鄭大喜

1.華中科技大學(xué)同濟(jì)醫(yī)學(xué)院附屬同濟(jì)醫(yī)院 湖北武漢 430030 2.上海國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院 上海 201702

·醫(yī)院管理 ·

公立醫(yī)院與民營(yíng)醫(yī)院適用的稅收政策比較

鄭大喜1,2

1.華中科技大學(xué)同濟(jì)醫(yī)學(xué)院附屬同濟(jì)醫(yī)院 湖北武漢 430030 2.上海國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院 上海 201702

目的：揭示公立醫(yī)院和民營(yíng)醫(yī)院適用稅收政策面臨的問(wèn)題，為引導(dǎo)公立醫(yī)院和民營(yíng)醫(yī)院健康發(fā)展提供政策支持。方法：采用對(duì)比分析和描述分析方法，對(duì)公立醫(yī)院和民營(yíng)醫(yī)院應(yīng)稅收入與適用的稅收政策進(jìn)行比較。結(jié)果：公立醫(yī)院與民營(yíng)醫(yī)院稅收政策面臨企業(yè)所得稅和營(yíng)改增試點(diǎn)銜接制度不完備的問(wèn)題，難以指導(dǎo)實(shí)務(wù)；以醫(yī)院性質(zhì)作為納稅或免稅認(rèn)定條件違背稅收公平原則；過(guò)高稅負(fù)影響民營(yíng)醫(yī)院競(jìng)爭(zhēng)力和發(fā)展后勁；醫(yī)院財(cái)務(wù)不透明，監(jiān)管缺位，稅收優(yōu)惠政策難以落實(shí)。結(jié)論：明確醫(yī)院增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目及其會(huì)計(jì)核算體系；按醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目性質(zhì)，確定是否繳納增值稅和企業(yè)所得稅；建立醫(yī)院財(cái)務(wù)信息公開(kāi)制度，增強(qiáng)收支和稅費(fèi)透明度。

公立醫(yī)院； 民營(yíng)醫(yī)院； 醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目； 所得稅； 增值稅

我國(guó)自2000年以來(lái)，對(duì)醫(yī)療機(jī)構(gòu)按非營(yíng)利性和營(yíng)利性實(shí)施分類管理，二者執(zhí)行不同的稅收政策和財(cái)會(huì)制度，非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)執(zhí)行政府指導(dǎo)價(jià)格；營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)醫(yī)療服務(wù)價(jià)格放開(kāi)，照章納稅。在國(guó)家鼓勵(lì)社會(huì)資本辦醫(yī)、參與改制、公私合作，促進(jìn)健康產(chǎn)業(yè)發(fā)展，深化財(cái)稅體制和醫(yī)療服務(wù)價(jià)格改革的背景下，市場(chǎng)需求和政策環(huán)境使醫(yī)療服務(wù)投資市場(chǎng)不斷升溫，已有多家上市公司加速進(jìn)軍醫(yī)院領(lǐng)域，在醫(yī)療服務(wù)領(lǐng)域開(kāi)展投資新建醫(yī)院、托管或收購(gòu)現(xiàn)有醫(yī)院、參與公立醫(yī)院改制等資本運(yùn)作，但衛(wèi)生財(cái)稅體制改革要求仍落實(shí)不到位。稅費(fèi)則是醫(yī)院的一項(xiàng)重要支出，醫(yī)療資本市場(chǎng)稅收備受公立醫(yī)院、民營(yíng)醫(yī)院、政府和投資者關(guān)注，而理論界鮮有對(duì)此進(jìn)行系統(tǒng)研究。比較公立醫(yī)院和民營(yíng)醫(yī)院適用的稅收政策，發(fā)現(xiàn)其面臨的問(wèn)題，提出改進(jìn)建議，有助于發(fā)揮稅收政策的調(diào)節(jié)作用，引導(dǎo)公立醫(yī)院和民營(yíng)醫(yī)院開(kāi)展適宜醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目、改善收支結(jié)構(gòu)、建立持續(xù)穩(wěn)定的盈利模式，依法納稅、合理補(bǔ)償成本，增加醫(yī)療服務(wù)的有效供給。

