曹越+李晶++伍中信

摘 要：國家審計是國家治理系統(tǒng)的重要組成部分，具有產(chǎn)權(quán)保護(hù)功能。制度市場的非均衡引致的國家財產(chǎn)權(quán)益保護(hù)問題決定了國家審計制度變遷具有必然性；國家審計制度變遷的目標(biāo)是維護(hù)國家財產(chǎn)權(quán)益和經(jīng)濟(jì)安全，變遷路徑遵循“誘致性變遷為主、強(qiáng)制性變遷為輔”，并具有很強(qiáng)的歷史繼承性，未來國家審計制度將實現(xiàn)從“產(chǎn)權(quán)為本”到“人權(quán)為本”、“政府主導(dǎo)”到“公民主導(dǎo)”的歷史性變遷。

關(guān)鍵詞：國家審計制度；變遷必然性；變遷過程；變遷規(guī)律

中圖分類號： 文獻(xiàn)標(biāo)識碼： 文章編號：

一、問題緣起

國家審計是社會發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物。中國國家審計歷史源遠(yuǎn)流長，其萌芽可追溯至西周時期，《周禮》一書中所闡述的宰夫就地考核與監(jiān)察之職能，可視之為中國官廳審計的萌芽形態(tài)（郭道揚(yáng)，2004）[1]。現(xiàn)代意義上的國家審計制度是現(xiàn)代民主政治制度和市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的結(jié)果（項俊波，2001）[2]。十八屆三中全會提出要推進(jìn)國家治理體系和治理能力的現(xiàn)代化。國家審計作為國家治理體系的構(gòu)成部分，在保障社會穩(wěn)定、維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序、促進(jìn)國家經(jīng)濟(jì)安全發(fā)展等方面發(fā)揮了重要作用。十八屆四中全會指出，要加強(qiáng)審計監(jiān)督，完善審計制度，為依法治國貫徹落實奠定基礎(chǔ)。探究我國國家審計制度的變遷過程、變遷必然性和規(guī)律，對于完善國家審計制度，強(qiáng)化國家審計監(jiān)督職能，助推國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化具有重要參考價值。

國家審計是當(dāng)前理論研究的重大課題。學(xué)者研究主要集中在國家審計的本質(zhì)（李金華，2008；劉家義，2012；張軻，2012；馬志娟和劉世林，2012；宋常等，2014）、職能（陳英姿，2012；彭華彰等，2013；張金輝，2014；鄭石橋，2014；朱榮，2014；張軍和許海晏，2015）、趨勢（朱堯平，2008；徐俊和付林，2013；肖振東和呂博，2013）、國家審計與國家治理的關(guān)系（廖義剛和陳漢文，2012；劉家義，2012；張立民和許釗，2014）以及環(huán)保審計 （Leeuwen，2004；Evans，2011；王素梅，2014；李兆東，2015）等方面。上述文獻(xiàn)側(cè)重討論國家審計基本理論和面臨的現(xiàn)實難題，為本文奠定了重要基礎(chǔ)，但鮮有學(xué)者從歷史層面系統(tǒng)研究國家審計制度變遷過程、變遷必然性與變遷規(guī)律。

審計史學(xué)界對國家審計制度研究存在“三多三少”現(xiàn)象：（1）研究領(lǐng)域上，民間審計和內(nèi)部審計制度的文獻(xiàn)多，而國家審計制度的文獻(xiàn)少；（2）研究方法上，論國家審計制度的文獻(xiàn)多，而運(yùn)用制度經(jīng)濟(jì)學(xué)、社會學(xué)等基本原理和方法交叉研究國家審計制度的少；（3）研究空間上，討論改革開放后國家審計制度具體問題的文獻(xiàn)多，而從歷史層面系統(tǒng)分析整個國家審計制度的文獻(xiàn)極少。對于國家審計制度的變遷研究，目前主要側(cè)重特定歷史時期國家審計制度的變遷，而忽視了從整個歷史過程維度探討國家審計制度變遷。國家審計制度變遷是一種國家審計制度向另一種國家審計制度替代、轉(zhuǎn)換和交易的過程（馬曙光，2009）[3]。針對國家審計制度變遷的原因，學(xué)者存有四種觀點：環(huán)境決定論（李齊輝，2001；楊建榮，2013）、受托責(zé)任論（楊時展，1990；蔡春等，2012）、利益協(xié)調(diào)論（吳聯(lián)生，2003）和國家治理論（劉家義，2012）。環(huán)境決定論者認(rèn)為，審計環(huán)境變化導(dǎo)致審計制度變遷，國家審計制度變遷研究須從維系中國社會的文化特征和文化環(huán)境出發(fā)[4]。該觀點強(qiáng)調(diào)了環(huán)境對國家審計制度變遷的影響，但忽視了國家審計制度變遷主體的能動性，難以深究審計制度變遷的規(guī)律。受托責(zé)任論者認(rèn)為，國家審計因受托責(zé)任的發(fā)生而發(fā)生、發(fā)展而發(fā)展，國家審計的制度安排是為了確保政府有效履行公共受托責(zé)任[5]。該觀點強(qiáng)調(diào)國家審計制度源于公共受托責(zé)任的需求，揭示了國家審計與公共受托責(zé)任之間的緊密聯(lián)系，是國家審計制度變遷的主流觀點。但隱藏在公共受托責(zé)任背后更具支配性的本質(zhì)力量是什么？公共受托責(zé)任的主要表現(xiàn)形式有哪些？這還有待進(jìn)一步研究。利益協(xié)調(diào)論者認(rèn)為，利益相關(guān)者針對審計規(guī)則的博弈及選擇形成了審計域秩序，并決定審計制度的形成，隨著時間的推移，利益相關(guān)者的選擇變化會導(dǎo)致審計域秩序發(fā)生變化，相應(yīng)的審計制度也會發(fā)生變遷[6]。該觀點引入了“審計域秩序”概念，具有新意，但并未指出利益相關(guān)者選擇如何發(fā)生變化及變化的原因。國家治理論者認(rèn)為，國家審計的產(chǎn)生和發(fā)展是基于國家治理的需要。但由于國家治理的概念太過寬泛，該觀點也難以準(zhǔn)確定義國家審計制度產(chǎn)生、變遷的動因。

