谷 成 斯旺都·西雷特 曲紅寶

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稅收腐敗的動(dòng)因與治理：基于征納行為的理論考察

谷 成 斯旺都·西雷特 曲紅寶

稅收腐敗是指稅務(wù)管理人員在征稅或提供稅收服務(wù)的過(guò)程中，濫用公共權(quán)力獲取私人利益。對(duì)納稅人和稅務(wù)管理人員行為特征的理論分析表明，納稅人行賄的目的在于取得對(duì)自身有利的稅收待遇和在不遵從行為中獲得稅務(wù)管理人員的幫助，稅務(wù)管理人員的腐敗動(dòng)因包括對(duì)其動(dòng)機(jī)產(chǎn)生影響的激勵(lì)要素和制約其實(shí)施能力的機(jī)會(huì)窗口。相應(yīng)地，完善稅務(wù)部門激勵(lì)補(bǔ)償機(jī)制、降低納稅人稅收負(fù)擔(dān)、提高查處概率、加大對(duì)腐敗行為的處罰力度、完善社會(huì)道德規(guī)范和稅收倫理觀念，有助于弱化稅務(wù)管理人員的腐敗動(dòng)機(jī)；簡(jiǎn)化稅制、完善稅收征管程序和監(jiān)管機(jī)制、削減稅務(wù)管理人員的自由裁量權(quán)、防止人員調(diào)整政治化，會(huì)減少稅務(wù)管理人員的腐敗機(jī)會(huì)。

稅收腐?。患?lì)要素；機(jī)會(huì)窗口

一、稅收腐敗的內(nèi)涵與外延

腐敗通常被定義為“濫用公共權(quán)力謀取私人利益”。[1]相應(yīng)地，稅收腐敗即稅務(wù)管理人員在征稅或提供稅收服務(wù)的過(guò)程中濫用公共權(quán)力獲取私人利益。實(shí)際上，除了在執(zhí)行稅法過(guò)程中發(fā)生的腐敗行為以外，稅收領(lǐng)域還存在著通過(guò)制定稅收規(guī)則保護(hù)特定納稅人利益的腐敗。與不如實(shí)申報(bào)納稅等稅收違法犯罪行為的行政腐敗不同，這類腐敗并非表現(xiàn)為在稅務(wù)管理人員的幫助下違反稅收法規(guī)，而是為了私人利益而改變規(guī)則，包括與招募新稅務(wù)管理人員相關(guān)的腐敗、裙帶關(guān)系以及各種形式的稅收庇護(hù)等。與傳統(tǒng)的行政腐敗相比，這種通過(guò)“制定政策”而實(shí)施的腐敗被稱為“政府俘獲”。[2]

在稅收領(lǐng)域，政府俘獲很難完全脫離行政腐敗而單獨(dú)存在。原則上說(shuō)，稅收政策的制定由財(cái)政部等行政部門負(fù)責(zé)，代議機(jī)關(guān)制定法律，但這并不意味著行政部門不涉及法律制定過(guò)程中的任何程序。在實(shí)踐中，財(cái)政部等行政部門不僅參與稅收法律的起草，也負(fù)責(zé)這些法律的執(zhí)行和實(shí)施。當(dāng)既有稅收法律中存在理解上的分歧或未盡明確之處時(shí)，其實(shí)施在很大程度上取決于行政部門制定的細(xì)則。可見，作為立法機(jī)構(gòu)的代議機(jī)關(guān)和財(cái)政部等行政部門最終都會(huì)對(duì)稅收法律的制定和實(shí)施產(chǎn)生影響。換言之，政府俘獲與行政腐敗之間存在的依附性難以充分剝離。當(dāng)然，行政部門的介入只是政府俘獲的一個(gè)必要條件，而非充分條件。一方面，稅收法律的制定無(wú)法脫離財(cái)政部等行政部門的支持。即使這些部門的工作人員沒(méi)有直接成為納稅人在納稅或接受稅收服務(wù)過(guò)程中的行賄目標(biāo)，也可能會(huì)因參與起草有利于特定群體的法律規(guī)定而獲利。另一方面，當(dāng)行政部門被授權(quán)制定、修改法律或者發(fā)布對(duì)既有法律的限定性解釋時(shí)，相關(guān)人員就直接成為參與政府俘獲的主體。這時(shí)，通過(guò)代議機(jī)關(guān)監(jiān)督或公眾輿論壓力抑制腐敗的效果就變得十分有限：參與政府俘獲的稅務(wù)管理人員無(wú)須對(duì)由自身導(dǎo)致的社會(huì)福利損失負(fù)責(zé)，進(jìn)而無(wú)法確定其行為會(huì)在多大程度上對(duì)整個(gè)社會(huì)產(chǎn)生積極的效應(yīng)。

盡管政府俘獲與行政腐敗在稅收領(lǐng)域存在密切關(guān)聯(lián)，但從制定反腐敗措施的角度看，仍有必要區(qū)分這兩種腐敗形式。在間接參與的情況下，參與起草法律的行政工作人員按照政治顧客的要求制定各種規(guī)則；在直接參與的情況下，稅務(wù)管理人員通過(guò)與納稅人互動(dòng)的方式實(shí)施腐敗。相應(yīng)地，對(duì)于前者，反腐敗措施應(yīng)著重于稅務(wù)管理之外，包括與立法相關(guān)的政治程序及制度的設(shè)計(jì)與完善；對(duì)于后者，則主要集中于稅收管理之中。本文主要從經(jīng)濟(jì)層面考察稅收管理過(guò)程中的腐敗動(dòng)因，基于激勵(lì)要素和機(jī)會(huì)窗口探討遏制稅收腐敗的作用機(jī)制，以期改善或消除導(dǎo)致稅收腐敗的法律和相關(guān)制度安排。

二、納稅人行賄動(dòng)機(jī)

與所有商業(yè)交易一樣，腐敗交易也是特定服務(wù)供給和需求的函數(shù)。因?yàn)榧{稅人通過(guò)行賄獲得的收益產(chǎn)生于稅務(wù)管理人員自由裁量權(quán)或?yàn)^職行為，所以腐敗交易的形成主要是由稅務(wù)管理人員決定的，即稅務(wù)管理人員是腐敗交易的供給方，納稅人是腐敗交易的需求方。在交易過(guò)程中，實(shí)施腐敗行為的稅務(wù)管理人員愿意以特定的價(jià)格向納稅人提供服務(wù)。相應(yīng)地，以反腐敗為目標(biāo)的政策，也有必要從需求方（納稅人）和供給方（稅務(wù)管理人員）的視角考慮腐敗的成因。