1 公立醫(yī)院和民營(yíng)醫(yī)院的應(yīng)稅收入與適用的稅收政策比較

1.1 公立醫(yī)院和民營(yíng)醫(yī)院相同納稅項(xiàng)目

公立醫(yī)院和民營(yíng)醫(yī)院存在以下相同納稅項(xiàng)目：(1)增值稅。醫(yī)療服務(wù)被納入生活服務(wù)業(yè)課稅稅目，適用稅率為6%，醫(yī)院按政府指導(dǎo)價(jià)為病人提供各項(xiàng)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目免征增值稅，房產(chǎn)租賃等經(jīng)營(yíng)性收入則要繳納增值稅。醫(yī)院增值稅應(yīng)稅收入項(xiàng)目包括以下兩大類：①適用6%稅率的臨床觀察費(fèi)收入、自辦雜志收入、病歷取證收入等；②適用5%簡(jiǎn)易稅率的房屋租金收入、停車費(fèi)收入。這兩類收入所開(kāi)發(fā)票中，既有增值稅專用發(fā)票、普通發(fā)票，又有定額發(fā)票。醫(yī)院當(dāng)月應(yīng)繳納增值稅稅款為銷項(xiàng)—可抵扣進(jìn)項(xiàng)—減免稅款，同時(shí)涉及增值稅附加稅(以當(dāng)月申報(bào)應(yīng)繳納增值稅稅款為基數(shù)，稅率11.5%)。(2)企業(yè)所得稅。公立醫(yī)院和民營(yíng)醫(yī)院收入總額中的財(cái)政撥款收入為不征稅收入；公立醫(yī)院和經(jīng)認(rèn)定為非營(yíng)利組織的民營(yíng)醫(yī)院財(cái)政撥款外的其他政府補(bǔ)助收入、接受捐贈(zèng)收入、提供醫(yī)療服務(wù)收入免征企業(yè)所得稅。(3)個(gè)人所得稅。應(yīng)付職工薪酬代扣個(gè)人所得稅。(4)房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅。醫(yī)院經(jīng)營(yíng)用及出租房產(chǎn)、土地應(yīng)繳納房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅；非營(yíng)利性民營(yíng)醫(yī)院自用土地、房產(chǎn)，免征城鎮(zhèn)土地使用稅和房產(chǎn)稅；營(yíng)利性民營(yíng)醫(yī)院自用土地、房產(chǎn)，自其取得執(zhí)業(yè)登記之日起，3年內(nèi)免征城鎮(zhèn)土地使用稅和房產(chǎn)稅。(5)印花稅。房屋出租或轉(zhuǎn)讓合同繳納印花稅。(6)車船稅。自用車船繳納車船稅。(7)契稅。購(gòu)置土地、房屋時(shí)，需繳納契稅。(8)土地增值稅。以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入征收土地增值稅。

1.2 公立醫(yī)院和民營(yíng)醫(yī)院之間的納稅差異

(1)增值稅。公立醫(yī)院和非營(yíng)利性民營(yíng)醫(yī)院自產(chǎn)自用藥品免征增值稅；營(yíng)利性民營(yíng)醫(yī)院銷售藥品，需繳納增值稅。公立醫(yī)院和非營(yíng)利性民營(yíng)醫(yī)院自產(chǎn)自用的制劑，免征增值稅；營(yíng)利性民營(yíng)醫(yī)院自取得執(zhí)業(yè)登記之日起3年內(nèi)對(duì)其自產(chǎn)自用制劑免征增值稅(銷售給其他醫(yī)院或藥品零售企業(yè)的制劑不免征增值稅)，3年免稅期滿后恢復(fù)征稅。對(duì)營(yíng)利性醫(yī)院藥房分離為獨(dú)立藥品零售企業(yè)，按規(guī)定征收各項(xiàng)稅收。(2)企業(yè)所得稅。公立醫(yī)院和非營(yíng)利性民營(yíng)醫(yī)院提供醫(yī)療服務(wù)等符合條件的收入免征企業(yè)所得稅；營(yíng)利性民營(yíng)醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)及其他收入則需要繳納企業(yè)所得稅。(3)進(jìn)口儀器設(shè)備增值稅和關(guān)稅。公立醫(yī)院直接用于科研和教學(xué)的進(jìn)口儀器、設(shè)備免征增值稅，開(kāi)展科教、醫(yī)療活動(dòng)使用儀器、設(shè)備用品不征進(jìn)口關(guān)稅；民營(yíng)醫(yī)院大多不是教學(xué)醫(yī)院，不享受進(jìn)口儀器設(shè)備增值稅和關(guān)稅免征優(yōu)惠。

2 公立醫(yī)院與民營(yíng)醫(yī)院稅收政策面臨的主要問(wèn)題

2.1 醫(yī)院企業(yè)所得稅和營(yíng)改增試點(diǎn)銜接制度不完備

《關(guān)于非營(yíng)利組織免稅資格認(rèn)定管理有關(guān)問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2014〕13號(hào))將“工作人員平均工資薪金水平不得超過(guò)上年度稅務(wù)登記所在地人均工資水平的兩倍”作為非營(yíng)利組織免稅資格認(rèn)定條件之一。公立醫(yī)院醫(yī)生薪酬面臨總體水平偏低、來(lái)源保障性差、陽(yáng)光薪酬水平低、結(jié)構(gòu)和分配要素不科學(xué)、受醫(yī)院等級(jí)和地區(qū)經(jīng)濟(jì)狀況影響較大等問(wèn)題，沒(méi)有體現(xiàn)醫(yī)生醫(yī)學(xué)技術(shù)服務(wù)對(duì)社會(huì)產(chǎn)生的價(jià)值和貢獻(xiàn)，且這種狀況在一定程度上扭曲了醫(yī)生的醫(yī)療服務(wù)行為。[1]公立醫(yī)院申請(qǐng)非營(yíng)利組織企業(yè)所得稅免稅資格時(shí)，對(duì)以醫(yī)生主體的工作人員平均工資薪金水平的限制明顯與《國(guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于城市公立醫(yī)院綜合改革試點(diǎn)的指導(dǎo)意見(jiàn)》(國(guó)辦發(fā)〔2015〕38號(hào))“體現(xiàn)醫(yī)務(wù)人員技術(shù)勞務(wù)價(jià)值，合理確定醫(yī)務(wù)人員收入水平，提高人員經(jīng)費(fèi)支出占業(yè)務(wù)支出比例”的要求不符。對(duì)于公立醫(yī)院經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)的盈利，是否繳納所得稅，行業(yè)內(nèi)部尚未形成統(tǒng)一意見(jiàn)?！蛾P(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào))指出：“醫(yī)療機(jī)構(gòu)按照不高于地(市)級(jí)以上價(jià)格主管部門會(huì)同同級(jí)衛(wèi)生主管部門及其他相關(guān)部門制定的醫(yī)療服務(wù)指導(dǎo)價(jià)格(包括政府指導(dǎo)價(jià)和按照規(guī)定由供需雙方協(xié)商確定的價(jià)格等)為就醫(yī)者提供《全國(guó)醫(yī)療服務(wù)價(jià)格項(xiàng)目規(guī)范》所列各項(xiàng)服務(wù)免征增值稅?！爆F(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》僅在應(yīng)交稅費(fèi)會(huì)計(jì)科目下設(shè)置了營(yíng)業(yè)稅明細(xì)科目，而未設(shè)置增值稅會(huì)計(jì)科目，營(yíng)改增試點(diǎn)以來(lái)，稅務(wù)部門對(duì)醫(yī)院業(yè)務(wù)相對(duì)陌生，沒(méi)有對(duì)醫(yī)院營(yíng)改增過(guò)渡銜接方案進(jìn)行專項(xiàng)規(guī)定。

