“T”型賬戶在遞延所得稅中的巧妙運(yùn)用

張衛(wèi)麗

所得稅會(huì)計(jì)中暫時(shí)性差異的確定和遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）的確定至關(guān)重要，也是難點(diǎn)，企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債在確定遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）時(shí)極其容易混淆，本文引入“T”型賬戶來(lái)確定暫時(shí)性差異以及遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債），有助于理解所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并且大大簡(jiǎn)化業(yè)務(wù)工作，對(duì)所得稅會(huì)計(jì)初學(xué)者和實(shí)務(wù)工作者提供一定的幫助。

“T”型賬戶 暫時(shí)性差異 遞延所得稅資產(chǎn) 遞延所得稅負(fù)債

一、引言

企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指出，企業(yè)的資產(chǎn)（負(fù)債）由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，可能造成賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的不一致，由此產(chǎn)生了暫時(shí)性差異，進(jìn)而形成遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債），并且連續(xù)年度的當(dāng)期遞延期所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）的確定也是非常重要的。不同的資產(chǎn)（負(fù)債）產(chǎn)生的是應(yīng)納稅暫時(shí)性差異還是可抵扣暫時(shí)性差異？應(yīng)當(dāng)計(jì)入遞延所得稅資產(chǎn)還是遞延所得稅負(fù)債？業(yè)務(wù)處理情況復(fù)雜。在此，本文引入了“T”型賬戶，分別設(shè)置“資產(chǎn)的暫時(shí)性差異”、“負(fù)債的暫時(shí)性差異”、“遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）”賬戶從資產(chǎn)的遞延所得稅和負(fù)債的遞延所得稅兩個(gè)方面展開論述。

二、“T”型賬戶在資產(chǎn)的遞延所得稅中的巧妙運(yùn)用

資產(chǎn)的遞延所得稅處理的關(guān)鍵是確定資產(chǎn)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異金額以及由此產(chǎn)生的當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）的入賬價(jià)值，在業(yè)務(wù)處理中，設(shè)置了“資產(chǎn)的暫時(shí)性差異”和“遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）”兩個(gè)賬戶來(lái)進(jìn)行核算，根據(jù)“遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）”賬戶的當(dāng)期發(fā)生額確定企業(yè)當(dāng)期應(yīng)當(dāng)計(jì)入的遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）金額。

（一）賬戶設(shè)置

1．資產(chǎn)的暫時(shí)性差異賬戶設(shè)置

由于企業(yè)資產(chǎn)引起的暫時(shí)性差異不再區(qū)分是應(yīng)納稅暫時(shí)性差異還是可抵扣暫時(shí)性差異，統(tǒng)一歸入到資產(chǎn)的暫時(shí)性差異賬戶。資產(chǎn)的暫時(shí)性差異賬戶性質(zhì)屬于資產(chǎn)類，借方登記資產(chǎn)的賬面價(jià)值，與會(huì)計(jì)中資產(chǎn)性質(zhì)相同，貸方登記資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，暫時(shí)性差異在整個(gè)會(huì)計(jì)期間是可以消除的，那么借方的賬面價(jià)值和貸方的計(jì)稅基礎(chǔ)就通過(guò)資產(chǎn)的暫時(shí)性差異賬戶來(lái)調(diào)平，最終保證借=貸，由此確定累計(jì)資產(chǎn)的暫時(shí)性差異，具體賬戶如表1。

解析：（1）第一年資產(chǎn)的暫時(shí)性差異（借或貸）C是倒推出來(lái)的，金額可能在借方也可能在貸方，如果A〈B，那么第一年資產(chǎn)的暫時(shí)性差異一定在借方，并且滿足等式A+C=B；如果A〉B，那么第一年資產(chǎn)的暫時(shí)性差異一定在貸方，并且滿足等式A=B+C。

（2）第二年資產(chǎn)的累計(jì)暫時(shí)性差異（借或貸）C1是倒推出來(lái)的，金額可能在借方也可能在貸方，如果A1〈B1，那么第二年資產(chǎn)的暫時(shí)性差異一定在借方，并且滿足等式A1+C1=B1；如果A1〉B1，那么第二年資產(chǎn)的暫時(shí)性差異一定在貸方，并且滿足等式A1=B1+C1。

（3）每一年末資產(chǎn)的累計(jì)暫時(shí)性差異都滿足當(dāng)期期末資產(chǎn)的賬面價(jià)值+當(dāng)期期末資產(chǎn)的累計(jì)暫時(shí)性差異（借）=當(dāng)期期末資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)或者當(dāng)期期末資產(chǎn)的賬面價(jià)值=當(dāng)期期末資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)+當(dāng)期期末資產(chǎn)的累計(jì)暫時(shí)性差異（貸），最終保證當(dāng)期期末的賬面價(jià)值、計(jì)稅基礎(chǔ)、資產(chǎn)的累計(jì)暫時(shí)性差異三者之間借=貸。