廣義上說(shuō)，納稅人為稅務(wù)管理人員提供的兩類腐敗服務(wù)付費(fèi)：在不遵從行為中獲得幫助和取得對(duì)自身有利的稅收待遇。*在稅收領(lǐng)域，最為常見的腐敗服務(wù)包括：使納稅人逃避因不遵從行為而受到的罰款或其他處罰；更快捷的稅收服務(wù)；濫用稅收法規(guī)為納稅人提供本不應(yīng)當(dāng)享有的退稅待遇；拖延稅務(wù)稽查，為納稅人轉(zhuǎn)移或處置資產(chǎn)贏得時(shí)間等。相應(yīng)地，對(duì)于行賄者而言，逃稅的凈收益等于少繳納的稅額減去賄款。在取得有利稅收待遇的情況下，行賄者的凈收益等于機(jī)會(huì)成本（如省去因排隊(duì)等待而花費(fèi)的時(shí)間或者更快得到退稅）減去賄款。因此，在其他條件不變的情況下，稅負(fù)越高、腐敗服務(wù)的價(jià)格和稅務(wù)管理人員的工作效率越低，納稅人行賄的邊際收益就越高，其動(dòng)機(jī)也越強(qiáng)?？梢?，大多數(shù)腐敗交易都會(huì)使行賄者獲益，這也在一定程度上解釋了單純通過(guò)倫理價(jià)值觀方面的教育很難遏制稅收腐敗的原因。

另一個(gè)需要考慮的問(wèn)題是，行賄者在多大程度上確信其賄賂的稅務(wù)管理人員會(huì)因其行賄而提供相應(yīng)的服務(wù)。這涉及腐敗交易的“定價(jià)”機(jī)制。對(duì)于與稅收相關(guān)的腐敗而言，稅務(wù)管理人員是唯一的供給主體，因此，腐敗交易市場(chǎng)上不存在供給層面的競(jìng)爭(zhēng)。從逃稅的角度看，稅務(wù)管理人員的唯一競(jìng)爭(zhēng)者是法律：只要賄款低于可逃避的納稅義務(wù)加上因逃稅被發(fā)現(xiàn)而受到的處罰，納稅人就愿意支付賄款。在這樣一個(gè)供給方市場(chǎng)中，稅務(wù)管理人員是價(jià)格制定者，而納稅人為了獲得預(yù)期收益，則不得不支付這一價(jià)格或承受更多成本，成為價(jià)格的接受者。此外，被發(fā)現(xiàn)的概率和受處罰的代價(jià)越大，稅務(wù)管理人員植入價(jià)格和服務(wù)中的“風(fēng)險(xiǎn)成本”也就越高。因此，當(dāng)其他條件不變時(shí)，反腐敗措施可能會(huì)推高這種非正式支付的平均水平，進(jìn)而導(dǎo)致納稅人的行賄成本增加。

簡(jiǎn)言之，行賄者的邊際收益高于行賄的數(shù)額保證了腐敗交易的可能性。因此，“納稅人是稅收腐敗受害者”的說(shuō)法似乎難以成立。實(shí)際上，由納稅人負(fù)擔(dān)的直接與腐敗相關(guān)的成本僅僅是腐敗引致福利損失的一個(gè)方面。對(duì)于特定納稅人而言，在短期的一個(gè)獨(dú)立事件中，這些成本確實(shí)小于其收益。然而，從更寬泛的視角看，腐敗行為破壞了稅法執(zhí)行的統(tǒng)一性，將稅收負(fù)擔(dān)從逃稅主體轉(zhuǎn)移至遵從的納稅人身上，既妨礙了市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，又扭曲了定價(jià)機(jī)制并導(dǎo)致資源錯(cuò)配。甚至于當(dāng)社會(huì)中超過(guò)一定比例的納稅人行賄時(shí)，政府為維持正常運(yùn)轉(zhuǎn)很可能不得不提高稅率，但提高稅率又會(huì)進(jìn)一步刺激納稅人選擇逃稅，最終形成稅率和逃稅程序螺旋式上升的怪圈。相反，稅法的統(tǒng)一執(zhí)行與實(shí)施有助于提高預(yù)算收入，降低整體稅收負(fù)擔(dān)，進(jìn)而弱化稅務(wù)管理人員腐敗動(dòng)機(jī)?？梢姡O(jiān)控和遏制稅收腐敗更重要的目的是，避免產(chǎn)生腐敗行為在市場(chǎng)扭曲和非公平競(jìng)爭(zhēng)等方面引致的社會(huì)成本。

三、稅務(wù)管理人員面臨的激勵(lì)要素與機(jī)會(huì)窗口

在稅收征管過(guò)程中，腐敗行為通常被視為稅務(wù)管理人員做出的經(jīng)濟(jì)選擇。相應(yīng)地，導(dǎo)致稅收腐敗的要素也可分為兩類：一類是對(duì)稅務(wù)管理人員動(dòng)機(jī)產(chǎn)生影響的激勵(lì)要素；另一類則是為其腐敗行為創(chuàng)造機(jī)會(huì)窗口的要素。

（一）動(dòng)機(jī)與激勵(lì)要素

稅務(wù)管理人員在決定是否以及在多大程度上實(shí)施腐敗時(shí)，追求的是收入或其他收益為其帶來(lái)的效用。為簡(jiǎn)化問(wèn)題，本文假設(shè)稅務(wù)管理人員旨在實(shí)現(xiàn)預(yù)期收入的最大化。假設(shè)P為實(shí)施腐敗行為被發(fā)現(xiàn)的概率，那么對(duì)于實(shí)施腐敗且未被發(fā)現(xiàn)的稅務(wù)管理人員而言，其預(yù)期收入E（I|S）為：