2.2 以醫(yī)院性質(zhì)作為納稅或免稅認(rèn)定條件違背稅收公平原則

我國(guó)按醫(yī)療機(jī)構(gòu)分類管理政策和稅收制度面臨較多的問(wèn)題，對(duì)公立醫(yī)院執(zhí)行整體免稅政策，對(duì)其從事的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行課稅，但對(duì)視同企業(yè)納稅人的民營(yíng)醫(yī)院從事的公益行為缺乏合理的免稅規(guī)定或稅收優(yōu)惠。[2]對(duì)公立醫(yī)院和民營(yíng)醫(yī)院是否具有免稅資格的認(rèn)定條件，主要依據(jù)機(jī)構(gòu)分類管理政策，即按依法登記的機(jī)構(gòu)非營(yíng)利性或營(yíng)利性認(rèn)定是否納稅或免稅。公立醫(yī)院既可以按政府指導(dǎo)價(jià)提供基本醫(yī)療服務(wù)，又可以按市場(chǎng)調(diào)節(jié)價(jià)提供目前并沒(méi)有繳納增值稅和所得稅的特需醫(yī)療服務(wù)。同樣是滿足非基本需求、按市場(chǎng)調(diào)節(jié)價(jià)提供高端醫(yī)療服務(wù)時(shí)，僅僅由于機(jī)構(gòu)性質(zhì)不同，公立醫(yī)院可不繳納稅費(fèi)，而營(yíng)利性民營(yíng)醫(yī)院則需要照章納稅。課稅標(biāo)準(zhǔn)取決于醫(yī)療機(jī)構(gòu)性質(zhì)，而非醫(yī)療服務(wù)本身的性質(zhì)，導(dǎo)致同類醫(yī)療服務(wù)在不同性質(zhì)的醫(yī)療機(jī)構(gòu)面臨不同的稅費(fèi)待遇，不利于公立醫(yī)院和民營(yíng)醫(yī)院在醫(yī)療市場(chǎng)上進(jìn)行公平競(jìng)爭(zhēng)。名義上，公立醫(yī)院是企業(yè)所得稅的納稅人，但因其事業(yè)單位性質(zhì)而未繳納企業(yè)所得稅。公立醫(yī)院按市場(chǎng)調(diào)節(jié)價(jià)提供的特需醫(yī)療服務(wù)屬營(yíng)利性項(xiàng)目，但因其機(jī)構(gòu)“非營(yíng)利”性，特需服務(wù)收入沒(méi)有繳納稅費(fèi)；營(yíng)利性民營(yíng)醫(yī)院有相當(dāng)一部分資源用于提供基本醫(yī)療服務(wù)，基本參照政府指導(dǎo)價(jià)格，基本醫(yī)療和高端醫(yī)療全部納入企業(yè)所得稅納稅范疇。[3]公立醫(yī)院抽取部分醫(yī)務(wù)人員和技術(shù)，用于特需服務(wù)的提供，通過(guò)其盈利彌補(bǔ)提供基本醫(yī)療服務(wù)收入的政策性虧損。由于公立醫(yī)院提供特需服務(wù)的收入目前不上交、未繳稅，因此成為醫(yī)院大力發(fā)展的項(xiàng)目和吸金利器。在優(yōu)質(zhì)醫(yī)療資源稀缺的情形下，因特需服務(wù)影響就醫(yī)公平、擠占有限的公共資源、影響基本醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量和供給而飽受質(zhì)疑。此外，對(duì)于混合所有制醫(yī)院、公立醫(yī)院公私合作辦醫(yī)模式獲取的投資收益和相關(guān)稅費(fèi)如何進(jìn)行處理，仍缺乏明確細(xì)化規(guī)定，不便于引導(dǎo)社會(huì)資本投入。