本文以產(chǎn)權(quán)保護(hù)理論和制度變遷理論為基礎(chǔ)，將產(chǎn)權(quán)保護(hù)嵌入國家審計制度變遷領(lǐng)域，旨在揭示國家審計制度變遷的必然性、變遷過程和變遷規(guī)律。

二、中國國家審計制度變遷的必然性

市場經(jīng)濟(jì)是產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)，界定產(chǎn)權(quán)和保護(hù)產(chǎn)權(quán)是會計的兩大基本職能。一方面，會計核算確認(rèn)產(chǎn)權(quán)關(guān)系、反映產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的變化，并將認(rèn)定結(jié)果報告給各產(chǎn)權(quán)主體；另一方面，會計監(jiān)督保障會計主體行為是否符合產(chǎn)權(quán)契約，是否損害其他產(chǎn)權(quán)主體的利益。但事實上會計依附于會計主體而存在，具有一定的道德風(fēng)險。而作為獨(dú)立第三方的審計，通過對會計的產(chǎn)權(quán)界定結(jié)果進(jìn)行“再次認(rèn)定”，側(cè)重保護(hù)產(chǎn)權(quán)，有助于規(guī)避道德風(fēng)險問題。于是，審計及其制度安排成為實行產(chǎn)權(quán)管理與控制的社會基礎(chǔ)。

財產(chǎn)觀念的形成與私人占有財產(chǎn)現(xiàn)象的產(chǎn)生及其發(fā)展是促使原始“習(xí)慣”向制度規(guī)范乃至法律規(guī)范演進(jìn)之根本性原因（郭道揚(yáng)，2004）[7]。早在奴隸制社會，隨著自然經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，產(chǎn)權(quán)權(quán)能開始分解，統(tǒng)治者意識到保護(hù)奴隸主財產(chǎn)權(quán)益對維護(hù)政權(quán)的重要性，于是試圖憑借對經(jīng)濟(jì)的集權(quán)統(tǒng)治來達(dá)到保障和鞏固政治集權(quán)統(tǒng)治的目的。而要實現(xiàn)這一目標(biāo)必須依靠財計法規(guī)，正所謂“治天下者必治計，治財計則天下必得治”。正確處理國家與地主、農(nóng)民的關(guān)系需要依靠立法來實現(xiàn)，而處理好中央政府與地方政府的關(guān)系需要會計、審計作為手段，于是國家審計作為保護(hù)統(tǒng)治階級財產(chǎn)權(quán)益的主要手段得到了高度重視，國家審計主要通過正式的制度規(guī)范對會計行為進(jìn)行再認(rèn)定，實現(xiàn)對國有產(chǎn)權(quán)的保護(hù)。

國家審計制度作為一種特殊商品，存在供求雙方，也存在一個制度市場，同時也有均衡與非均衡的變動。國家政治、經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展使制度安排的成本與收益處于不斷變化中，當(dāng)新制度安排的潛在收入增加、成本減少以及符合法律上的變化時，都可能衍生出制度創(chuàng)新的壓力，其中技術(shù)變遷、市場規(guī)模變化等都能引起外在于現(xiàn)存制度安排結(jié)構(gòu)的利潤產(chǎn)生，同時技術(shù)創(chuàng)新、知識的積累以及趨于集中的政府權(quán)力等可以減少制度安排革新與操作的成本。不同的歷史時期會產(chǎn)生各種獲利機(jī)會，但這種獲利機(jī)會難以在既有的制度安排內(nèi)實現(xiàn)，使得制度市場的供給小于需求，引致非均衡狀態(tài)。作為國家審計制度的市場主體，國家壟斷了制度的制定權(quán)，是唯一的制度供給者，國家革新審計制度旨在實現(xiàn)各種獲利機(jī)會（如強(qiáng)化財政集權(quán)、預(yù)防腐敗、增加財政收入和確保政權(quán)穩(wěn)定），維護(hù)國家財產(chǎn)權(quán)益。當(dāng)現(xiàn)存制度結(jié)構(gòu)不能實現(xiàn)獲利機(jī)會時，便難以準(zhǔn)確界定國家財產(chǎn)權(quán)益，未被界定的財產(chǎn)權(quán)利將被擱置在“公共領(lǐng)域”，引發(fā)尋租等分配性努力行為，導(dǎo)致國有產(chǎn)權(quán)租值耗散。為了準(zhǔn)確界定國家財產(chǎn)權(quán)益，促進(jìn)國有產(chǎn)權(quán)交易，確保國家財產(chǎn)保值增值，就必須推動國家審計制度適時變遷。