E（I|S）=（1-P）（B+Wg）

其中，Wg為稅務(wù)管理人員在稅務(wù)部門工作取得的工資；B是腐敗行為為其帶來(lái)的收入。

相反，如果稅務(wù)管理人員的腐敗行為被發(fā)現(xiàn)并受到處罰，也將付出相應(yīng)的代價(jià)，包括被解雇甚至判刑。在僅被解雇（而未被判刑）的情況下，受到處罰的稅務(wù)管理人員將轉(zhuǎn)移至其他部門工作，其實(shí)施腐敗行為的損失即稅務(wù)部門工資Wg和其他部門薪酬Wp的差額（Wg-Wp）。顯然，與稅務(wù)部門工資相比，其他部門薪酬越高，被稅務(wù)部門解雇的成本越低。*如果其他部門薪酬高于稅務(wù)部門工資，那么被稅務(wù)部門解雇的成本就是負(fù)的，這實(shí)際上意味著一種收益。

假設(shè)F是因?yàn)槭艿叫塘P而損失的收入，那么，稅務(wù)管理人員實(shí)施腐敗且被抓獲的預(yù)期收入E（I|NS）為：

E（I|NS）=P·（Wp-F）

綜上所述，稅務(wù)管理人員實(shí)施腐敗行為的收益等于兩種情況下的預(yù)期收入加總：

E（I）=（1-P）（B+Wg）+P·（Wp-F）

可見，稅務(wù)管理人員的腐敗意愿主要受以下因素影響：

一是稅務(wù)部門的工資水平。上述分析表明，如果稅務(wù)管理人員不實(shí)施腐敗，則其收入為稅務(wù)部門工資Wg；反之，如果腐敗的預(yù)期收入E（I）高于其當(dāng)前的稅務(wù)部門工資Wg，稅務(wù)管理人員則會(huì)考慮實(shí)施腐敗。一些公務(wù)員認(rèn)為，從滿足基本生計(jì)需要的角度看，在無(wú)法通過(guò)工作得到基本補(bǔ)償?shù)那闆r下，腐敗是合理的。*坦齊（Tanzi）以公務(wù)員維持家庭所需的最低工資水平為標(biāo)準(zhǔn)，將腐敗劃分為“需求型腐敗”和“貪婪型腐敗”。前者指低于上述最低工資水平時(shí)公務(wù)員的腐敗行為；后者是高于最低工資水平時(shí)公務(wù)員的腐敗行為。詳見Vito Tanzi.“Corruption around the World：Causes，Consequences，Scope，and Cures”.IMF Staff Papers，1998，45（4）：559-594。公共部門與私人部門之間工資水平的巨大差異將導(dǎo)致素質(zhì)和技能較高的優(yōu)秀勞動(dòng)力放棄公職；相反，能力較差（未被私人部門雇傭）的勞動(dòng)力就會(huì)較多地進(jìn)入或留在公共部門。在這種情況下，如果高技能勞動(dòng)力仍選擇在公共部門任職，原因很可能在于他們可以通過(guò)非正當(dāng)手段取得收入，以彌補(bǔ)工資上的差距?？梢?，不能滿足基本生計(jì)需要的工資水平將激勵(lì)稅務(wù)管理人員通過(guò)其他途徑尋求額外收入。相反，如果稅務(wù)管理人員工資水平較高，他們就會(huì)更多地考慮因?qū)嵤└瘮⌒袨槎鴣G掉工作的高額機(jī)會(huì)成本。從這個(gè)意義上說(shuō)，稅務(wù)管理人員工資水平較低是促使其實(shí)施腐敗行為的一個(gè)重要激勵(lì)因素。

二是腐敗為稅務(wù)管理人員個(gè)人帶來(lái)的收益。在多主體參與的稅收腐敗行為中，稅務(wù)管理人員決定是否收受賄賂在一定程度上與通過(guò)腐敗取得的收益大小有關(guān)。例如，納稅人可以在納稅申報(bào)過(guò)程中隱瞞部分納稅義務(wù)或者不申報(bào)納稅，以逃避稅收負(fù)擔(dān)。此時(shí)，納稅人愿意提供一定的賄款給稅務(wù)管理人員。因?yàn)榧{稅人認(rèn)為，逃稅行為即使被發(fā)現(xiàn)，也可以通過(guò)賄賂稅務(wù)管理人員而使其

免受處罰。在這種情況下，稅務(wù)管理人員的腐敗行為降低了通過(guò)稽查和懲罰手段遏制逃稅行為的有效性，刺激納稅人進(jìn)一步逃稅。實(shí)施腐敗為稅務(wù)管理人員個(gè)人帶來(lái)的收益越高，其腐敗意愿越強(qiáng)?？梢?，高額稅負(fù)不僅是引發(fā)納稅人逃稅的重要原因，也是稅務(wù)部門體系內(nèi)滋生腐敗的溫床。世界銀行的研究表明，稅率超過(guò)納稅人認(rèn)為合理的水平，將導(dǎo)致非正式經(jīng)濟(jì)*非正式經(jīng)濟(jì)（又稱影子經(jīng)濟(jì)、地下經(jīng)濟(jì)）可分為兩類：一類是非法行為，如販毒、賣淫和走私；另一類是合法行為，主要包括非正式就業(yè)和易貨交易。的擴(kuò)張并引發(fā)納稅人的逃稅行為和稅務(wù)管理人員的腐敗行為。[3]

三是腐敗行為被發(fā)現(xiàn)和查處的概率。如果腐敗的機(jī)會(huì)窗口出現(xiàn)，那么被發(fā)現(xiàn)和查處的概率就成為決定稅務(wù)管理人員是否實(shí)施腐敗的又一動(dòng)因。在稅收領(lǐng)域，盡管對(duì)稅收檔案的內(nèi)部稽查可能發(fā)現(xiàn)腐敗問(wèn)題，但在某些情況下，為避免被發(fā)現(xiàn)，稅務(wù)管理人員會(huì)（通過(guò)與納稅人的合謀）更改工作記錄。這時(shí)，單純依靠?jī)?nèi)部稽查就很難發(fā)現(xiàn)逃稅和腐敗行為，而是需要上級(jí)稅務(wù)部門對(duì)稅務(wù)管理人員實(shí)施監(jiān)控。對(duì)于一些政府預(yù)算體系不完善、腐敗的縱向問(wèn)責(zé)機(jī)制缺失的國(guó)家而言，想要投訴稅務(wù)管理人員的納稅人為了向相關(guān)部門投訴，不得不花費(fèi)大量時(shí)間和精力，能否獲得受理并得到反饋也是未知數(shù)，監(jiān)察重大腐敗行為則更為困難。更進(jìn)一步，如果稅務(wù)管理人員與上級(jí)稅務(wù)部門存在利益輸送關(guān)系，這種集體腐敗行為會(huì)進(jìn)一步弱化腐敗行為被發(fā)現(xiàn)和查處的概率。