2.3 民營(yíng)醫(yī)院投入成本高，過(guò)高稅負(fù)影響其競(jìng)爭(zhēng)力和發(fā)展后勁

民營(yíng)醫(yī)院盡管機(jī)構(gòu)呈快速增長(zhǎng)趨勢(shì)，但處于起點(diǎn)低、基礎(chǔ)薄、整體層次不高、競(jìng)爭(zhēng)力較弱和市場(chǎng)份額偏低的發(fā)展階段，主導(dǎo)發(fā)展特色?？疲媾R服務(wù)能力落后于機(jī)構(gòu)數(shù)量發(fā)展、自身定位不清、與公立醫(yī)院存在同質(zhì)化競(jìng)爭(zhēng)等問(wèn)題。[4]非營(yíng)利性民營(yíng)醫(yī)院登記為民辦非企業(yè)單位后，投資方即喪失對(duì)其財(cái)產(chǎn)權(quán)和支配權(quán)；對(duì)于提供醫(yī)療服務(wù)所產(chǎn)生的盈余資產(chǎn)，沒(méi)有資產(chǎn)所有權(quán)，更不可以用于投資者分配；終止時(shí)，投資方不分享剩余資產(chǎn)，經(jīng)清算后剩余資產(chǎn)繼續(xù)用于公益事業(yè)，因資產(chǎn)所有權(quán)問(wèn)題，各地民營(yíng)醫(yī)院以營(yíng)利性機(jī)構(gòu)居多。民營(yíng)醫(yī)院自取得執(zhí)業(yè)登記后，需要前期積累客戶資源、培養(yǎng)市場(chǎng)信任度，逐漸形成規(guī)模和一定技術(shù)水平，3年免稅期限過(guò)短。民營(yíng)醫(yī)院回報(bào)周期通常在6～10年，前3～5年處于建設(shè)、起步、創(chuàng)業(yè)和虧本階段，就要面對(duì)較高稅收壓力。民營(yíng)醫(yī)院銷售一般藥品，會(huì)按照17%的稅率征收增值稅。營(yíng)利性民營(yíng)醫(yī)院提供的醫(yī)療服務(wù)需繳納企業(yè)所得稅，自用房產(chǎn)、土地的房產(chǎn)稅，城鎮(zhèn)土地使用稅，其他稅種、稅率等同于企業(yè)。公立醫(yī)院由于有財(cái)政撥款(包括初始撥款和后續(xù)發(fā)展建設(shè)撥款)，以及政府劃拔大片土地沒(méi)有過(guò)重稅負(fù)，而同等規(guī)模民營(yíng)醫(yī)院不但長(zhǎng)期沒(méi)有財(cái)政補(bǔ)貼，還要上繳各種稅費(fèi)。過(guò)高稅負(fù)不利于社會(huì)資本辦醫(yī)，這同新醫(yī)改“完善醫(yī)療機(jī)構(gòu)分類管理政策與稅收優(yōu)惠政策的理念、目標(biāo)背道而馳。[5]

2.4 醫(yī)院財(cái)務(wù)不透明，監(jiān)管缺位，稅收優(yōu)惠政策難以落實(shí)

公立醫(yī)院土地、建筑、醫(yī)療設(shè)備等資產(chǎn)是由政府投入的，但長(zhǎng)期沒(méi)有核算其折舊、攤銷，公立醫(yī)院基礎(chǔ)設(shè)施、每年負(fù)擔(dān)人員經(jīng)費(fèi)支出等成本不透明，其財(cái)務(wù)信息至今未向社會(huì)公開(kāi)，收支結(jié)余或虧損不透明，除了主管部門、財(cái)政部門，公眾很難了解公立醫(yī)院的財(cái)務(wù)狀況。在取消藥品加成政策后，公立醫(yī)院因藥品零差率銷售而減少的合理收入，主要通過(guò)價(jià)格調(diào)整補(bǔ)償、財(cái)政補(bǔ)貼和醫(yī)院進(jìn)行成本控制消化，診療費(fèi)、手術(shù)費(fèi)、護(hù)理費(fèi)等醫(yī)療技術(shù)服務(wù)價(jià)格提高和財(cái)政補(bǔ)貼到位，會(huì)因財(cái)務(wù)不透明而難以得到同情和認(rèn)可，同時(shí)，成本及財(cái)政資金流向分配的不透明，會(huì)讓納稅人對(duì)財(cái)政投入前景感到不樂(lè)觀。[6]

對(duì)于非營(yíng)利性民營(yíng)醫(yī)院是否應(yīng)披露財(cái)務(wù)信息，《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》或《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》沒(méi)有明確規(guī)定，民營(yíng)醫(yī)院缺乏建立高效透明財(cái)務(wù)管理制度的內(nèi)在動(dòng)力。民營(yíng)醫(yī)院內(nèi)部治理規(guī)則缺失，年檢結(jié)果沒(méi)有公開(kāi)，收入構(gòu)成和利潤(rùn)數(shù)據(jù)不被衛(wèi)生、財(cái)政和稅務(wù)部門全面掌握，無(wú)法對(duì)其資金使用流向進(jìn)行監(jiān)管，稅收部門因擔(dān)心經(jīng)營(yíng)者的投機(jī)營(yíng)利，在落實(shí)稅收優(yōu)惠政策時(shí)有所顧慮，不能有效支持其非營(yíng)利性。[7]在日常管理、年審中，衛(wèi)生行政和民政部門缺乏財(cái)務(wù)管理能力，難以對(duì)民營(yíng)醫(yī)院財(cái)務(wù)狀況、資金來(lái)源和使用情況的真實(shí)性、完整性進(jìn)行審核判斷。部分民營(yíng)醫(yī)院注冊(cè)為非營(yíng)利性醫(yī)院是為了逃避稅收，并采用關(guān)聯(lián)交易等多種手法轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，或向投資人直接分紅，造成虛假非營(yíng)利問(wèn)題突出；部分營(yíng)利性民營(yíng)醫(yī)院在3年免稅期過(guò)后，為規(guī)避稅收壓力，千方百計(jì)地轉(zhuǎn)變?yōu)榉菭I(yíng)利性醫(yī)院或更換名稱，再重新開(kāi)業(yè)，一定程度上將醫(yī)院非營(yíng)利性當(dāng)作避風(fēng)港。