2．遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）賬戶的設(shè)置

根據(jù)前述資產(chǎn)的暫時(shí)性差異分析進(jìn)而確定遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債），如果當(dāng)年末資產(chǎn)的暫時(shí)性差異在借方，那么形成的一定是資產(chǎn)類賬戶“遞延所得稅資產(chǎn)”，如果當(dāng)年末資產(chǎn)的暫時(shí)性差異在貸方，那么形成的一定是負(fù)債類賬戶“遞延所得稅負(fù)債”，遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）賬戶設(shè)置如表2。

解析：（1） C和C1的借貸方向分別決定了F和F1是遞延所得稅資產(chǎn)還是遞延所得稅負(fù)債，C在借方，則形成的F是遞延所得稅資產(chǎn)并且方向在借方，C在貸方，則形成的F是遞延所得稅負(fù)債并且方向在貸方；C1在借方，則形成的F1是遞延所得稅資產(chǎn)，C1在貸方，則形成的F1是遞延所得稅負(fù)債，F(xiàn)1的方向可能在借方也可能在貸方。

表1 資產(chǎn)的暫時(shí)性差異

表2 遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）

表3 固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ) 單位：萬(wàn)元

表4 資產(chǎn)的暫時(shí)性差異

表5 遞延所得稅資產(chǎn)

（2）第一年發(fā)生額F是根據(jù)第一年期末余額倒推出來(lái)的，即，第一年發(fā)生額F=第一年期末余額C（借或貸）×所得稅稅率。

（3）第二年發(fā)生額F1也是倒推出來(lái)的，其滿足的等式為：第一年期末余額C（借或貸）×所得稅稅率+第二年發(fā)生額F1（借或貸）=第二年期末余額C1（借或貸）×所得稅稅率，由此得到第二年發(fā)生額F1，其方向可能在借方也可能在貸方。

（二）業(yè)務(wù)流程

根據(jù)前述分析，整個(gè)流程歸納如下：

第一步：確定資產(chǎn)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)。

第二步：確定資產(chǎn)的暫時(shí)性差異。根據(jù)資產(chǎn)性質(zhì)確定資產(chǎn)的賬面價(jià)值在借方，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)在貸方，二者的差額計(jì)入資產(chǎn)的累計(jì)暫時(shí)性差異（借或貸），滿足借=貸。

第三步：確定是遞延所得稅資產(chǎn)還是遞延所得稅負(fù)債。資產(chǎn)的累計(jì)暫時(shí)性差異在借方則形成遞延所得稅資產(chǎn)，資產(chǎn)的累計(jì)暫時(shí)性差異在貸方則形成遞延所得稅負(fù)債，并且每期都需要判斷是遞延所得稅資產(chǎn)還是遞延所得稅負(fù)債，并根據(jù)遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）“T”型賬戶來(lái)確定當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）的金額及方向。

（三）案例分析

案例1：甲公司適用的所得稅稅率為25%。2015年6月30日以1000萬(wàn)元購(gòu)入并達(dá)到預(yù)定可以使用狀態(tài)一項(xiàng)固定資產(chǎn)，甲公司會(huì)計(jì)核算其使用壽命為5年。按照適用稅法規(guī)定，按照10年計(jì)算確定可稅前扣除的折舊額。假定會(huì)計(jì)與稅法均按直線法計(jì)提折舊，凈殘值均為零。遞延所得稅核算如下（在此只計(jì)算2015年和2016年兩年的遞延所得稅）：

第一步：計(jì)算2015年和2016年固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)，如表3所示。

第二步：確定資產(chǎn)的暫時(shí)性差異，如表4。

解析： （1）2015年末暫時(shí)性差異的計(jì)算：2015年末賬面價(jià)值900萬(wàn)元+2015年末暫時(shí)性差異=2015年計(jì)稅基礎(chǔ)950萬(wàn)元，得到2015年末暫時(shí)性差異50萬(wàn)元。

（2）2016年末累計(jì)暫時(shí)性差異的計(jì)算：2016年末賬面價(jià)值700萬(wàn)元+2016年末累計(jì)暫時(shí)性差異=2016年計(jì)稅基礎(chǔ)850萬(wàn)元，得到2016年末累計(jì)暫時(shí)性差異150萬(wàn)元。

第三步：2015年末和2016年末資產(chǎn)的暫時(shí)性差異都在借方，因此2015年和2016年形成的都是遞延所得稅資產(chǎn)，其“T”賬戶如表5。