四是因腐敗受到處罰的代價(jià)。在稅收征管領(lǐng)域，處罰的輕重與被發(fā)現(xiàn)的概率都是稅務(wù)管理人員理性決定是否實(shí)施腐敗行為的內(nèi)在因素。在決定是否實(shí)施腐敗行為時(shí)，稅務(wù)管理人員會(huì)比較腐敗行為的收益（幫助納稅人成功逃稅而取得的賄賂）和可能受到的處罰。對(duì)預(yù)期收益和預(yù)期成本的權(quán)衡又取決于被發(fā)現(xiàn)的概率。與提高監(jiān)管效率需要持續(xù)不斷的成本投入相比，加大腐敗處罰力度的成本要小得多。從這個(gè)意義上說(shuō)，嚴(yán)厲的處罰對(duì)于遏制腐敗行為而言，是一種成本較低的有效手段。在決定是否參與腐敗時(shí)，稅務(wù)管理人員所做的成本收益分析表明，處罰的效應(yīng)是顯著的。盡管媒體經(jīng)常報(bào)道一些可能存在腐敗的社會(huì)事件，但由于司法體系的不作為或者法律對(duì)起訴腐敗事件所需的證據(jù)要求較高，因而經(jīng)常導(dǎo)致腐敗事件因罪名的確立過(guò)于復(fù)雜而無(wú)法起訴或被駁回。最終作為刑事訴訟的腐敗調(diào)查結(jié)果所占比例越低，作為防控腐敗行為的法定處罰手段的有效性也就越差。

除上述因素外，社會(huì)道德規(guī)范與價(jià)值觀念也會(huì)對(duì)稅務(wù)管理人員的腐敗意愿產(chǎn)生難以量化的影響。稅務(wù)管理人員的道德規(guī)范與價(jià)值觀念取決于教育、宗教信仰以及性別等多種因素。如果作為權(quán)力行使者，稅務(wù)管理人員清楚并認(rèn)同“公”和“私”的內(nèi)在區(qū)別，其實(shí)施或參與財(cái)政腐敗行為的可能性就會(huì)降低。值得注意的是，文化習(xí)俗對(duì)社會(huì)道德規(guī)范也有非常重要的影響。例如，在一些國(guó)家，贈(zèng)送禮物被視為一種有禮貌的文化習(xí)俗。但在某些情況下，賄賂和文化意義上的贈(zèng)送禮物之間很難區(qū)別——賄賂既可以被解釋為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體出于文化層面的需求，用以維護(hù)與自身聯(lián)系密切的社交圈，也可以使其在稅款繳納的過(guò)程中取得優(yōu)待。更為重要的是，稅收腐敗還會(huì)通過(guò)傳染效應(yīng)影響公眾的道德水平和價(jià)值觀念。當(dāng)腐敗行為被社會(huì)成員廣泛感知并普遍接受時(shí)，即使因腐敗行為而被撤職或受到懲處，稅務(wù)管理人員也不會(huì)感到自責(zé)。此外，上級(jí)政府的腐敗行為對(duì)下級(jí)部門有更顯著的傳染效應(yīng)。在傳染效應(yīng)的作用下，較高的腐敗水平也會(huì)影響正直誠(chéng)實(shí)的稅務(wù)管理人員。簡(jiǎn)言之，腐敗行為就像病毒一樣，攻擊、弱化每一個(gè)可以消除它的系統(tǒng)。

（二）機(jī)會(huì)窗口

制約稅務(wù)管理人員腐敗行為實(shí)施能力的要素即為腐敗的“機(jī)會(huì)窗口”。除非機(jī)會(huì)窗口的存在使公共權(quán)力的濫用得以實(shí)現(xiàn)，否則即使稅務(wù)管理人員存在實(shí)施腐敗行為的動(dòng)機(jī)，與納稅人的腐敗交易也無(wú)法完成。稅收結(jié)構(gòu)和稅收管理中存在的制度性缺陷能夠產(chǎn)生系統(tǒng)性的腐敗機(jī)會(huì)，主要包括如下方面：

一是稅制過(guò)于復(fù)雜。過(guò)于復(fù)雜的稅法、有欠明晰的稅收政策在實(shí)踐中易于產(chǎn)生多種解釋；過(guò)多的稅率級(jí)次、稅收減免以及不斷變化的關(guān)稅代碼都極易導(dǎo)致腐敗的發(fā)生。而且，在稅收制度調(diào)整過(guò)程中，既有的稅收法律、法規(guī)可能存在一定程度的矛盾或不一致性，這會(huì)增加稅收制度的復(fù)雜程度和納稅人理解的難度。復(fù)雜的稅制通常導(dǎo)致遵從成本的增加并激勵(lì)納稅人逃稅，進(jìn)而為稅務(wù)管理人員實(shí)施腐敗提供了便利。此外，復(fù)雜的稅制也意味著稅收管理程序缺乏透明度。從根本上說(shuō)，過(guò)于復(fù)雜的稅制增加了稅務(wù)管理人員參與腐敗交易的次數(shù)和頻率，創(chuàng)造了更多腐敗機(jī)會(huì)窗口。

二是稅收管理的監(jiān)控機(jī)制不完善。稅收管理基本程序的完善和優(yōu)化有助于減少單個(gè)主體的腐敗機(jī)會(huì)。例如，在不要求保留書面記錄或未對(duì)這些記錄設(shè)置相應(yīng)程序加以追蹤的情況下，由單個(gè)稅務(wù)管理人員在獨(dú)立的空間內(nèi)完成對(duì)現(xiàn)金的處置是導(dǎo)致稅收腐敗的一條重要途徑。盡管近年來(lái)世界上許多國(guó)家的稅務(wù)部門都汲取了這一經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，但在許多發(fā)展中國(guó)家里，特別是在地方稅的征管過(guò)程中，這些最基本的稅收管理控制程序仍然缺失。在多主體參與的腐敗交易中，如果腐敗行為的鏈條中涉及多個(gè)稅務(wù)管理人員，納稅人就會(huì)賄賂稅收征管人員（以及納稅評(píng)估人員和稅務(wù)稽查人員），以避免受到稽查或被發(fā)現(xiàn)逃稅。此外，在納稅人掌握的信息有限、意愿表達(dá)途徑匱乏的情況下，腐敗行為更容易發(fā)生。例如，稅務(wù)爭(zhēng)議上訴渠道的缺失會(huì)促使納稅人采用行賄稅務(wù)管理人員的辦法在納稅過(guò)程中取得對(duì)自身有利的稅收待遇。