3 討論與建議

稅收是調(diào)節(jié)資源配置的重要經(jīng)濟(jì)杠桿，稅收政策不僅影響醫(yī)院競(jìng)爭(zhēng)力，而且影響投資者對(duì)提供醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的選擇。2016年5月1日起，我國(guó)全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)，通過(guò)貫通服務(wù)業(yè)內(nèi)部和第二、第三產(chǎn)業(yè)之間抵扣鏈條，推動(dòng)服務(wù)業(yè)發(fā)展，消除重復(fù)征稅，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級(jí)。營(yíng)改增后，在醫(yī)院提供醫(yī)療服務(wù)免征增值稅待遇方面，不存在營(yíng)利性和非營(yíng)利性概念。

3.1 明確營(yíng)改增后，完善醫(yī)院增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目及其會(huì)計(jì)核算

為適應(yīng)增值稅的核算，醫(yī)院核算會(huì)計(jì)科目將隨之增多，核算要求也會(huì)相應(yīng)提高。建議由國(guó)家衛(wèi)生計(jì)生委牽頭，會(huì)同財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局，制定《關(guān)于醫(yī)院營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的實(shí)施指導(dǎo)意見(jiàn)》。需要規(guī)范醫(yī)院營(yíng)改增的內(nèi)容包括：增值稅會(huì)計(jì)科目統(tǒng)一設(shè)置、應(yīng)稅收入項(xiàng)目、稅費(fèi)計(jì)提、可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額資產(chǎn)購(gòu)置支出項(xiàng)目、稅費(fèi)繳納、專用和普通發(fā)票管理等。為核算醫(yī)院按稅法規(guī)定計(jì)算應(yīng)繳納的增值稅，建議設(shè)置“應(yīng)交增值稅”科目，其下設(shè)“進(jìn)項(xiàng)稅額”、“銷項(xiàng)稅額”、“已交稅金”、“減免稅款”、“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”、“轉(zhuǎn)出未交增值稅”、“轉(zhuǎn)出多交增值稅”、“未交稅金”等明細(xì)科目；在其他支出科目下，可以設(shè)增值稅明細(xì)科目。

公立醫(yī)院的醫(yī)療、教學(xué)、科研相關(guān)業(yè)務(wù)收入屬于增值稅免稅項(xiàng)目，僅雜志、病歷取證、房屋出租等收入為增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目?？蓪?duì)增值稅發(fā)票使用進(jìn)行規(guī)范：醫(yī)院醫(yī)療、教學(xué)、科研等業(yè)務(wù)發(fā)生商品和服務(wù)支出時(shí)，要求供應(yīng)商開(kāi)具增值稅普通發(fā)票；醫(yī)院原適用營(yíng)業(yè)稅文化業(yè)稅目下的雜志社、其他服務(wù)業(yè)下的病案科等相關(guān)科室收入改為適用生活服務(wù)業(yè)稅目、稅率6%，其因公出差所發(fā)生住宿費(fèi)、會(huì)議培訓(xùn)費(fèi)支出，資產(chǎn)購(gòu)置支出，需要取得增值稅專用發(fā)票。雜志社可以抵扣的主要商品購(gòu)置支出包括印刷費(fèi)、郵寄費(fèi)、設(shè)備及辦公用品購(gòu)置、因公出差住宿費(fèi)及會(huì)議培訓(xùn)費(fèi)。病歷取證項(xiàng)目使用的是增值稅定額發(fā)票，在取得收入時(shí)，先將收入劃分為不含稅收入與增值稅銷項(xiàng)稅額，然后再予以確認(rèn)，可抵扣的主要是設(shè)備及辦公材料購(gòu)置、員工因公出差住宿費(fèi)及培訓(xùn)費(fèi)。臨床觀察費(fèi)人員經(jīng)費(fèi)支出占比較高，無(wú)法抵扣。其他服務(wù)業(yè)稅目下的停車服務(wù)、房屋租賃改為不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃稅目，適用5%的增值稅簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，應(yīng)納稅額=含稅銷售額÷(1+5%)×5%，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。醫(yī)院與醫(yī)藥企業(yè)之間合作、從事研發(fā)和技術(shù)服務(wù)取得的橫向科研經(jīng)費(fèi)屬于現(xiàn)代服務(wù)稅目下的征收品目，包括研發(fā)和技術(shù)服務(wù)(研發(fā)服務(wù)、專業(yè)技術(shù)服務(wù))，文化創(chuàng)意服務(wù)(設(shè)計(jì)服務(wù)、會(huì)議展覽服務(wù))，鑒證咨詢服務(wù)，適用稅率6%。為了均衡稅負(fù)，建議對(duì)醫(yī)院從醫(yī)藥企業(yè)取得的分期確認(rèn)支出的科研橫向課題，按合同收到金額，分期確認(rèn)收入、繳納增值稅。醫(yī)院采用一般計(jì)稅方法時(shí)，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣要符合配比原則，與應(yīng)稅項(xiàng)目相對(duì)應(yīng)支出均可辦理抵扣。醫(yī)院辦理進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣需符合以下條件：取得合法抵扣憑證，業(yè)務(wù)真實(shí)發(fā)生，在規(guī)定時(shí)間內(nèi)完成認(rèn)證并申報(bào)抵扣；正確計(jì)算抵扣金額。醫(yī)院財(cái)務(wù)人員應(yīng)加強(qiáng)稅收政策學(xué)習(xí)和內(nèi)部宣傳培訓(xùn)，要求雜志社、病案科與設(shè)備科充分溝通，對(duì)設(shè)備和辦公用品進(jìn)行集中領(lǐng)用、單獨(dú)購(gòu)買開(kāi)票，盡量取得增值稅專用發(fā)票，將發(fā)票及時(shí)交給財(cái)務(wù)部門認(rèn)證，以便準(zhǔn)確核算增值稅進(jìn)銷項(xiàng)，抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