三、中國國家審計制度的變遷過程

（一）中國古代國家審計制度變遷歷程

中國國家審計起源于西周有其獨(dú)特的歷史背景。西周是奴隸制社會的鼎盛時期，土地是當(dāng)時最主要的財富資源，西周土地歸周王所有，周王通過分封將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移給奴隸主貴族，在這種新型經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系下，統(tǒng)治者為維護(hù)政權(quán)和財產(chǎn)權(quán)益，催生了國家審計的思想。宰夫是當(dāng)時獨(dú)立于財政之外具有審計職能的官員，主要負(fù)責(zé)諸臣群吏的政治監(jiān)察和政績考核，此外還對官府財務(wù)收支情況以及財計部門的財務(wù)報告進(jìn)行審計監(jiān)督。西周開國家審計之先河，對后世國家審計的發(fā)展產(chǎn)生了深遠(yuǎn)而直接的影響。

春秋戰(zhàn)國時期，領(lǐng)主制經(jīng)濟(jì)向地主制經(jīng)濟(jì)的變革標(biāo)志著由奴隸社會進(jìn)入封建社會。土地占有制度及封建生產(chǎn)關(guān)系的變化使統(tǒng)治者進(jìn)一步強(qiáng)化經(jīng)濟(jì)集權(quán)，為適應(yīng)中央集權(quán)的需要，上計制度應(yīng)運(yùn)而生。此時的上計制度是自下而上的報告工作和自上而下的審計考核，強(qiáng)化了中央對地方的財政控制，鞏固和發(fā)展了中央集權(quán)。基于上計制度在國家財計控制中的特殊作用，這一制度受到各統(tǒng)治者的重視。

秦漢時期是中國封建社會的初步發(fā)展時期，皇帝總攬國家政治、經(jīng)濟(jì)大權(quán)，對財產(chǎn)的國有權(quán)與私有權(quán)的劃分逐漸清晰，其中國家財政與皇室財政的分管分算制度對清晰界定和維護(hù)國有產(chǎn)權(quán)發(fā)揮了重要作用。為落實這一制度，國家加大了財計機(jī)構(gòu)的建設(shè)力度，國家審計獲得了很大發(fā)展：一方面，秦漢沿用了春秋戰(zhàn)國時期的上計制度，到西漢時，上計制度趨于完備、系統(tǒng)，同時西漢始創(chuàng)的《上計律》確立了上計制度的法律地位；另一方面，秦漢時期形成了御史組織制度，御史大夫上對丞相所管財務(wù)行政部門，下至郡、縣都具有經(jīng)濟(jì)監(jiān)督大權(quán)，歲終對上計報告副本也具有審計權(quán)，標(biāo)志著經(jīng)濟(jì)監(jiān)察與審計“合二為一”組織形式的產(chǎn)生，形成了中國古代國家審計的一大特色。

魏晉南北朝時期，王朝更迭頻繁，割據(jù)政權(quán)林立。地主土地上租佃制仍占主導(dǎo)地位，北方在魏文帝改革后，商品經(jīng)濟(jì)出現(xiàn)恢復(fù)局面；南方則延續(xù)了兩漢以來的趨勢，商品經(jīng)濟(jì)得到蓬勃發(fā)展。國家審計制度卻在動蕩中取得了重大突破。南北朝時期，門閥制度達(dá)到鼎盛狀態(tài)，上計制度發(fā)揮的作用縮小，逐漸淡出歷史舞臺。為了加強(qiáng)對土地財產(chǎn)權(quán)的控制和強(qiáng)化監(jiān)督，一個新的審計監(jiān)督機(jī)構(gòu)（比部）產(chǎn)生，比部審計機(jī)構(gòu)的設(shè)置對隋唐時期獨(dú)立審計機(jī)構(gòu)的形成產(chǎn)生了重要影響?？梢哉f，這一時期是中國審計史上的重要轉(zhuǎn)折時期。