三是稅務(wù)管理人員的自由裁量權(quán)。稅務(wù)管理人員的自由裁量權(quán)越大、問(wèn)責(zé)機(jī)制越不完善，腐敗行為被發(fā)現(xiàn)的可能性就越小。例如，如果現(xiàn)實(shí)中稅務(wù)管理人員對(duì)逃稅的處罰程度具有很大的決策自主權(quán)，就會(huì)為其實(shí)施受賄和腐敗行為提供較大的機(jī)會(huì)窗口。例如，規(guī)定納稅人須與特定稅收征管（或稽查）人員聯(lián)系的稅收管理體系更易于引發(fā)腐敗問(wèn)題。原因在于，在稅收管理方面具有的“壟斷權(quán)力”使稅務(wù)管理人員與納稅人之間的持續(xù)接觸通常會(huì)使雙方形成一種家庭式的關(guān)系。納稅人要想被認(rèn)定為遵從稅法，就有必要取悅稅務(wù)管理人員。需要指出的是，稅務(wù)管理人員所具有的自由裁量權(quán)通常不是由法律賦予，而是稅收管理系統(tǒng)中由于細(xì)節(jié)存在疏漏而導(dǎo)致的結(jié)果。*例如，進(jìn)口商通過(guò)賄賂海關(guān)工作人員，使其利用手中對(duì)進(jìn)口貨物分類和評(píng)估的決策權(quán)，改變進(jìn)口貨物的報(bào)關(guān)價(jià)值或適用更低的進(jìn)口關(guān)稅稅率。即使存在制度規(guī)定，對(duì)基層稅收管理缺乏必要且合理的監(jiān)管也會(huì)使稅務(wù)管理人員掌握較大的決策自主權(quán)。此外，長(zhǎng)期掌管稅務(wù)管理工作中的特定事項(xiàng)還會(huì)增加稅務(wù)管理人員的實(shí)際決策權(quán)。在不需要與他人合作的情況下，稅務(wù)管理人員的不法行為更難被發(fā)現(xiàn)。

四是稅務(wù)部門的政治性調(diào)整。在公務(wù)員法缺失或者不完善的國(guó)家里，由政治引發(fā)的人事關(guān)系調(diào)整是很常見的現(xiàn)象，稅務(wù)部門也是如此。在某些情況下，人員的頻繁調(diào)動(dòng)破壞了制度的穩(wěn)定性。*例如，1997年玻利維亞的政府調(diào)整導(dǎo)致75%的稅務(wù)機(jī)構(gòu)人員發(fā)生了變動(dòng)。詳見：Robert Jr.Taliercio.“Designing Performance：The Semi-Autonomous Revenue Authority Model in Africa and Latin America”.World Bank Policy Research Working Paper，No.3423，2004：1-83。另一個(gè)類似的事例是阿爾巴尼亞海關(guān)系統(tǒng)。在2001年大選后的15個(gè)月內(nèi)，僅關(guān)長(zhǎng)人選就調(diào)整了5次。詳見：Martin Tisne and Daniel Smilov.“From the Ground Up：Assesing the Record of Anticorruption Assistance in Southeastern Europe”.Policy Studies Series.Center for Policy Studies，Central European Universities，2004.http：//120.52.72.39/pdc.ceu.hu/c3pr90ntcsf0/archive/00002065/01/pub_polstud_anticorruption.pdf。在一些人事調(diào)動(dòng)較為頻繁的國(guó)家里，稅務(wù)管理人員經(jīng)常將其短暫的職位視作謀求財(cái)富的機(jī)會(huì)，進(jìn)而使脆弱的稅務(wù)管理系統(tǒng)為稅務(wù)管理人員實(shí)施腐敗提供了更多機(jī)會(huì)。因?yàn)楸蝗蚊亩悇?wù)管理人員更多地遵從其政治領(lǐng)導(dǎo)的指示，而不是為了社會(huì)成員的利益而工作。*例如，在河南南陽(yáng)地稅腐敗窩案中，高新運(yùn)在2009年3月就任南陽(yáng)市地稅局黨組書記、局長(zhǎng)到2014年8月案發(fā)期間，先后8次調(diào)整干部，85次收受他人錢物，受賄138萬(wàn)元現(xiàn)金、30.7萬(wàn)元購(gòu)物卡和禮品。該案同時(shí)牽涉60余名該系統(tǒng)干部、職工，其中局長(zhǎng)、副局長(zhǎng)26名。詳見：《南陽(yáng)地稅腐敗窩案涉局長(zhǎng)副局長(zhǎng)26人，局長(zhǎng)高新運(yùn)任職5年多8次調(diào)整干部》，載《京華時(shí)報(bào)》，2015-10-26（17）。尤其是因政治忠誠(chéng)而被雇用的官員，他們實(shí)施腐敗的可能性更大，也更難以被解雇。*一旦他們意識(shí)到可能會(huì)在下一次換屆或調(diào)整時(shí)丟掉自己的職位，就更傾向于腐敗。由于缺乏判斷權(quán)力行使者工作績(jī)效和職務(wù)晉升的標(biāo)準(zhǔn)、規(guī)范的職業(yè)前景和對(duì)權(quán)力濫用的約束，稅務(wù)管理人員的腐敗行為很難避免。即使存在約束權(quán)力濫用的制度，當(dāng)稅務(wù)管理人員面臨政治層面的腐敗壓力或威脅時(shí)，通常也會(huì)忽視自己的勞動(dòng)權(quán)和肩負(fù)的責(zé)任。

四、遏制稅收腐敗的政策選擇

如上所述，稅收腐敗是在特定的制度環(huán)境下，由掌握稅收行政權(quán)力的主體實(shí)施的。因此，制定全面而有效的反腐敗策略不僅需要分析腐敗行為的激勵(lì)要素，還應(yīng)考慮導(dǎo)致腐敗產(chǎn)生的機(jī)會(huì)窗口。