解析： （1）2015年末遞延所得稅資產(chǎn)=2015年末暫時(shí)性差異50萬(wàn)元×25%＝12.5萬(wàn)元。

（2）2016年末遞延所得稅資產(chǎn)=2016年末累計(jì)暫時(shí)性差異150萬(wàn)元×25%＝37.5萬(wàn)元。

（3）2015年遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額=2015年末遞延所得稅資產(chǎn)12.5萬(wàn)元。

（4）2015年末遞延所得稅資產(chǎn)期末余額12.5萬(wàn)元+2016年遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額=2016年末遞延所得稅資產(chǎn)期末余額37.5萬(wàn)元，得到2016年遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額25萬(wàn)元。

第四步：確定2015年和2016年遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額及方向。

2015年遞延所得稅資產(chǎn)借方12.5萬(wàn)元，2016年遞延所得稅資產(chǎn)借方25萬(wàn)元。

表6 負(fù)債的暫時(shí)性差異

表7 預(yù)收賬款的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ) 單位：萬(wàn)元

表8 負(fù)債的暫時(shí)性差異

表9 遞延所得稅資產(chǎn)

三、“T”型賬戶在負(fù)債的遞延所得稅中的巧妙運(yùn)用

（一）賬戶設(shè)置

負(fù)債的遞延所得稅處理的關(guān)鍵是確定負(fù)債產(chǎn)生的暫時(shí)性差異金額以及由此產(chǎn)生的當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）的入賬價(jià)值，在業(yè)務(wù)處理中，設(shè)置了“負(fù)債的暫時(shí)性差異”和“遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）”兩個(gè)賬戶來(lái)進(jìn)行核算，根據(jù)“遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）”賬戶的當(dāng)期發(fā)生額確定企業(yè)當(dāng)期應(yīng)當(dāng)計(jì)入的遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）金額。

1．負(fù)債的暫時(shí)性差異賬戶設(shè)置

由于企業(yè)負(fù)債引起的暫時(shí)性差異不再區(qū)分是應(yīng)納稅暫時(shí)性差異還是可抵扣暫時(shí)性差異，統(tǒng)一歸入到負(fù)債的暫時(shí)性差異賬戶。負(fù)債的暫時(shí)性差異賬戶性質(zhì)屬于負(fù)債類，貸方登記負(fù)債的賬面價(jià)值，與會(huì)計(jì)中負(fù)債性質(zhì)相同，借方登記負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，暫時(shí)性差異在整個(gè)會(huì)計(jì)期間是可以消除的，那么貸方的賬面價(jià)值和借方的計(jì)稅基礎(chǔ)就通過(guò)負(fù)債的暫時(shí)性差異該賬戶來(lái)調(diào)平，最終保證借=貸，由此確定累計(jì)負(fù)債的暫時(shí)性差異，具體賬戶如表6。

解析：（1）第一年負(fù)債的暫時(shí)性差異（借或貸）C是倒推出來(lái)的，金額可能在借方也可能在貸方，如果A〈B，那么第一年負(fù)債的暫時(shí)性差異一定在貸方，并且滿足等式A+C=B；如果A〉B，那么第一年負(fù)債的暫時(shí)性差異一定在借方，并且滿足等式A=B+C。

（2）第二年負(fù)債的累計(jì)暫時(shí)性差異（借或貸）C1是倒推出來(lái)的，金額可能在借方也可能在貸方，如果A1〈B1，那么第二年負(fù)債的暫時(shí)性差異一定在貸方，并且滿足等式A1+C1=B1；如果A1〉B1，那么第二年負(fù)債的暫時(shí)性差異一定在借方，并且滿足等式A1=B1+C1。

（3）每一年末負(fù)債的累計(jì)暫時(shí)性差異都滿足當(dāng)期期末負(fù)債的賬面價(jià)值+當(dāng)期期末負(fù)債的累計(jì)暫時(shí)性差異（貸）=當(dāng)期期末負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)或者當(dāng)期期末負(fù)債的賬面價(jià)值=當(dāng)期期末負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)+當(dāng)期期末負(fù)債的累計(jì)暫時(shí)性差異（借），最終保證當(dāng)期期末的賬面價(jià)值、計(jì)稅基礎(chǔ)、負(fù)債的累計(jì)暫時(shí)性差異三者之間借=貸。

2．遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）賬戶的設(shè)置

根據(jù)前述負(fù)債的暫時(shí)性差異分析進(jìn)而確定遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債），如果當(dāng)年末負(fù)債的暫時(shí)性差異在借方，那么形成的一定是資產(chǎn)類賬戶“遞延所得稅資產(chǎn)”，如果當(dāng)年末負(fù)債的暫時(shí)性差異在貸方，那么形成的一定是負(fù)債類賬戶“遞延所得稅負(fù)債”，遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）賬戶設(shè)置同前述第二部分“T”型賬戶在資產(chǎn)的遞延所得稅中的巧妙運(yùn)用中遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）賬戶設(shè)置。