隋唐時期是我國封建經(jīng)濟(jì)的繁榮發(fā)展時期，統(tǒng)治者加大了對財產(chǎn)關(guān)系的保護(hù)力度，對財產(chǎn)權(quán)、債權(quán)和財產(chǎn)繼承權(quán)的維護(hù)有了明確的法律規(guī)定，其中國家財產(chǎn)權(quán)益、官債是保障的重點。國家審計在這一時期獲得了很大發(fā)展：隸屬于尚書省刑部之下的比部，已成為獨(dú)立于財政之外的專職審計機(jī)構(gòu)，主要負(fù)責(zé)勾覆從中央到地方各級官府的財政財務(wù)收支；同時御史監(jiān)察制度也已經(jīng)比較成熟完備，御史臺內(nèi)設(shè)有三院，三院各司其職，又相互配合，具有“以刑法典章糾正百官之罪惡”的監(jiān)察職能，到唐后期，御史臺對國家財政由監(jiān)察發(fā)展到勾稽審核；此外，審計法規(guī)《比部格》和《比部式》的出現(xiàn)對規(guī)范審計工作、提高審計質(zhì)量具有重大意義。

宋朝時封建經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步發(fā)展，國家對財產(chǎn)關(guān)系的維護(hù)達(dá)到了前所未有的程度。最高統(tǒng)治者吸取了唐末五代以來的經(jīng)驗教訓(xùn)，將財權(quán)收歸中央，為了強(qiáng)化中央對財計大權(quán)的控制，對財計組織建設(shè)進(jìn)行了一系列變革。北宋元豐改制前，國家審計隸屬于財政系統(tǒng)，專門負(fù)責(zé)審計工作的是三司之下的三部勾院和都磨勘司。元豐改制后，三司下的審計工作歸刑部下的比部，后來又統(tǒng)一歸戶部。南宋時，出現(xiàn)了審計司、審計院等以審計命名的專職審計機(jī)構(gòu)，對后世國家審計機(jī)構(gòu)命名產(chǎn)生了直接影響。

元明清時期實現(xiàn)了系統(tǒng)化的經(jīng)濟(jì)集權(quán)，中央集權(quán)空前強(qiáng)化，國家審計的發(fā)展也與此相適應(yīng)。元代御史臺作為最高監(jiān)察機(jī)構(gòu)，通過照刷文卷進(jìn)行終審，開明清科道官審計之先河。明初由比部獨(dú)立行使外部審計職權(quán)，后來明太祖為加強(qiáng)君主專制，罷除比部審計，由都察院和六科給事中行使審計職能，形成了科道雙重監(jiān)察制度。清承明制，雍正元年六科被并入監(jiān)察院，開創(chuàng)了由監(jiān)察系統(tǒng)全面負(fù)責(zé)審計工作的體制。元明清三代國家審計逐步淪為監(jiān)察工具，喪失了獨(dú)立性，在一定程度上阻礙了國家審計發(fā)展。

（二）中國近代國家審計制度變遷歷程

北京政府時期，財政窘困，袁世凱為了舉借外債成立了臨時審計機(jī)構(gòu)——審計處，隸屬國務(wù)總理。1914年，袁世凱改審計處為審計院，直隸于大總統(tǒng)，審計機(jī)構(gòu)主要負(fù)責(zé)財政支出審計和外債審計。1914年10月，北京政府公布實施《審計法》，這是中國近代史上第一部較為系統(tǒng)完整的審計法規(guī)，對國民政府時期的審計立法產(chǎn)生了重大影響。

國民政府時期，為實現(xiàn)政治、經(jīng)濟(jì)的統(tǒng)一，國民政府堅持統(tǒng)一審計制度建設(shè)。廣州國民政府期間，實行監(jiān)審合一的監(jiān)督機(jī)制，審計職權(quán)由監(jiān)察院行使。南京國民政府成立后，先后設(shè)審計院、監(jiān)察部審計院，在此期間頒布了《審計法》、《審計法實施細(xì)則》、《審計部組織法》等一系列審計法規(guī)，形成了一個比較詳備的審計法律體系，為開展審計工作提供了依據(jù)和保障。

整體而言，中華民國期間的國家審計在反帝反封建的斗爭以及西方民主思想的沖擊下發(fā)生了質(zhì)的變化，出現(xiàn)了專職的審計機(jī)構(gòu)，同時審計類型和方法不斷增多，審計領(lǐng)域不斷拓展，審計立法日趨完善，完成了向近代國家審計的轉(zhuǎn)變。但受當(dāng)時審計環(huán)境限制，國家審計發(fā)揮的作用有限：一方面，戰(zhàn)亂不斷，政治腐敗，許多制度規(guī)定并沒有落到實處；另一方面，民主革命具有很大的不徹底性，封建傳統(tǒng)仍禁錮著森嚴(yán)的中國，國家審計無法真正發(fā)揮經(jīng)濟(jì)監(jiān)督作用。因此，在此期間，近代國家審計終于沒能徹底地完成審計組織、審計方法和審計制度的現(xiàn)代化（文碩，1996）[8]。

