鄒子陽

（江西財經大學，江西南昌 330013）

1 農業(yè)類上市公司審計風險成因

1.1 農業(yè)企業(yè)利潤率低，依賴于財政扶持

農業(yè)行業(yè)競爭激烈且企業(yè)利潤率普遍偏低，對市場和環(huán)境的敏感性較大，以至于企業(yè)收入不穩(wěn)定甚至帶來較大虧損，因此，政府制定了相應的財稅補貼政策來促進農業(yè)科技發(fā)展，幫助農業(yè)企業(yè)改革制定，完善基礎設施建設。但由此也給農業(yè)企業(yè)在收入確認方面造成收入劃分不明，資金分配和使用情況不透明等問題，掌握其來龍去脈需要花費很多精力，審計人員在這方面可能會有疏漏，也使得企業(yè)有操縱利潤的空間。

1.2 農業(yè)企業(yè)審計核查難度較高

農業(yè)類公司的經營模式多為“公司+農戶”，其上游供應商和下游客戶主要由農民個體或小規(guī)模農民專業(yè)合作組織等形式的散戶組成。這種模式下，公司的終端交易對象分散，交易方式基本采用現(xiàn)金，其業(yè)務流和現(xiàn)金流都沒有嚴格、規(guī)范的交易票據(jù)與憑證，交易留下的痕跡少。另一方面，農業(yè)類公司生產活動的基本環(huán)節(jié)中包含生物性資產，對該類資產的價值計量及折舊處理等要難于其他類別的資產，因此農業(yè)企業(yè)的特殊性也使其更容易發(fā)生會計舞弊。

1.3 農業(yè)企業(yè)公司治理結構不完善

農業(yè)類上市公司的創(chuàng)始人一般是以個體農戶的身份起家，其法律意識相對淡薄，而且公司中的從業(yè)人員往往存在著一定關聯(lián)關系，使公司管理更多建立在人際關系之上，公司的內部控制手段也不能得到有效實施。因此，農業(yè)類上市公司通常存在治理結構不健全、制度缺失和失效、內部控制薄弱等問題，導致無法對公司進行有效監(jiān)督。

2 農業(yè)類上市公司審計風險特征

2.1 生物性資產審計風險

生物性資產一般為有生命的動物或植物，其在農業(yè)上市公司中既特殊且重要。不同類別的生物資產生長發(fā)育規(guī)律不同，同時還易受到自然環(huán)境的影響，導致該類資產價值變動較大難以準確估算；而且該類生物性資產有些可能位于水下，盤點核查難度比較大，為農業(yè)類上市公司的會計舞弊提供了可操作性。例如藍田股份虛增巨額資產和利潤就是因為盤點精確計量水下生物資產難度較大。

2.2 銷售收入審計風險

一方面，由于農業(yè)企業(yè)經營模式特殊，終端交易對象分數(shù)，交易方式多為現(xiàn)金，很難留下交易痕跡；另一方面，政府對農業(yè)公司的優(yōu)惠政策雖然有利于促進企業(yè)發(fā)展，但也造成造假成本低的缺陷。一般營業(yè)收入都要繳納所得稅，這就給虛假收入造假造成了很大的阻礙，因為企業(yè)需要支付的所得稅是實實在在的現(xiàn)金，使其成本投入過大。但是農業(yè)類企業(yè)享受了稅收優(yōu)惠或者利用補助，就避免了所得稅的繳納，那么造假的成本就大大降低，所以，收入審計領域面臨虛增收入的風險。

2.3 虛增在建工程和預付賬款

農業(yè)類公司供貨方和客戶分散，造成公司往來賬較多，同時如果公司還存在在建工程等項目，會加劇往來賬審計的復雜性。對于在建工程項目，當投資項目還在建設時，外部監(jiān)管部門很難驗證預付賬款的真實性，而有的農業(yè)類上市公司的在建工程在水下（如藍田股份），外界就更難以核查，而且在會計實務處理中，公司在建工程科目可以避免計提資產折舊，這就導致公司在很大程度可以操縱利潤的可能，預付賬款科目也是由于該科目可以避免計提應收賬款壞賬準備而存在一定的審計風險。

