鄭艷紅

摘 要：我國(guó)企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)核算方法經(jīng)過了多種變化，對(duì)企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)的核算產(chǎn)生諸多影響。目前2015年最新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)核算方法的規(guī)定做出了明晰指示。本文對(duì)我國(guó)企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)核算辦法進(jìn)行比較，分析現(xiàn)行企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)方法資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法應(yīng)用中存在的問題，并針對(duì)這些問題提出建議。

關(guān)鍵詞：所得稅會(huì)計(jì)；資產(chǎn)負(fù)債表法；債務(wù)法

一、引言

所得稅會(huì)計(jì)是由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與應(yīng)稅收益處理之間存在差異而產(chǎn)生的，所得稅會(huì)計(jì)作為稅務(wù)會(huì)計(jì)的一項(xiàng)分支，對(duì)企業(yè)所得稅的確認(rèn)、記錄、計(jì)量和報(bào)告進(jìn)行反映。其最早出現(xiàn)于西方的會(huì)計(jì)學(xué)領(lǐng)域，從最初的應(yīng)付稅款法，經(jīng)過多年的發(fā)展與完善，歷經(jīng)了遞延法、利潤(rùn)表法和資產(chǎn)負(fù)債表法等，所得稅會(huì)計(jì)已日甄成熟。

二、所得稅會(huì)計(jì)方法對(duì)比

（一）應(yīng)付稅款法與納稅影響會(huì)計(jì)法的對(duì)比

應(yīng)付稅款法的計(jì)算依據(jù)是本年度的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)，按照稅法規(guī)定與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異調(diào)整稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)，得到符合稅法規(guī)定的應(yīng)納稅所得額。再乘以稅法規(guī)定的稅率得到的稅額即為本年度應(yīng)當(dāng)繳納的所得稅額。相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理為：借記“所得稅”科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”。應(yīng)付稅款法由于在當(dāng)期對(duì)利潤(rùn)和所得稅進(jìn)行調(diào)整，當(dāng)期繳納的所得稅費(fèi)用即為當(dāng)期應(yīng)當(dāng)繳納的所得稅費(fèi)用。由于應(yīng)付稅款法沒有時(shí)間性差異和永久性差異的區(qū)分，導(dǎo)致所得稅費(fèi)用無法配比遞延，從而影響與利潤(rùn)的配比關(guān)系出現(xiàn)偏差。

納稅影響會(huì)計(jì)法是在1994年6月29日，財(cái)務(wù)部頒發(fā)的《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》中提出的，明確將企業(yè)所得稅項(xiàng)目納入企業(yè)的費(fèi)用項(xiàng)目。納稅影響會(huì)計(jì)法不同于應(yīng)付稅款法，其計(jì)算基礎(chǔ)是企業(yè)稅前利潤(rùn)的會(huì)計(jì)處理與稅法處理之間的時(shí)間性差異。由于兩者計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的不同，導(dǎo)致應(yīng)納稅額的差異根據(jù)納稅影響會(huì)計(jì)法將被遞延至后期。對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)處理為：借記：“所得稅費(fèi)用”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”，差額則作“遞延稅款”處理。

相比而言，應(yīng)付稅款法由于其操作的直觀性和簡(jiǎn)便性，在操作上易掌握。但是由于應(yīng)付稅款法在當(dāng)期對(duì)所得稅進(jìn)行了調(diào)整，一方面不能實(shí)現(xiàn)應(yīng)納稅額與利潤(rùn)的良好配比，同時(shí)由于沒有考慮會(huì)計(jì)處理與稅法處理的時(shí)間性差異，違背了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中相關(guān)性和可靠性的要求。而納稅影響會(huì)計(jì)法由于遞延項(xiàng)的產(chǎn)生，在操作上具有一定的難度，但有效地保證了會(huì)計(jì)信息提供的準(zhǔn)確有效。