醫(yī)院在營(yíng)改增后，會(huì)發(fā)生增值稅附征，包括城市維護(hù)建設(shè)稅(稅率7%)、教育費(fèi)附加(稅率3%)、地方教育附加(稅率2%，部分省市征收率降為1.5%)，最終綜合稅率約為票面含稅金額的6.31%，較之前營(yíng)業(yè)稅綜合稅率5.60%，稅率上升0.71%。當(dāng)然，最終繳納增值稅額要考慮購(gòu)進(jìn)原材料、應(yīng)稅服務(wù)等進(jìn)項(xiàng)稅，但公立醫(yī)院可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額主要為病案室、雜志社的印刷費(fèi)、購(gòu)買物資等支出涉及的少量稅額，實(shí)際稅負(fù)和原營(yíng)業(yè)稅比有明顯增加。

3.2 按醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目性質(zhì)，確定是否繳納增值稅和企業(yè)所得稅

營(yíng)利性民營(yíng)醫(yī)院盡管以營(yíng)利為主要目的，但它們還承擔(dān)了很多社會(huì)方面的職責(zé)，具備治病救人、救死扶傷的公益特征，在考慮征稅稅率時(shí)，不應(yīng)將其與一般營(yíng)利性企業(yè)相提并論。[8]可將營(yíng)利性民營(yíng)醫(yī)院和以營(yíng)利為目的的服務(wù)性行業(yè)區(qū)別對(duì)待，在企業(yè)所得稅稅率上給予優(yōu)惠。為防止在現(xiàn)有定價(jià)和財(cái)政補(bǔ)償條件下，醫(yī)院將稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)移到醫(yī)保和患者身上，建議由國(guó)家衛(wèi)生計(jì)生委向財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局申請(qǐng)企業(yè)所得稅行業(yè)優(yōu)惠政策，爭(zhēng)取降低所得稅稅率。營(yíng)利性民營(yíng)醫(yī)院在技術(shù)、設(shè)備及人才上需要更多投入，為提高醫(yī)療行業(yè)整體技術(shù)水平和服務(wù)能力，建議對(duì)高技術(shù)含量醫(yī)用設(shè)備加速折舊后計(jì)入成本，對(duì)醫(yī)療技術(shù)交流免稅。營(yíng)利性民營(yíng)醫(yī)院可在稅務(wù)部門指導(dǎo)下，創(chuàng)造一定條件，作為符合條件的小型微利企業(yè)，減按20%稅率征收企業(yè)所得稅。將新辦營(yíng)利性民營(yíng)醫(yī)院企業(yè)所得稅免稅期限延長(zhǎng)為6年，通過(guò)稅收杠桿鼓勵(lì)社會(huì)資本投資醫(yī)療行業(yè)。將衛(wèi)生事業(yè)投資列入“國(guó)家重點(diǎn)扶持的產(chǎn)業(yè)和項(xiàng)目”目錄，對(duì)營(yíng)利性民營(yíng)醫(yī)院投資經(jīng)營(yíng)所得，自項(xiàng)目取得第一筆經(jīng)營(yíng)收入所屬納稅年度起，第1～3年免征企業(yè)所得稅，第4～6年減半征收企業(yè)所得稅。營(yíng)利性民營(yíng)醫(yī)院將投資所獲利潤(rùn)不是用于分紅，而是用于改善醫(yī)療條件，且財(cái)務(wù)制度健全、核算準(zhǔn)確的，建議對(duì)其再投資實(shí)行退稅的稅收優(yōu)惠政策。對(duì)按照政府指導(dǎo)價(jià)格收費(fèi)的營(yíng)利性醫(yī)院，讓其享受與公立醫(yī)院免征企業(yè)所得稅同等待遇。將公立醫(yī)院的公益性作為其免稅資格申請(qǐng)和考核的條件，增加關(guān)注公立醫(yī)院公益性的績(jī)效考核指標(biāo)，而非限定其從業(yè)人員薪酬水平。如果無(wú)法爭(zhēng)取到國(guó)務(wù)院稅收專項(xiàng)優(yōu)惠，或獲得免稅資格的特殊認(rèn)定，公立醫(yī)院房屋租賃、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、對(duì)外投資、特需服務(wù)等收入將面臨繳納所得稅的問(wèn)題。