（一）弱化稅務(wù)管理人員的腐敗動(dòng)機(jī)

1.完善反腐敗的激勵(lì)補(bǔ)償機(jī)制

為稅務(wù)管理人員建立公平的競(jìng)爭(zhēng)性補(bǔ)償機(jī)制對(duì)于遏制腐敗非常必要。前已述及，與私人部門差距過(guò)大的工資水平會(huì)促使有能力的勞動(dòng)者從公共部門離職。盡管一些高素質(zhì)勞動(dòng)力可能出于其他動(dòng)機(jī)留在政府部門追求自身事業(yè)發(fā)展，但人們通常認(rèn)為，這些人選擇在政府部門就職，很大程度上是因?yàn)樗麄兡軌蛲ㄟ^(guò)腐敗等非法途徑取得收入，以彌補(bǔ)與私人部門之間的工資差距。

新加坡的經(jīng)驗(yàn)表明，經(jīng)常上調(diào)工資標(biāo)準(zhǔn)以確保公共部門的工資水平與私人部門相比具有競(jìng)爭(zhēng)力，是反腐敗策略取得成功的一個(gè)不可或缺的要素。[4]與提高基本工資相比，更有效的辦法是調(diào)整工資總額中體現(xiàn)工作績(jī)效的部分，用以獎(jiǎng)勵(lì)稅務(wù)管理人員遠(yuǎn)離腐敗行為或保持較高的征收率。需要注意，以績(jī)效為評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的獎(jiǎng)金制度也是存在風(fēng)險(xiǎn)的，這種制度要求稅務(wù)管理人員認(rèn)為上層管理者是清廉的。因?yàn)楦邔訁⑴c腐敗會(huì)淡化稅收征管要求和高層的反腐意愿，這將導(dǎo)致底層工作人員很難實(shí)現(xiàn)績(jī)效目標(biāo)，甚至可能出現(xiàn)清官淘汰的悲劇。在政府規(guī)模龐大、對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)干預(yù)較多、政府行為受約束較小且行政效率較低的發(fā)展中國(guó)家或轉(zhuǎn)型國(guó)家中，將稅務(wù)管理人員的薪酬提高至與私人部門相比更有競(jìng)爭(zhēng)力的水平在政治上的可接受性值得商榷。此外，提高稅務(wù)管理人員的工資水平所需的成本是長(zhǎng)期的，而收益的可持續(xù)性卻很難保證。原因在于，單次薪酬水平的提高可能促使稅務(wù)管理人員更加努力地工作，減少腐敗行為，但是，如果無(wú)法將工資水平持續(xù)提升至新的水平，就可能會(huì)造成之前努力的失敗以及腐敗的回升。如果稅務(wù)管理人員對(duì)工資水平的預(yù)期隨著單次加薪而提高，那么加薪的總體影響可能適得其反。從這個(gè)意義上說(shuō)，如果腐敗行為被發(fā)現(xiàn)的概率較高，那么，提高處罰力度比提高工資水平更符合成本—效益原則。

2.降低納稅人的稅收負(fù)擔(dān)

如上所述，導(dǎo)致原本誠(chéng)實(shí)的稅務(wù)管理人員實(shí)施腐敗行為的直接誘因，就是他們經(jīng)常接觸希望通過(guò)行賄實(shí)現(xiàn)逃稅或取得稅收優(yōu)待的納稅人。通過(guò)稅收制度強(qiáng)加給納稅人的稅負(fù)過(guò)高，或者稅收負(fù)擔(dān)的分配存在嚴(yán)重的橫向不公平，都會(huì)導(dǎo)致納稅人參與逃稅活動(dòng)，致使腐敗事件高發(fā)。例如，曼（A.J.Mann）和史密斯（R.Smith）的研究結(jié)果表明，可感知的稅制不公與腐敗行為呈正相關(guān)關(guān)系。[5]從根本上講，稅務(wù)管理人員的腐敗行為是由納稅人的要求而驅(qū)動(dòng)和誘發(fā)的。在其他條件不變的情況下，稅負(fù)越高，納稅人行賄的動(dòng)機(jī)就越顯著，腐敗為稅務(wù)管理人員帶來(lái)的收益越高，其腐敗意愿也越強(qiáng)。因此，反腐敗策略的實(shí)施有必要擴(kuò)大稅基，取消特定納稅人群體的稅收優(yōu)惠不僅有利于減少和避免納稅人為取得優(yōu)惠待遇而向稅務(wù)管理人員行賄產(chǎn)生的激勵(lì)效應(yīng)，也有利于實(shí)現(xiàn)平均稅率的下降，減輕納稅人的整體負(fù)擔(dān)，削弱納稅人的行賄動(dòng)機(jī)和稅務(wù)管理人員的收益。

3.提高查處概率

腐敗行為被查處的概率是影響稅務(wù)管理人員實(shí)施或放棄腐敗行為的重要因素。稅務(wù)管理機(jī)構(gòu)的內(nèi)部監(jiān)管和查處機(jī)制的構(gòu)建與完善為遏制稅收腐敗策略的實(shí)施提供了保障。為了提高稅務(wù)部門內(nèi)部的腐敗查處概率，必須引入并加強(qiáng)績(jī)效評(píng)價(jià)機(jī)制，對(duì)直接負(fù)責(zé)稅款征收、納稅評(píng)估以及稅務(wù)稽查的稅務(wù)管理人員進(jìn)行監(jiān)督*例如，通過(guò)分析單個(gè)稅務(wù)管理人員的工作績(jī)效（如稅款征收率的浮動(dòng)情況），就可以對(duì)其接受納稅人賄賂的可能性做出初步判斷。， 包括人員培訓(xùn)和稅收管理信息系統(tǒng)的優(yōu)化。增加監(jiān)管人員數(shù)量及其培訓(xùn)機(jī)會(huì)、提高內(nèi)部稽查與調(diào)查的質(zhì)量和頻次、推廣計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)等手段有助于監(jiān)管效率目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。同時(shí)，鼓勵(lì)稅務(wù)管理人員通過(guò)行政檢舉的方式舉報(bào)所在環(huán)境中的腐敗行為是提高查處概率的另一途徑。擴(kuò)大對(duì)行政舉報(bào)程序的宣傳、完善檢舉人保護(hù)政策是保障行政檢舉機(jī)制順利運(yùn)行的有效措施。此外，建立和完善財(cái)產(chǎn)申報(bào)制度是提高查處概率的間接手段。盡管一些國(guó)家和地區(qū)設(shè)置了獨(dú)立的機(jī)構(gòu)以保證財(cái)產(chǎn)申報(bào)制度的執(zhí)行并對(duì)可疑案件進(jìn)行調(diào)查，但腐敗官員仍可通過(guò)將財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移給親戚或朋友的方式掩蓋事實(shí)。因此，財(cái)產(chǎn)調(diào)查的范圍應(yīng)擴(kuò)大到有受賄嫌疑的稅務(wù)管理人員的近親屬。為提高腐敗行為處罰手段的有效性，在優(yōu)化查處機(jī)制的同時(shí)，還應(yīng)完善適用于腐敗定罪的立法體系和獨(dú)立有效的司法體系。

