閆瑞靜

淺談農(nóng)民專業(yè)合作社存貨的核算

閆瑞靜

存貨是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料、物料等。具體來講，根據(jù)《農(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，農(nóng)民專業(yè)合作社的的存貨包括種子、化肥、燃料、農(nóng)藥、原材料、機(jī)械零配件、低值易耗品、在產(chǎn)品、農(nóng)產(chǎn)品、工業(yè)產(chǎn)成品、受托代銷商品、受托代購商品、委托代銷商品和委托加工物資等內(nèi)容。

存貨必須在符合定義的前提下，同時(shí)滿足下列兩個(gè)條件，才能確認(rèn)。（1）與該存貨有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。資產(chǎn)最得要的特征是預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。如果某一項(xiàng)目預(yù)期不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，就不能確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)。存貨是企業(yè)的一項(xiàng)重要的流動(dòng)資產(chǎn)，因此，對(duì)存貨的確認(rèn)，關(guān)鍵是判斷其是否很可能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益或其所包含的經(jīng)濟(jì)利益是否很可能流入企業(yè)。通常，擁有存貨的所有權(quán)是與該存貨有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入本企業(yè)的一個(gè)重要標(biāo)志。一般情況下，根據(jù)銷售合同已經(jīng)售出（取得現(xiàn)金或收取現(xiàn)金的權(quán)利），所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移的存貨，因其所含經(jīng)濟(jì)利益已不能流入本企業(yè)，因而不能再作為企業(yè)的存貨進(jìn)行核算，即使存貨尚未運(yùn)離企業(yè)。企業(yè)在判斷與該存貨有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能否流入企業(yè)時(shí)，通常應(yīng)結(jié)合考慮存貨所有權(quán)的歸屬，而不應(yīng)當(dāng)僅僅看其存放的地點(diǎn)等。（2）該存貨的成本能夠可靠的計(jì)量。成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量是資產(chǎn)確認(rèn)的一項(xiàng)基本條件。存貨作為企業(yè)資產(chǎn)的組成部分，要予以確認(rèn)也必須能夠?qū)ζ涑杀具M(jìn)行可靠地計(jì)量。存貨的成本能夠可靠地計(jì)量必須以取得的確鑿證據(jù)為依據(jù)，并且具有可驗(yàn)證性。如果存貨成本不能可靠地計(jì)量，則不能確認(rèn)為一項(xiàng)存貨。如合作社承諾的訂貨合同，由于并未實(shí)際發(fā)生，不能可靠確定其成本，因此，不能確認(rèn)為合作社存貨。

一、存貨的初始計(jì)量

合作社取得存貨應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行計(jì)量。存貨成本包括采購成本、加工成本和使存貨達(dá)到目前場(chǎng)所和狀態(tài)所發(fā)生的其他成本三個(gè)組成部分。企業(yè)存貨的取得主要是通過外購和自制兩個(gè)途徑。

1、外購存貨的成本。合作社外購存貨主要包括原材料和商品。外購存貨的成本即存貨的采購成本，指合作社物資從采購到入庫前所發(fā)生的全部支出，包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購成本的費(fèi)用。

2、加工取得存貨的成本。合作社通過進(jìn)一步加工取得的存貨，主要包括產(chǎn)成品、在產(chǎn)品、半成品、委托加工物資等，其成本由采購成本、加工成本構(gòu)成。某些存貨還包括使存貨達(dá)到目前場(chǎng)所和狀態(tài)所發(fā)生的其他成本，如可直接認(rèn)定的產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)用等。通過進(jìn)一步加工取得的存貨的成本中采購成本是由所使用和消耗的原材料采購成本轉(zhuǎn)移而來的，因此，計(jì)量加工取得的存貨成本，重點(diǎn)是要確定存貨的加工成本。存貨的加工成本由直接人工和制造費(fèi)用構(gòu)成，其實(shí)質(zhì)合作社在進(jìn)一步加工存貨的過程中追加發(fā)生的生產(chǎn)成本，因此，不包括直接由材料存貨轉(zhuǎn)移業(yè)的價(jià)值。

在確定存貨成本的過程中，應(yīng)當(dāng)注意，下列費(fèi)用不應(yīng)當(dāng)計(jì)入存貨成本，而應(yīng)當(dāng)在其發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益：（1）非正常消耗的直接材料、直接人工及制造費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，不得計(jì)入存貨成本。（2）倉儲(chǔ)費(fèi)用，指企業(yè)在采購入庫后發(fā)生的儲(chǔ)存費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。但是，在生產(chǎn)過程中為達(dá)到下一個(gè)生產(chǎn)階段所必需的倉儲(chǔ)費(fèi)用則應(yīng)計(jì)入存貨成本。（3）不能歸屬于使存貨達(dá)到目前場(chǎng)所和狀態(tài)的其他支出，不符合存貨的定義和確認(rèn)條件，應(yīng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，不得計(jì)入存貨成本。