（二）遞延法和債務(wù)法的對(duì)比

納稅影響會(huì)計(jì)法有兩種具體的核算形式：遞延法和債務(wù)法。遞延法是由于暫時(shí)性差異導(dǎo)致，將暫時(shí)性差異造成的應(yīng)納稅額差異作為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債計(jì)入報(bào)表，將應(yīng)納稅額的差異遞延到后期，同時(shí)轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的時(shí)間性差異對(duì)本年度應(yīng)納稅額的影響。當(dāng)發(fā)生企業(yè)稅率變動(dòng)或征收新稅項(xiàng)時(shí)，在賬面上對(duì)遞延稅科目不做調(diào)整，本期的影響金額已當(dāng)期稅率計(jì)算，而本期轉(zhuǎn)回的前期影響金額則用原稅率計(jì)算。

債務(wù)法在時(shí)間性差異上的處理與遞延法類似。但對(duì)于暫時(shí)性差異，債務(wù)法則需要調(diào)整遞延稅款的賬面金額。通過預(yù)計(jì)的稅率確定對(duì)應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債），然后反推出企業(yè)利潤(rùn)表的所得稅費(fèi)用。

遞延法中的遞延科目只是一個(gè)純粹的遞延項(xiàng)目，既不屬于資產(chǎn)也不屬于負(fù)債。而債務(wù)法中則是將遞延項(xiàng)目視為資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)負(fù)債的一項(xiàng)，以后期的稅率為基礎(chǔ)對(duì)該項(xiàng)進(jìn)行調(diào)整，從而保證后期利潤(rùn)費(fèi)用的配比。遞延法側(cè)重于歷史成本原則，而債務(wù)法側(cè)重于實(shí)質(zhì)重于形式原則，更加符合企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露的需求。

（三）損益表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的對(duì)比

損益表債務(wù)法是以利潤(rùn)表中的收入費(fèi)用數(shù)據(jù)為計(jì)算依據(jù)，通過計(jì)算本年度收入費(fèi)用的遞延項(xiàng)目以及應(yīng)納稅額的差異，推算出資產(chǎn)負(fù)債表中本年度應(yīng)當(dāng)計(jì)入的遞延稅款項(xiàng)目。而資產(chǎn)負(fù)債表法則是以資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)為計(jì)算依據(jù)，通過計(jì)算本年度資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目及本期發(fā)生的遞延所得稅費(fèi)用項(xiàng)，調(diào)整企業(yè)利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。

一般情況下，損益表債務(wù)法與資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的計(jì)算結(jié)果沒有差異。但是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法中除考慮暫時(shí)性差異和時(shí)間性差異外，還考慮了一些非時(shí)間性差異因素。這些差異因素會(huì)造成企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅額的確認(rèn)與稅法規(guī)定上存在差異，但與時(shí)間因素?zé)o關(guān)。從而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法相較于損益表債務(wù)法能夠更好地體現(xiàn)企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露的相關(guān)性和可靠性。

三、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法存在的問題

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——所得稅》中對(duì)企業(yè)采用的所得稅會(huì)計(jì)處理方法做出了明確規(guī)定，要求我國(guó)企業(yè)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行核算。但由于我國(guó)企業(yè)的復(fù)雜性以及資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法實(shí)施的短暫性，目前資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法在具體實(shí)施中還存在諸多問題。

（一）目前缺乏企業(yè)支持

新準(zhǔn)則規(guī)定的企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)方法——資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，要求企業(yè)以資產(chǎn)負(fù)債表為計(jì)量基礎(chǔ)，以未來現(xiàn)金流量作為考核重心，側(cè)重于企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展和長(zhǎng)期盈利的實(shí)現(xiàn)，而不再將目光局限在利潤(rùn)表中的短期盈利上。但我國(guó)企業(yè)的實(shí)際情況與資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的預(yù)期目標(biāo)還相差較遠(yuǎn)，企業(yè)管理層等內(nèi)部利益相關(guān)者，仍是以短期盈利作為戰(zhàn)略目標(biāo)，在員工業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系中利潤(rùn)指標(biāo)仍是占比較大的一部分，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的具體實(shí)施缺乏企業(yè)內(nèi)部的支持，新準(zhǔn)則缺乏推廣動(dòng)力。