4.加大對(duì)腐敗行為的處罰力度

另一項(xiàng)能夠限制稅務(wù)管理人員腐敗動(dòng)機(jī)的因素就是加大腐敗行為的處罰力度。對(duì)于已查實(shí)收取納稅人賄賂的稅務(wù)管理人員，處罰手段除了開除公職和處以罰金外，還應(yīng)包括刑事處罰。在實(shí)踐中，經(jīng)常性實(shí)施的適度刑罰要比偶爾采用的嚴(yán)苛刑罰更有效。然而，由于稅務(wù)管理人員通常受到行政部門頒布的公務(wù)員法律、法規(guī)的保護(hù)，因而即使較為適度的刑罰也需要經(jīng)過(guò)相對(duì)復(fù)雜的行政處罰程序。盡管開除公職會(huì)造成就業(yè)機(jī)會(huì)與工資收入的喪失以及與之相關(guān)聯(lián)的名譽(yù)貶損，但開除公職只有在與有期徒刑和罰金等較重的懲罰措施配合使用時(shí)，才會(huì)有效。[6]一些國(guó)家的實(shí)踐表明，單純采用開除公職的懲罰很難對(duì)腐敗趨勢(shì)的蔓延起到遏制作用。*例如，菲耶爾斯塔和唐高登揭示了在烏干達(dá)稅務(wù)管理人員中盛行的一種觀念，即在稅務(wù)部門任職的目的就是在工作后的幾年內(nèi)盡快“撈錢”。即使最終因腐敗行為被發(fā)現(xiàn)而被查獲，開除公職對(duì)稅務(wù)管理人員的影響及其在遏制腐敗動(dòng)機(jī)中的作用也十分有限。詳見Odd-Helge Fjeldstad，and Bertil Tungodden.“Fiscal Corruption：A Vice or A Virtue?”. World Development，2003，31（8）：1459-1467。對(duì)此，日耶克格赫姆（Van Rijckeghem）和韋德（B.Weder）強(qiáng)調(diào)，如果將開除公職作為遏制腐敗的最高懲罰，就需要大幅度提高稅務(wù)管理人員的薪酬水平，因?yàn)樵诠膊块T中失去工作的機(jī)會(huì)成本會(huì)促使其遠(yuǎn)離腐敗。[7]

5.完善社會(huì)道德規(guī)范，強(qiáng)化稅收倫理觀念

強(qiáng)化稅務(wù)管理人員的責(zé)任感和倫理觀是防止稅務(wù)腐敗的重要措施。通過(guò)各種會(huì)議、論壇和內(nèi)部培訓(xùn)項(xiàng)目宣傳等方式，提高稅務(wù)管理人員的責(zé)任意識(shí)是世界各國(guó)的普遍做法。除了向稅務(wù)管理人員灌輸倫理道德觀之外，腐敗行為在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部的泛濫程度與整個(gè)社會(huì)的總體腐敗水平密切相關(guān)——稅務(wù)管理人員個(gè)人的腐敗傾向還取決于他們對(duì)稅收領(lǐng)域之外的腐敗狀況的感知。如果他們作為顧客，在其他社會(huì)環(huán)境中因腐敗的存在而利益受損，就很容易為自己在工作中的腐敗行為開脫?？梢姡悇?wù)管理人員選擇接受還是拒絕納稅人賄賂，在很大程度上取決于個(gè)人經(jīng)歷及其感受到的社會(huì)總體腐敗水平。相應(yīng)地，通過(guò)提高納稅人的社會(huì)責(zé)任意識(shí)并使其知曉稅款用途等宣傳活動(dòng)改善稅收遵從程度，有助于提升社會(huì)整體的倫理觀、道德感以及社會(huì)運(yùn)行的規(guī)范程度。[8]

在腐敗文化流行的環(huán)境下，培養(yǎng)稅務(wù)管理人員的道德感是非常困難的。在很多國(guó)家里，由于文化上的合法性，接受禮物并不總是被視為腐敗。盡管在判斷“行賄”和“表達(dá)感謝”之間的差別時(shí)，更重要的是看稅務(wù)管理人員得到的禮物是否使其行為影響納稅人的利益，但人們普遍認(rèn)為，禮物將或多或少地使接受者對(duì)提供者產(chǎn)生好感。因此，即使在提供稅收服務(wù)后接受價(jià)值有限的表達(dá)感激之物，且不立即對(duì)稅收管理行為產(chǎn)生影響，也可能導(dǎo)致特定腐敗接納關(guān)系的建立，進(jìn)而對(duì)腐敗環(huán)境起強(qiáng)化作用。因此，很多國(guó)家建立了用以明確職業(yè)道德的行為準(zhǔn)則，要求稅務(wù)管理人員嚴(yán)格遵守這些行為規(guī)范。*這些準(zhǔn)則涉及各類相關(guān)問(wèn)題，其中包括利益沖突與失職、財(cái)產(chǎn)披露、接受禮物或其他利益的饋贈(zèng)、信息保密和政治活動(dòng)等方面的要求。行為準(zhǔn)則除了具有教育意義之外，還可以比照其他法規(guī)嚴(yán)格執(zhí)行，其在實(shí)踐中的有效性取決于政府意愿以及在公共部門中的推廣程度。當(dāng)然，價(jià)值觀和思維方式的演變是一個(gè)長(zhǎng)期的過(guò)程，但明確行為準(zhǔn)則和道德責(zé)任是界定腐敗的可接受限度和建立腐敗公共監(jiān)督機(jī)制的前提。

（二）減少稅務(wù)管理人員的腐敗機(jī)會(huì)