二、存貨的期末計(jì)量

存貨在資產(chǎn)負(fù)責(zé)表日，應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。當(dāng)存貨成本低于可變現(xiàn)凈值時(shí)，存貨按成本計(jì)量；當(dāng)存貨成本高于可變現(xiàn)凈值時(shí)，存貨按可變現(xiàn)凈值計(jì)量，同時(shí)按照成本高于可變現(xiàn)凈值的差額計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益。

2013年末，某產(chǎn)品賬面余額50萬元，可變現(xiàn)凈值40萬元，需計(jì)提10萬元存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，則賬務(wù)處理是：

借：資產(chǎn)減值損失10

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備10

1、如果持有的存貨沒有銷售合同，其可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以產(chǎn)成品或商品的市場(chǎng)銷售價(jià)格作為計(jì)算基礎(chǔ)。

2013年12月31日，甲合作社持有A產(chǎn)品的賬面成本為30000元，數(shù)量為100公斤，單位成本為300元/公斤（假定本文所舉產(chǎn)品都是免稅產(chǎn)品）。

2013年12月31日，A產(chǎn)品的市場(chǎng)銷售價(jià)格為320元/公斤。

甲合作社沒有簽訂有關(guān)A產(chǎn)品的銷售合同，因此，在這種情況下，計(jì)算A產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以32000（320×100）元作為計(jì)算基礎(chǔ)。

2、為執(zhí)行銷售合同或者勞務(wù)合同而持有的存貨，通常應(yīng)當(dāng)以產(chǎn)成品或商品的合同價(jià)格作為其可變現(xiàn)凈值的計(jì)算基礎(chǔ)。如果企業(yè)與購買方簽訂了銷售合同（或勞務(wù)合同，下同），并且銷售合同訂購的數(shù)量等于合作社持有存貨的數(shù)量，在這種情況下，在確定與該項(xiàng)銷售合同直接相關(guān)存貨的可變現(xiàn)凈值時(shí)，應(yīng)當(dāng)以銷售合同價(jià)格作為其可變現(xiàn)凈值的計(jì)算基礎(chǔ)。也就是說，如果合作社就其產(chǎn)成品或商品簽訂了銷售合同，則該批產(chǎn)成品或商品的可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以合同價(jià)格作為計(jì)算基礎(chǔ)；如果企業(yè)銷售合同所規(guī)定的標(biāo)的物還沒有生產(chǎn)出來，但持有專門用于該標(biāo)的物生產(chǎn)的原材料，其可變現(xiàn)凈值也應(yīng)當(dāng)以合同價(jià)格作為計(jì)算基礎(chǔ)。

2013年8月1日，甲合作社與乙公司簽訂了一份不可撤銷的銷售合同，雙方約定，2014年1 月25日，甲合作社應(yīng)按350元/公斤的價(jià)格向乙公司提供B產(chǎn)品100公斤。

2013年12月31日，甲合作社B產(chǎn)品的成本是32000元，數(shù)量為100公斤，單位成本為32元/公斤。

2013年12月31日，B產(chǎn)品的市場(chǎng)銷售價(jià)格為340元/公斤。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)和銷售費(fèi)用。

根據(jù)甲合作社與乙公司簽訂的銷售合同規(guī)定，該批B產(chǎn)品的銷售價(jià)格已由銷售合同約定，并且其庫存數(shù)量等于銷售合同約定的數(shù)量，因此，在這種情況下，計(jì)算B產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以銷售合同約定的價(jià)格35000（350×100）元作為計(jì)算基礎(chǔ)。

3、如果合作社持有存貨的數(shù)量多于銷售合同訂購數(shù)量，超出部分的存貨可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以產(chǎn)品的市場(chǎng)銷售價(jià)格作為計(jì)算基礎(chǔ)。

4、如果合作社持有存貨的數(shù)量少于銷售合同訂購數(shù)量，實(shí)際持有與該銷售合同相關(guān)的存貨應(yīng)以銷售合同所規(guī)定的價(jià)格作為可變現(xiàn)凈值的計(jì)算基礎(chǔ)。

（作者單位：雞澤縣農(nóng)牧局）