（三）中國現(xiàn)代國家審計制度變遷歷程

新中國成立后，我國實行高度集中的計劃經(jīng)濟(jì)體制，國家是唯一的產(chǎn)權(quán)主體，生產(chǎn)、分配和消費(fèi)等都取決于政府的計劃性指令，產(chǎn)權(quán)交易基本被禁止和取締。這一時期，國家審計發(fā)展也相對曲折緩慢，到1953年，審計機(jī)構(gòu)全部被財政監(jiān)察機(jī)構(gòu)取代，國家審計從此中斷。

十一屆三中全會后，我國開始社會主義現(xiàn)代化建設(shè)，并著手推進(jìn)由計劃經(jīng)濟(jì)體制向社會主義有計劃的商品經(jīng)濟(jì)體制的改革，產(chǎn)權(quán)主體日漸多元化，產(chǎn)權(quán)交易也日漸活躍，迫切需要審計監(jiān)督手段來嚴(yán)肅財經(jīng)法規(guī)，維護(hù)社會主義經(jīng)濟(jì)秩序。1982年12月，五屆全國人大通過了《中華人民共和國憲法》，規(guī)定在國務(wù)院下設(shè)立審計機(jī)關(guān)，依照法律獨(dú)立行使審計監(jiān)督權(quán)。1983年9月，審計署正式成立，至此中斷了30年的國家審計得以恢復(fù)。為了確保審計工作的正常開展，我國相繼頒布了《關(guān)于審計工作的暫行規(guī)定》、《中華人民共和國審計條例》等一系列審計制度、法規(guī)，到1992年，初步建成了一套比較完整的國家審計制度體系。

黨的十四大明確提出要建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制。隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的逐步深化，國有資本運(yùn)營、產(chǎn)權(quán)交易的方式和過程不斷復(fù)雜化。據(jù)此，國家審計進(jìn)行了適應(yīng)性改革。為了處理審計資源有限與審計需求的矛盾，審計署于1993年調(diào)整了其機(jī)構(gòu)設(shè)置和職能，側(cè)重審計國家經(jīng)濟(jì)管理部門、省級人民政府財政收支以及占國有資產(chǎn)較多的企業(yè)，其他審計權(quán)力下放給地方審計機(jī)構(gòu)或委托給會計師事務(wù)所。為了加強(qiáng)對環(huán)境資源投資和社會保障資金的監(jiān)督，審計署于1998年改農(nóng)業(yè)審計司為農(nóng)業(yè)與資源環(huán)保審計司，同時新設(shè)社會保障審計司。為了加快國家審計的法治化進(jìn)程，國家相繼頒布了《中華人民共和國審計法》、《中華人民共和國審計法實施條例》、《中華人民共和國國家審計基本準(zhǔn)則》和《中華人民共和國國家審計準(zhǔn)則》，不僅貫徹落實了黨的十五大提出的依法治國的基本方略，同時為監(jiān)督財政收支、管理國有資產(chǎn)以及維護(hù)國家財經(jīng)秩序提供了堅實的法律保障。

四、中國國家審計制度變遷規(guī)律

（一）變遷目標(biāo)：維護(hù)國家財產(chǎn)權(quán)益與經(jīng)濟(jì)安全

國家審計是一種制度安排，是國家治理這個大系統(tǒng)中的一個具有預(yù)防、揭示和抵御功能的“免疫系統(tǒng)”（劉家義，2012）[9]。首先，國家審計通過其前饋機(jī)制感知經(jīng)濟(jì)社會運(yùn)行中的薄弱環(huán)節(jié)和風(fēng)險，發(fā)現(xiàn)可能影響國家經(jīng)濟(jì)安全的問題，具有預(yù)防功能；其次，國家審計通過其負(fù)反饋機(jī)制監(jiān)督被審單位財政收支、財務(wù)收支及經(jīng)濟(jì)活動的真實性、合法性和效益性，維護(hù)國家意志和社會經(jīng)濟(jì)秩序，確保經(jīng)濟(jì)社會安全運(yùn)行；再次，國家審計通過其正反饋機(jī)制可以揭示現(xiàn)有制度安排中與財產(chǎn)權(quán)保護(hù)、國家經(jīng)濟(jì)安全不適應(yīng)的條款，推動制度變遷，從而確保各項制度安排屬于“正當(dāng)行為規(guī)則”、屬于“良法”，促進(jìn)生產(chǎn)性努力的增長，為經(jīng)濟(jì)安全、持續(xù)增長奠定制度基礎(chǔ)。