（二）相關(guān)規(guī)定存在漏洞

新準(zhǔn)則頒布實(shí)施后，對(duì)企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)的處理產(chǎn)生重大影響，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法替代了原有的損益表債務(wù)法等核算方法。但由于資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的不成熟，導(dǎo)致現(xiàn)行實(shí)施中還存在很多理論漏洞。例如在新準(zhǔn)則中并未提到特殊業(yè)務(wù)包括資產(chǎn)減值計(jì)提的后期轉(zhuǎn)回，企業(yè)合并重組報(bào)表的相關(guān)所得稅如何處理等，這就要求相關(guān)會(huì)計(jì)人員憑借專業(yè)判斷衡量，也就造成會(huì)計(jì)信息披露的主觀性，難以保證會(huì)計(jì)信息披露的相關(guān)、可靠。

（三）操作執(zhí)行的模糊性

由于我國(guó)市場(chǎng)體制不規(guī)范、企業(yè)主體性質(zhì)組織的多樣性以及公允價(jià)值應(yīng)用的約束性，導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法在具體實(shí)施中，無法準(zhǔn)確確認(rèn)和計(jì)量企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債。在具體實(shí)施操作執(zhí)行中存在模糊性，難以保證各期所得稅費(fèi)用差異計(jì)量的準(zhǔn)確性，也就難以保證會(huì)計(jì)報(bào)表信息披露的可靠。

四、相關(guān)建議

（一）監(jiān)管部門加強(qiáng)監(jiān)管

一方面監(jiān)管部門需要加強(qiáng)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法實(shí)施的監(jiān)督。根據(jù)實(shí)際情況反映，盡管新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布了企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的使用規(guī)定，但很多企業(yè)還在使用最原始的應(yīng)付稅款法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理，給資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的實(shí)施帶來阻礙。因此，監(jiān)管部門需要采取相關(guān)措施，樹立良好的市場(chǎng)氛圍。另一方面，相關(guān)部門還要建立良好的政策導(dǎo)向機(jī)制，調(diào)整企業(yè)的評(píng)價(jià)體系，改變企業(yè)以短期利潤(rùn)為評(píng)價(jià)指標(biāo)的做法，樹立資產(chǎn)負(fù)債表長(zhǎng)期盈利指標(biāo)的考核理念。

（二）完善相關(guān)條例

針對(duì)現(xiàn)行的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法中存在的理論漏洞，盡快實(shí)現(xiàn)相關(guān)實(shí)施條例和補(bǔ)充規(guī)定的完善。一方面可以參考國(guó)際上資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法相關(guān)的條例，探尋適合我國(guó)企業(yè)現(xiàn)狀的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。另一方面可以參考原有的幾種所得稅會(huì)計(jì)核算方法，從中汲取有效信息，尋找適合的理論基礎(chǔ)彌補(bǔ)現(xiàn)有的理論漏洞，使資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的應(yīng)用和實(shí)施規(guī)范化，避免會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷帶來的信息偏差，保證會(huì)計(jì)信息披露的質(zhì)量。

（三）建立企業(yè)內(nèi)部控制管理制度

企業(yè)內(nèi)部應(yīng)當(dāng)建立完善的內(nèi)部控制制度和財(cái)務(wù)管理制度，根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法調(diào)整企業(yè)內(nèi)部所得稅會(huì)計(jì)核算方法。結(jié)合會(huì)計(jì)部門與稅務(wù)部門，對(duì)所得稅會(huì)計(jì)核算的賬簿和相關(guān)工作底稿進(jìn)行檢查，確保企業(yè)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的實(shí)施和處理有理有據(jù)，盡可能保證資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法在企業(yè)的應(yīng)用客觀、準(zhǔn)確，從而進(jìn)一步保證企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的質(zhì)量。（作者單位：中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)）

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