建議醫(yī)院增加“所得稅費(fèi)用”會(huì)計(jì)科目，核算有企業(yè)所得稅繳納義務(wù)的醫(yī)院計(jì)算出應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅，在“應(yīng)交稅費(fèi)”下設(shè)“應(yīng)繳企業(yè)所得稅”明細(xì)科目。按醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目性質(zhì)和價(jià)格，確定對(duì)醫(yī)院提供的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目是否征稅及其征稅標(biāo)準(zhǔn)。從各國(guó)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)看，一些主要國(guó)家都將醫(yī)療行業(yè)納入增值稅覆蓋范圍，如歐盟對(duì)醫(yī)療服務(wù)征收增值稅，并以豁免方式處理；加拿大征收增值稅，對(duì)部分醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目免稅，但對(duì)免稅交易采用退還進(jìn)項(xiàng)稅方法。[9]隨著財(cái)政補(bǔ)償機(jī)制的完善，我國(guó)公共財(cái)政對(duì)公立醫(yī)院投入的加大，特需服務(wù)不再是公立醫(yī)院實(shí)現(xiàn)收支平衡、補(bǔ)充資金缺口的重要來(lái)源；在民營(yíng)醫(yī)院發(fā)展達(dá)到一定規(guī)模和水平后，公立醫(yī)院應(yīng)逐漸削減、剝離特需醫(yī)療，將高端醫(yī)療服務(wù)盈利空間讓給民營(yíng)醫(yī)院。按醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目收入性質(zhì)，實(shí)行差別化增值稅率，對(duì)惠及每個(gè)人、具有公共服務(wù)性質(zhì)、執(zhí)行政府指導(dǎo)價(jià)的基本醫(yī)療服務(wù)，采取零稅率，可以體現(xiàn)其公益性；對(duì)于醫(yī)院滿足個(gè)人健康維護(hù)偏好、按市場(chǎng)調(diào)節(jié)價(jià)提供的特需、高端醫(yī)療服務(wù)，照常征稅，有助于引導(dǎo)公立醫(yī)院適當(dāng)控制非基本醫(yī)療服務(wù)規(guī)模。[10]鑒于藥品關(guān)系到群眾基本健康保障，建議完善藥品增值稅優(yōu)惠政策，給予民營(yíng)醫(yī)院銷售藥品一定的稅收優(yōu)惠，與飼料、化肥、農(nóng)藥等同等對(duì)待，將其稅率下調(diào)為13%。

3.3 建立醫(yī)院財(cái)務(wù)信息公開(kāi)制度，增強(qiáng)收支和稅費(fèi)透明度

作為經(jīng)稅務(wù)部門認(rèn)定、享受免稅優(yōu)惠政策的非營(yíng)利組織，公立醫(yī)院和非營(yíng)利性民營(yíng)醫(yī)院應(yīng)當(dāng)對(duì)取得的應(yīng)納稅收入及其有關(guān)的成本、費(fèi)用、損失應(yīng)與免稅收入及其有關(guān)的成本、費(fèi)用、損失分別核算，向社會(huì)公開(kāi)財(cái)務(wù)狀況，且不得提供虛假息，或逃避繳納稅款，通過(guò)關(guān)聯(lián)交易變相轉(zhuǎn)移、隱匿、分配該組織財(cái)產(chǎn)。建議在醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)告中增加納稅信息，按稅種報(bào)告。哈佛商學(xué)院教授、非營(yíng)利財(cái)政管理和控制以及醫(yī)療保健業(yè)專家里賈納·E·赫茨琳杰(Regina E.Herzlinger)提出了披露、分析、發(fā)布、懲罰(DADS)模式，要求公立醫(yī)院披露其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、工作效果和財(cái)務(wù)信息，增強(qiáng)其績(jī)效信息透明度，對(duì)這些信息進(jìn)行認(rèn)真分析后，定期向公眾發(fā)布這些信息及分析結(jié)果；政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)不遵守以上規(guī)定的醫(yī)院給予從取消稅收優(yōu)惠、直至對(duì)其管理者繩之以法等適當(dāng)制裁或懲罰。[11]該模式為我國(guó)建立醫(yī)院財(cái)務(wù)信息公開(kāi)制度，確保信息披露的真實(shí)、公開(kāi)和合規(guī)，提供了具有借鑒意義的概念框架。公立醫(yī)院和民營(yíng)醫(yī)院都必須按登記經(jīng)營(yíng)性質(zhì)開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，執(zhí)行明碼標(biāo)價(jià)和醫(yī)藥費(fèi)用明細(xì)清單制度，使用稅務(wù)部門監(jiān)制的票據(jù)，依法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算、財(cái)務(wù)管理。公立醫(yī)院動(dòng)用公共財(cái)政和納稅人的錢，必須接受有效的外部審計(jì)監(jiān)督，并將相關(guān)財(cái)務(wù)信息向社會(huì)公開(kāi)。對(duì)非營(yíng)利性民營(yíng)醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)監(jiān)管，應(yīng)借助信息披露和審計(jì)制度，公開(kāi)其收入、財(cái)產(chǎn)、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和結(jié)余處置方式，方便接受財(cái)政、稅務(wù)、民政、衛(wèi)生、審計(jì)部門及社會(huì)公眾、行業(yè)組織的監(jiān)督，審查其是否存在營(yíng)利性活動(dòng)，評(píng)估其服務(wù)是否具有免稅資格。[12]