政府與法律建立的主要目的是創(chuàng)造、保護(hù)財產(chǎn)，并使財產(chǎn)成為一種政治力量。政治力量決定政治制度，政治制度維護(hù)政治力量。鑒于國家審計制度是國家政治制度的重要組成部分，因此，國家審計制度變遷的根本目標(biāo)就是維護(hù)國家財產(chǎn)權(quán)益。在不同的歷史階段，國家審計維護(hù)國家財產(chǎn)權(quán)益的方式存在差異。奴隸社會時期，國有產(chǎn)權(quán)規(guī)模較小，國家審計處于起步階段，主要是實現(xiàn)對財產(chǎn)權(quán)、債權(quán)和財產(chǎn)繼承權(quán)的保護(hù)，遵循著“產(chǎn)權(quán)歸屬、產(chǎn)權(quán)流轉(zhuǎn)和產(chǎn)權(quán)繼承”的邏輯，構(gòu)成了奴隸社會存在的社會基礎(chǔ)。封建社會時期，封建經(jīng)濟(jì)的發(fā)展促使國有產(chǎn)權(quán)規(guī)模不斷擴(kuò)大，統(tǒng)治者為實現(xiàn)中央集權(quán)，逐步強(qiáng)化對財產(chǎn)權(quán)、債權(quán)和財產(chǎn)繼承權(quán)的保護(hù)力度，國家審計制度也不斷得到建立和完善，上計制度、御史監(jiān)察制度、比部審計制度、科道制度順應(yīng)不同時期統(tǒng)治者維護(hù)國家財產(chǎn)權(quán)益的需要而產(chǎn)生，國家審計通過其制度安排，層層掌握與控制官吏的財計行為，極大地防范了官吏經(jīng)濟(jì)犯罪行為的發(fā)生。史實表明，統(tǒng)治階級鞏固專政統(tǒng)治的意識越強(qiáng)烈，其貫徹實施國家審計制度的力度越大。到封建社會后期，國家審計已經(jīng)與君主專制融為一體，成為統(tǒng)治者維護(hù)君權(quán)、確保經(jīng)濟(jì)安全的重要工具。近代社會，國民政府試圖借鑒西方國家審計的先進(jìn)理念對國家審計制度進(jìn)行改革，以維護(hù)和保障國民政府財產(chǎn)權(quán)益，但由于改良后的國家審計制度在實施過程中缺乏政治與組織制度的保障，并沒有切實發(fā)揮監(jiān)督職能。新中國成立后至改革開放前，我國實行高度集中的計劃經(jīng)濟(jì)體制，社會生產(chǎn)中的交換環(huán)節(jié)被政府的計劃性指令取代，產(chǎn)權(quán)交易受到極大限制，國家審計處于中斷狀態(tài)，主要通過財務(wù)大檢查來發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)中存在的問題，經(jīng)濟(jì)發(fā)展與經(jīng)濟(jì)安全面臨嚴(yán)重挑戰(zhàn)。改革開放后，市場經(jīng)濟(jì)獲得了迅猛發(fā)展，產(chǎn)權(quán)交易逐步頻繁化、復(fù)雜化，市場經(jīng)濟(jì)是產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)得到了廣泛認(rèn)同；同時民主政治不斷發(fā)展，出現(xiàn)了現(xiàn)代意義上的政府機(jī)構(gòu)和官員的公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。為守護(hù)公共資金的安全，監(jiān)督和制約政府的權(quán)利，確保政府和官員有效履行公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，我國建立了現(xiàn)代意義的國家審計制度體系。綜上可見，不論是最初監(jiān)督官員的受托責(zé)任到后來維護(hù)經(jīng)濟(jì)集權(quán)、政治集權(quán)以及現(xiàn)階段實現(xiàn)國家良治，國家審計制度變遷具體目標(biāo)的演進(jìn)是一個繼承、發(fā)展、不斷深化的過程，其根本目標(biāo)一直都是維護(hù)國家財產(chǎn)權(quán)益和國家經(jīng)濟(jì)安全。

（二）變遷路徑：誘致性變遷為主與強(qiáng)制性變遷為輔

制度是人之發(fā)明、設(shè)計和創(chuàng)造出來的東西，亦是能為人的有意識的行動所改變的東西（North， 1990）[10]。國家審計制度正是隨著社會發(fā)展為保護(hù)國家財產(chǎn)權(quán)益而建構(gòu)出的一種制度安排。在奴隸制社會和封建社會，專制政治具有很強(qiáng)的獨(dú)裁性和隨意性，君王的權(quán)利是社會關(guān)系中的決定性力量，法律和其他制度安排只是其權(quán)利運(yùn)行的手段。此時，國家審計呈現(xiàn)一種“自下而上”的審計結(jié)構(gòu)，最終對統(tǒng)治者負(fù)責(zé)，而統(tǒng)治者的權(quán)利則游離于國家審計監(jiān)督體系之外。作為體現(xiàn)君王意志的國家審計制度安排在很大程度上服務(wù)于維護(hù)和鞏固統(tǒng)治階級的利益。而在現(xiàn)代社會，民主政治具有科學(xué)性，國家審計是監(jiān)督政府權(quán)力運(yùn)行的重要制度安排，呈現(xiàn)出一種“自上而下”的審計結(jié)構(gòu)，審計監(jiān)督權(quán)對全社會負(fù)責(zé)，最終目的是保護(hù)國家財產(chǎn)權(quán)益、維護(hù)國家經(jīng)濟(jì)安全。