（二）業(yè)務(wù)流程

根據(jù)前述分析，整個(gè)流程歸納如下：

第一步：確定負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)。

第二步：確定負(fù)債的暫時(shí)性差異。根據(jù)負(fù)債性質(zhì)確定負(fù)債的賬面價(jià)值在貸方，負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)在借方，二者的差額計(jì)入負(fù)債的累計(jì)暫時(shí)性差異（借或貸），滿足借=貸。

第三步：確定是遞延所得稅資產(chǎn)還是遞延所得稅負(fù)債。負(fù)債的累計(jì)暫時(shí)性差異在借方則形成遞延所得稅資產(chǎn)，負(fù)債的累計(jì)暫時(shí)性差異在貸方則形成遞延所得稅負(fù)債，并且每期都需要判斷是遞延所得稅資產(chǎn)還是遞延所得稅負(fù)債，并根據(jù)遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）“T”型賬戶來(lái)確定當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）的金額及方向。

（三）案例分析

案例2：甲公司于2015年12月25日收到客戶一筆合同預(yù)付款，金額為100萬(wàn)元，因不符合收入確認(rèn)條件，將其作為預(yù)收賬款核算，假定按照適用稅法規(guī)定，該款項(xiàng)應(yīng)計(jì)入取得當(dāng)期應(yīng)納稅所得額計(jì)算交納所得稅，所得稅稅率為25%，2016年初甲公司確認(rèn)收入100萬(wàn)元。

第一步：計(jì)算2015年和2016年預(yù)收賬款的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)，如表7所示。

第二步：確定負(fù)債的暫時(shí)性差異，如表8。

解析： （1）2015年末暫時(shí)性差異的計(jì)算：2015年末賬面價(jià)值100萬(wàn)元=2015年計(jì)稅基礎(chǔ)0+2015年末暫時(shí)性差異，得到2015年末暫時(shí)性差異100萬(wàn)元并且方向?yàn)榻璺健?/p>

（2）2016年末暫時(shí)性差異的計(jì)算：2016年末賬面價(jià)值0 =2016年末計(jì)稅基礎(chǔ)0+2016年末暫時(shí)性差異，得到2016年末累計(jì)暫時(shí)性差異0萬(wàn)元。

第三步：2015年末暫時(shí)性差異在借方，2016年末累計(jì)暫時(shí)性差異為0，由此2015年和2016年形成的都是遞延所得稅資產(chǎn)，其“T”賬戶如表9。

解析： （1）2015年末遞延所得稅資產(chǎn)=2015年末暫時(shí)性差異100萬(wàn)元×25%＝25萬(wàn)元。

（2）2016年末遞延所得稅資產(chǎn)=2016年末累計(jì)暫時(shí)性差異0萬(wàn)元×25%＝0萬(wàn)元。

（3）2015年遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額=2015年末遞延所得稅資產(chǎn)25萬(wàn)元。

（4）2015年末遞延所得稅資產(chǎn)期末余額25萬(wàn)元+2016年遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額=2016年末遞延所得稅資產(chǎn)期末余額0萬(wàn)元，得到2016年遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額25萬(wàn)元，方向在貸方。

第四步：確定2015年和2016年遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額。

2015年遞延所得稅資產(chǎn)借方25萬(wàn)元，2016年遞延所得稅資產(chǎn)貸方25萬(wàn)元。

四、結(jié)語(yǔ)

綜上所述，遞延所得稅會(huì)計(jì)處理中引入“資產(chǎn)的暫時(shí)性差異”、“負(fù)債的暫時(shí)性差異”、“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”賬戶，首先判斷該業(yè)務(wù)是資產(chǎn)還是負(fù)債，進(jìn)而確定賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)的方向，賬面價(jià)值的方向與資產(chǎn)、負(fù)債增加的方向保持一致；進(jìn)而根據(jù)賬面價(jià)值、計(jì)稅基礎(chǔ)、暫時(shí)性差異三者之間的借=貸等式關(guān)系確定暫時(shí)性差異的方向，暫時(shí)性差異在借方，則形成遞延所得稅資產(chǎn)，暫時(shí)性差異在貸方，則形成遞延所得稅負(fù)債；最后根據(jù)遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）“T”型賬戶的期初余額、本期發(fā)生額、期末余額的等式關(guān)系來(lái)確定當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）的入賬價(jià)值。通過(guò)該種處理對(duì)遞延所得稅的業(yè)務(wù)不用做具體的細(xì)分，使得業(yè)務(wù)處理統(tǒng)一化、簡(jiǎn)單化、易于理解和操作，提高會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的處理能力。

作者單位：鄭州成功財(cái)經(jīng)學(xué)院