總之，完善公立醫(yī)院和民營(yíng)醫(yī)院適用的稅收政策，前提是醫(yī)院會(huì)計(jì)核算規(guī)范化、外部審計(jì)常態(tài)化和財(cái)務(wù)信息透明化，及時(shí)準(zhǔn)確向稅務(wù)部門提供收支數(shù)據(jù)。公立醫(yī)院和民營(yíng)醫(yī)院都要強(qiáng)化全員增值稅相關(guān)業(yè)務(wù)的培訓(xùn)，建立稅務(wù)會(huì)計(jì)體系，設(shè)置專人負(fù)責(zé)增值稅發(fā)票購(gòu)買、保管、領(lǐng)用、填制、備查登記，增值稅的核算和申報(bào)、繳納管理，做好稅收籌劃，規(guī)范經(jīng)濟(jì)行為，將應(yīng)稅項(xiàng)目收入和其商品、服務(wù)支出的納稅期間配比，樹(shù)立增值稅專用發(fā)票取得和抵扣觀念，關(guān)注應(yīng)稅項(xiàng)目可抵扣原材料及設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅，盡量選擇具有增值稅一般納稅人資格的供應(yīng)商，取得合法、足額的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，完善增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣鏈條，減輕稅負(fù)。以醫(yī)院是否提供基本醫(yī)療服務(wù)，而非以機(jī)構(gòu)本身是否具有營(yíng)利性為標(biāo)準(zhǔn)。從整體上規(guī)定對(duì)公立醫(yī)院和民營(yíng)醫(yī)院適用的稅收政策進(jìn)行梳理，將所有稅費(fèi)進(jìn)行分門別類地規(guī)定，按醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目屬性制定課稅規(guī)則，對(duì)醫(yī)院提供具有公益性的基本醫(yī)療服務(wù)實(shí)行稅收豁免，對(duì)非基本醫(yī)療服務(wù)按一般稅收規(guī)則和較低稅率加以課稅。由稅務(wù)部門主要承擔(dān)對(duì)公立醫(yī)院、民營(yíng)醫(yī)院的財(cái)務(wù)監(jiān)管職能，實(shí)施嚴(yán)格的納稅申報(bào)、免稅審核制度。公立醫(yī)院和民營(yíng)醫(yī)院應(yīng)按登記業(yè)務(wù)范圍開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，執(zhí)行規(guī)定的財(cái)會(huì)制度，細(xì)化業(yè)務(wù)收支核算，確保賬目資料齊全、收支劃分清楚、財(cái)務(wù)信息對(duì)外披露及時(shí)準(zhǔn)確；在政策法律范圍內(nèi)合理避稅，加強(qiáng)與稅務(wù)部門的溝通，年終進(jìn)行稅費(fèi)匯算清繳自查，依法繳納應(yīng)交稅費(fèi)，否則，被稅務(wù)稽查后應(yīng)補(bǔ)繳稅費(fèi)及其形成的滯納金。

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(編輯 劉博)

Comparison of taxation policies suitable for public hospitals and private hospitals

ZHENGDa-xi1,2

1.TongjiHospital,TongjiMedicalCollege,HuazhongUniversityofScienceandTechnology,WuhanHubei430030,China2.ShanghaiNationalAccountingInstitute,Shanghai201702,China

Objective: The aim of this paper intends to reveal the problem of taxation policies suitable for public hospitals and private hospitals so as to provide policy support for guiding the healthy development of public hospitals and private hospitals too. Methods: To achieve the objective of this study, a comparative analysis, and a descriptive analysis were used in comparing the taxable income and taxation policies suitable for public hospitals and private hospitals. Results: The findings of the present study show some of the key problems facing the taxation policies in public hospitals and private hospitals which include incomplete linked system of enterprise income tax, business tax changing value added tax pilot, difficult to guide practice; destroying the tax fair principle on account of it regarded the hospital nature as identified conditions of tax payment or dispense tax; high tax hindered private hospital competitiveness and developing power; and financial opaque, absence of supervision, preferential taxation policy hard to implement. Conclusion: As per the analysis of this study, it is needed to define the hospital value added tax taxable items and its accounting system; to determine whether to pay the value-added tax and enterprise income tax according to the nature of hospital medical service project; and establish the disclosure system of hospital financial information, strengthen the transparency on income, expenditure and tax.

Public hospital; Private hospital; Medical service item; Income tax; Value added tax

鄭大喜，男(1977年—)，碩士，主要研究方向?yàn)獒t(yī)院成本核算、財(cái)政補(bǔ)助、財(cái)務(wù)分析和績(jī)效評(píng)價(jià)等。E-mail: zhengdx77@sohu.com

R197

A

10.3969/j.issn.1674-2982.2016.12.011

2016-07-19

2016-10-22