以兩種審計結(jié)構(gòu)為基礎(chǔ)的國家審計制度，變遷路徑有何規(guī)律？制度變遷包括誘致性制度變遷和強(qiáng)制性制度變遷兩種類型：前者是指現(xiàn)行制度的變革或新制度的創(chuàng)造是由個人或一群人為了獲取獲利機(jī)會時自發(fā)倡導(dǎo)、組織和實行；后者則經(jīng)由政府命令、法律引入而引起。誘致性制度變遷源于現(xiàn)有制度安排下某種無法得到的獲利機(jī)會引起，強(qiáng)制性制度變遷則可以純粹因在不同選民集團(tuán)之間對現(xiàn)有收入進(jìn)行再分配而發(fā)生[11]。隨著社會的發(fā)展，當(dāng)審計制度的選擇集合、審計技術(shù)、審計制度服務(wù)的需求及其他制度安排發(fā)生改變時，現(xiàn)有的國家審計制度就會發(fā)生制度不均衡并引致新的獲利機(jī)會，為獲取獲利機(jī)會，國家審計制度將會發(fā)生調(diào)整或變更，即發(fā)生誘致性變遷。但在某些時候，國家審計制度卻不一定會朝著這種自發(fā)方向變遷。不論是“暴力潛能型”國家還是“契約型”國家，其基本功能都是通過設(shè)計一套產(chǎn)權(quán)界定和保護(hù)制度體系，維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序，并據(jù)此換取稅收。若誘致性變遷是新制度安排的唯一來源，受限于制度變遷成本，社會中制度供給的數(shù)量將少于社會最優(yōu)，制度市場將處于非均衡狀態(tài)，使得某些獲利機(jī)會處于“公共領(lǐng)域”，引發(fā)尋租等分配性努力行為，進(jìn)而擾亂經(jīng)濟(jì)秩序、觸犯統(tǒng)治階級財產(chǎn)權(quán)益。為了遏制這一現(xiàn)象，理性的統(tǒng)治者通過國家干預(yù)可以補(bǔ)救持續(xù)的制度供給不足。在古代社會，當(dāng)國家審計制度自發(fā)變遷觸及到統(tǒng)治者的利益時，統(tǒng)治者會使用命令或法律等強(qiáng)制性手段重新安排國家審計制度；此外，如果一個社會中不同階級意識形態(tài)的差別足夠大，便極有可能引起戰(zhàn)爭或革命，我國在由奴隸制社會進(jìn)入封建社會、近代社會和現(xiàn)代社會過程中，國家審計制度都發(fā)生了重大變革，屬于強(qiáng)制性變遷。但是，國家審計制度在進(jìn)行強(qiáng)制性變遷后所建構(gòu)出來的“人造秩序”并非即刻就能適應(yīng)當(dāng)時的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境和其他制度安排，而是需要遵循誘致性變遷的邏輯進(jìn)行協(xié)調(diào)、調(diào)整或改進(jìn)，以實現(xiàn)外生制度的內(nèi)生化，提高適應(yīng)性效率。因此，從整個國家審計制度變遷過程來看，我國國家審計制度變遷遵循著“誘致性變遷為主、強(qiáng)制性變遷為輔”的變遷路徑。

（三）變遷特征：審計環(huán)境與歷史繼承性

在國家審計制度的變遷過程中，審計環(huán)境影響國家審計的發(fā)展。審計環(huán)境是指對審計活動有影響的一切外部因素的總和，包括與審計產(chǎn)生、發(fā)展密切相關(guān)的社會政治經(jīng)濟(jì)、科學(xué)文化發(fā)展水平以及社會政治經(jīng)濟(jì)制度的發(fā)展變化情況。在某一歷史階段，這幾大審計環(huán)境要素綜合發(fā)生作用的結(jié)果，或促進(jìn)、或制約國家審計的發(fā)展。中國封建社會中央集權(quán)在總體上顯示出越來越得到強(qiáng)化的發(fā)展趨勢，在重農(nóng)抑商經(jīng)濟(jì)政策和儒家思想文化的影響下，有利于建立統(tǒng)一、系統(tǒng)的制度體系，使得國家審計制度建設(shè)曾領(lǐng)先于世界，但也是由于這種封建統(tǒng)治的頑固性和中央集權(quán)背景下人治大于法治的固有弊端，使得資本主義性質(zhì)的商品經(jīng)濟(jì)長期得不到發(fā)展，國家審計制度從封建社會后期開始逐漸落后于西方國家。國民政府期間盡管產(chǎn)生了近代民主意義上的國家審計制度，但由于民主政治的不徹底性，殘存的封建主義、官僚主義制約了國家審計的發(fā)展。改革開放后，為了實現(xiàn)對社會主義市場經(jīng)濟(jì)的統(tǒng)一管理，客觀上要求建立新的國家審計制度體系，從而形成現(xiàn)代意義上的國家審計?？傊?，只有在政治、經(jīng)濟(jì)現(xiàn)代化的環(huán)境下，國家審計才能實現(xiàn)現(xiàn)代化，政治越民主、經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，國家審計越重要。