3 農業(yè)類上市公司審計風險控制建議

3.1 重視實質性程序分析

實質性程序通常包括實物監(jiān)盤、檢查文件、重新計算、對銀行存款、借款以及往來賬戶進行函證等方法。用實質分析程序找出疑點所在，一定要了解生物資產采購、生產、銷售等環(huán)節(jié)以及與現(xiàn)金交易、關聯(lián)交易相關的關鍵內部控制，以此為落腳點，通過詢問、檢查、抽查相關原始憑證就可以輕而易舉的發(fā)現(xiàn)錯漏之處。實質性分析程序主要依托于某種相對固定的關聯(lián)關系，不管是定性的還是定量的關系，都可以幫助注冊會計師在較短時間內發(fā)現(xiàn)問題。在農業(yè)企業(yè)中這種實質性分析程序可以運用于成本變動與收入的關系、產能與原材料釆購的關系、銷售收入與存貨的關系、銷售收入與應收賬款之間的關聯(lián)。注冊會計師可以根據(jù)企業(yè)以往以及同行業(yè)的數(shù)據(jù)進行橫向和縱向比較分析，如產生較大的變化分析這種變化是否是合理的，如發(fā)現(xiàn)異常應及時給予關注，并從更多方面搜集證據(jù)予以確認該事項的真實性。

3.2 審計人員應重點核查存貨的真實準確

首先，要嚴格執(zhí)行存貨監(jiān)盤程序。對上市農業(yè)企業(yè)而言，由于存貨的特殊性，部分存貨具有較強的移動性，監(jiān)盤較為困難；部分存貨是鮮活的農業(yè)產品，例如水產養(yǎng)殖類的存貨，價值變動較為頻繁，注冊會計師缺乏類似的專業(yè)技能，通常要借助專家的工作，與其他程序一起運用。其次，當發(fā)現(xiàn)存貨畸高現(xiàn)象，應及時詢問相關管理人員存貨虛增的原因，若相關人員不能給予合理解釋，注冊會計師應增加存貨的實質性測試。

3.3 關注成本分配與結轉

營業(yè)收入在年報審計中歷來是注冊會計師關注的重點，也是公司業(yè)績中比較敏感的一個話題。近年來，農業(yè)企業(yè)的財務管理人員素質普遍提高，造假手段也更為隱秘。沖減成本，以達到虛增利潤，操作起來更為隱秘。農業(yè)企業(yè)有其自身的特點，雇傭工人多為農村人口，有時不能為自己的合法權益進行很好地維護，有些企業(yè)將負債科目用來沖減成本，虛增利潤。

3.4 關注農業(yè)公司關聯(lián)方交易

由上市農業(yè)企業(yè)的很多造假案例分析可以得出，許多上市農業(yè)企業(yè)造假都離不開虛增收入，而關聯(lián)方關系的交易可以說是虛構收入的“利器”。要想控制這類風險，首先在進駐企業(yè)前要充分了解企業(yè)的采購和銷售情況，必要時，應該和前任

注冊會計師對有關被審計單位關聯(lián)方交易情況進行充分的溝通。其次，在實施函證程序時，應考慮到農業(yè)企業(yè)的特殊情況。農業(yè)企業(yè)與其他企業(yè)相比，供應商、客戶規(guī)模本身較小，關聯(lián)方關系一般較為簡單，有時甚至是一目了然。在這種情況下，在往來賬戶中有些公司會有很多以自然人名義存在的余額戶，或者是規(guī)模較小的個體戶，注冊會計師對于這樣的大額余額賬戶應當給予一定的關注，必要時進行實地走訪和調查。

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