了利益相關(guān)者專業(yè)技能與相關(guān)審計(jì)目標(biāo)相匹配，也實(shí)現(xiàn)了審計(jì)組和利益相關(guān)者之間的有效溝通與合作。同業(yè)復(fù)核小組發(fā)現(xiàn)在審計(jì)項(xiàng)目設(shè)計(jì)中，利益相關(guān)者積極分享自己觀點(diǎn)，作出了較大貢獻(xiàn)。

七是GAO在審計(jì)報(bào)告內(nèi)容和格式上都充分考慮了不同興趣讀者的需求，并通過多種手段向廣大用戶傳遞信息。一方面，在審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容和格式上，先用簡短的篇幅歸納了報(bào)告的關(guān)鍵點(diǎn)，以幫助讀者決定是否進(jìn)一步閱讀。執(zhí)行概要反映了審計(jì)的來龍去脈、審計(jì)方法和審計(jì)結(jié)果；報(bào)告中剩余部分則進(jìn)一步提供了審計(jì)的具體細(xì)節(jié)、結(jié)論和建議；被審計(jì)單位意見作了原文呈現(xiàn)；附錄介紹了審計(jì)的目標(biāo)、范圍、方法和其他支持信息。另一方面，通過多種手段向廣大用戶傳遞信息。GAO報(bào)告的目的是分享和傳遞信息、結(jié)果，向國會、被審計(jì)單位和公眾提出建議。在許多情況下，復(fù)雜問題必須以文本、數(shù)據(jù)和圖形的方式向這些讀者提供信息。大部分績效審計(jì)報(bào)告都有摘要頁，它簡潔、準(zhǔn)確而清晰地解釋了審計(jì)的原因和過程，提供了審計(jì)的背景、結(jié)果、結(jié)論和建議。在與社會媒體交流時(shí)，GAO采用適當(dāng)?shù)姆绞剑ɡ缫曨l和播客）以便更好地發(fā)揮媒體討論和評價(jià)的作用。此外，GAO在其網(wǎng)站建立了一個(gè)針對未完全解決建議的數(shù)據(jù)庫，它既滿足了國會、執(zhí)行部門經(jīng)理和GAO員工對監(jiān)管和信息的需要，也有利于監(jiān)督建議解決的進(jìn)展，實(shí)現(xiàn)被審計(jì)單位回應(yīng)透明化，進(jìn)而推動GAO的工作。

八是GAO擁有強(qiáng)大注重質(zhì)量的組織文化。對質(zhì)量的強(qiáng)調(diào)貫穿于GAO整個(gè)架構(gòu)之中。GAO各種政策文件、進(jìn)行的訪談和集中討論都與質(zhì)量追求緊密相連。高級管理層重視質(zhì)量，他們參與關(guān)鍵過程當(dāng)中以確保質(zhì)量，同時(shí)還幫助GAO設(shè)定和建立重視質(zhì)量的組織文化。例如，高層領(lǐng)導(dǎo)通過參加業(yè)務(wù)委托接收會議和業(yè)務(wù)委托審查會議以提高產(chǎn)品的質(zhì)量。強(qiáng)大的組織文化是GAO致力于質(zhì)量和持續(xù)改進(jìn)的關(guān)鍵所在。

九是GAO的大學(xué)招募計(jì)劃與對高級職員進(jìn)行培訓(xùn)。一方面，采取措施與學(xué)術(shù)團(tuán)體建立緊密聯(lián)系，并建立招聘程序。在招聘時(shí)，讓高級管理人員參與到校園招聘之中，并采用播放GAO視頻宣傳片等多種招聘輔助手段，以增強(qiáng)GAO對畢業(yè)生的職業(yè)吸引力。還建立了由全美30所會計(jì)、公共政策和經(jīng)營管理方面的大學(xué)校長、院長組成的教育工作者咨詢工作組，就教育和學(xué)生總體態(tài)勢等對GAO招募提出建議，并向高校反饋畢業(yè)生如何為在GAO的職業(yè)生涯做準(zhǔn)備以及大學(xué)在課程設(shè)置中應(yīng)該進(jìn)行哪些修改等信息。這些做法都有助于GAO招募到優(yōu)秀學(xué)生。另一方面，強(qiáng)調(diào)對高級職員開展培訓(xùn)。具體做法是從整個(gè)GAO范圍內(nèi)選拔出高水平的人成為審計(jì)培訓(xùn)官。審計(jì)培訓(xùn)官首先由高級經(jīng)理推薦，然后接受培訓(xùn)，學(xué)習(xí)如何對成年專業(yè)人員進(jìn)行培訓(xùn)。只有接受培訓(xùn)后，審計(jì)培訓(xùn)官才能走進(jìn)教室進(jìn)行授課。參加培訓(xùn)的學(xué)員還要每年對培訓(xùn)官的培訓(xùn)效果開展評估。

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