審計環(huán)境對國家審計制度的安排具有潛移默化的影響，尤其是其中的思想文化因素經(jīng)由文化濡化的長期過程積淀下來的文化觀念、歷史傳統(tǒng)，其作為社會制度的“精神性”，又是社會制度沿存、變遷中的“基因”（韋森，2003）[12]，對國家審計制度變遷具有很強(qiáng)的張力，使得我國國家審計制度安排具有歷史繼承性：一方面，中國古代統(tǒng)治者把很大部分國家審計職能置于御史監(jiān)察中，對近代國家審計隸屬于監(jiān)察院以及新中國成立后財政監(jiān)察機(jī)構(gòu)行使審計監(jiān)督職能產(chǎn)生了重大影響；另一方面，中央集權(quán)下的國家審計機(jī)構(gòu)只是帝王行使財經(jīng)監(jiān)督權(quán)力的代理人，使得我國傳統(tǒng)思想文化中有了“行政權(quán)至上”的觀念，現(xiàn)代國家審計選擇隸屬于政府的機(jī)制設(shè)計就是這種觀念的體現(xiàn)，但這種機(jī)制使得國家審計的獨(dú)立性受到限制，在某種程度上降低了國家審計監(jiān)督的有效性。

（四）變遷方向：人權(quán)為本與公民主導(dǎo)

現(xiàn)代國家審計是民主與法制的產(chǎn)物，隨著民主意識與民主權(quán)力的不斷提高，國家審計也將不斷發(fā)展變化。階級社會以來，統(tǒng)治階級一直貫徹“產(chǎn)權(quán)為本”思想，主導(dǎo)社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展。在進(jìn)入市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段后，“市場經(jīng)濟(jì)是產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)”得到普遍認(rèn)同，產(chǎn)權(quán)價值運(yùn)動強(qiáng)有力地支配著企業(yè)、地區(qū)、國家乃至全球的經(jīng)濟(jì)循環(huán)，一味追求經(jīng)濟(jì)效益帶來了經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，但同時也帶來了嚴(yán)重的資源、環(huán)境問題，嚴(yán)重威脅人類的生存環(huán)境和經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。進(jìn)入現(xiàn)代民主社會以后，基于憲法規(guī)定的“天賦人權(quán)”得到黨和政府的進(jìn)一步重視。十八大報告指出，公平正義是中國特色社會主義的內(nèi)在要求，要保證人民平等參與、平等發(fā)展的權(quán)利。如何捆住政府的“攫取之手”，規(guī)范政府行為，切實保障人權(quán)，為良序市場經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行奠定堅實基礎(chǔ)，是黨和政府面臨的重大課題。十八大報告強(qiáng)調(diào)：要使“權(quán)力在陽光下運(yùn)行”，要建立健全權(quán)力運(yùn)行制約和監(jiān)督體系，確保國家機(jī)關(guān)按照法定權(quán)限和程序行使權(quán)力，維護(hù)公民的合法權(quán)益。政府權(quán)力運(yùn)行制約與監(jiān)督體系以及良序市場經(jīng)濟(jì)秩序的創(chuàng)建需要國家審計制度從基礎(chǔ)層面予以支撐。作為協(xié)調(diào)產(chǎn)權(quán)與人權(quán)的重要制度安排，國家審計制度也必將由以“產(chǎn)權(quán)為本”轉(zhuǎn)變?yōu)橐浴叭藱?quán)為本”。如自然資源環(huán)境審計、國家環(huán)保投資項目跟蹤審計、社會保障資金審計、黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計制度、重大自然災(zāi)害救濟(jì)物資審計等都體現(xiàn)了“人權(quán)為本”的理念。另外，隨著民主意識的提高和民主權(quán)力的擴(kuò)大，人們會更多地關(guān)注國家審計并參與其中，進(jìn)而通過國家審計制度規(guī)制政府的權(quán)力及行為，實現(xiàn)從“政府主導(dǎo)”到“公民主導(dǎo)”國家審計制度的歷史性變遷。

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Evolution of Chinas National Auditing Institution： History & Logic Sketch

Caoyue Li Jing Wu Zhongxin

Business School， Hunan University

Abstract： As an important part of national governance institution， state audit is able to provide protection for property rights. The state property rights protection problems arising from non-equilibrium in the institution market determine that evolution of state audit institution have a inevitability. The evolution is meant to maintaining national property rights and economy security， the path of which follows the principle of “taking induced change in the primary， and mandatory change as a supplement”， having a strong historical inheritance. In the future， state audit institution will achieve historic vicissitudes from "property rights-oriented" to "human rights-oriented"， "government-led" to "citizen-led".

Key words： National Auditing Institution； Changing Inevitability；Changing Process；Evolution Rules