1.簡(jiǎn)化稅制

稅務(wù)機(jī)構(gòu)內(nèi)部的腐敗、納稅人逃稅和行賄在更為簡(jiǎn)化和透明的稅制框架下發(fā)生的概率相對(duì)較小。一些研究者認(rèn)為，20世紀(jì)90年代發(fā)生在蘇聯(lián)的大規(guī)模腐敗，在很大程度上是由極其復(fù)雜和透明度較差的稅制所導(dǎo)致的。[9]簡(jiǎn)化稅制應(yīng)當(dāng)以減少稅收種類和簡(jiǎn)化稅率結(jié)構(gòu)為目標(biāo)，包括減少納稅申報(bào)表的數(shù)量和那些僅僅是增加納稅環(huán)節(jié)而對(duì)稅收遵從并無(wú)裨益的冗余規(guī)定，減少稅收優(yōu)惠待遇，以及避免實(shí)施細(xì)則的頻繁調(diào)整。具體地說(shuō)，對(duì)于普通居民來(lái)說(shuō)，稅制的調(diào)整應(yīng)趨向于更為簡(jiǎn)單易懂，進(jìn)而減少納稅人與稅收管理人員直接接觸的機(jī)會(huì)。同時(shí)，通過(guò)簡(jiǎn)化審批程序（如表格、證明、簽章等的數(shù)量和頻次）減少稅務(wù)管理人員的自由裁量權(quán)。這不僅能減少稅務(wù)管理人員借故拖延處理稅收事項(xiàng)的機(jī)會(huì)，同時(shí)也能降低納稅人在時(shí)間和資金方面的納稅遵從成本，從而進(jìn)一步削弱其逃稅和賄賂稅務(wù)管理人員的動(dòng)機(jī)。

2.完善稅收征管程序和監(jiān)管機(jī)制

從稅收管理角度看，管理程序的完善無(wú)疑有利于減少稅務(wù)管理人員的腐敗機(jī)會(huì)。在這方面，最重要的是明確劃分稅務(wù)部門中各層級(jí)和領(lǐng)域間的縱向和橫向職責(zé)，建立有效的信息系統(tǒng)和確定與之相適應(yīng)的稅務(wù)稽查手段、績(jī)效目標(biāo)和評(píng)估方法。同時(shí)，更加透明的稅收管理體系和廣泛的監(jiān)督機(jī)制（包括在信息系統(tǒng)中保留工作記錄、建立制度化的交叉核對(duì)流程、采用內(nèi)外部結(jié)合的稽查模式等）使稅務(wù)管理人員的合謀變得更加困難。此外，針對(duì)試圖克服行政上的障礙以得到更快服務(wù)的納稅人，一方面可以采用郵寄、電話、網(wǎng)絡(luò)等多種稅收申報(bào)和繳納方式并擴(kuò)展電子服務(wù)、一站式服務(wù)的適用范圍，以限制稅務(wù)管理人員和納稅人的直接接觸；另一方面，公布詳細(xì)的稅收服務(wù)項(xiàng)目和標(biāo)準(zhǔn)，明確界定并公開納稅人權(quán)利，規(guī)定稅務(wù)部門受理和完成既定稅收事項(xiàng)的時(shí)限。

3.削減稅務(wù)管理人員的自由裁量權(quán)

削減稅務(wù)管理人員的自由裁量權(quán)是控制稅收腐敗的一個(gè)關(guān)鍵要素。稅務(wù)管理人員在稅收優(yōu)惠待遇資格認(rèn)定、納稅評(píng)估和貨物分類等方面的自由裁量權(quán)，可以通過(guò)清理稅收優(yōu)惠待遇、規(guī)范評(píng)估規(guī)則、簡(jiǎn)化貨物分類目錄，以及采用標(biāo)準(zhǔn)化電子系統(tǒng)實(shí)施納稅評(píng)估和商品分類等措施予以限制。同樣，在稅務(wù)稽查中采用自動(dòng)選案機(jī)制，也可以減少稅務(wù)管理人員的腐敗機(jī)會(huì)。

輪崗制是避免納稅人與稅務(wù)管理人員之間關(guān)系過(guò)于親密的一項(xiàng)措施。這種方式有助于加強(qiáng)對(duì)稅收征管活動(dòng)的監(jiān)管，減少特殊職能部門工作人員在執(zhí)行過(guò)程中的壟斷權(quán)力。與對(duì)稅務(wù)管理人員的工作進(jìn)行隨機(jī)分配一樣，將相關(guān)人員在納稅評(píng)估、稅款征收和稅務(wù)稽查等方面的責(zé)任分離，有助于限制稅務(wù)管理人員在工作中形成聯(lián)盟。按照這一思路，將稅務(wù)部門的組織結(jié)構(gòu)從基于稅收類型的設(shè)置轉(zhuǎn)變?yōu)榛诼毮艿脑O(shè)置也將在一定程度上限制稅務(wù)管理人員的自由裁量權(quán)。此外，建立有效的稅收救濟(jì)機(jī)制使納稅人可以挑戰(zhàn)稅務(wù)管理人員的決議，免于受到稅務(wù)部門的武斷評(píng)估，鞏固了稅收管理中的公平觀，對(duì)稅務(wù)管理人員濫用權(quán)力形成某種制約，從而減少稅務(wù)管理人員的腐敗機(jī)會(huì)。

4.避免人員調(diào)整政治化

在稅務(wù)部門中，出于政治原因而做出的人事調(diào)整往往會(huì)使稅務(wù)管理人員產(chǎn)生較強(qiáng)的依附感，并使其所在部門具有明顯的裙帶關(guān)系氛圍，進(jìn)而導(dǎo)致更高的腐敗行為發(fā)生幾率。以稅收績(jī)效為目標(biāo)的公務(wù)員招募、專業(yè)的職業(yè)培訓(xùn)、透明的薪酬待遇和職務(wù)晉升機(jī)制的引入，將大大削弱稅務(wù)管理人員的政治化任免以及稅收腐敗發(fā)生的幾率。征募與遴選、職業(yè)發(fā)展和薪酬調(diào)整的公正性能夠使稅務(wù)管理人員確信，對(duì)其工作狀況的評(píng)價(jià)基于稅收工作績(jī)效；其職務(wù)和工資不會(huì)因相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)的變動(dòng)而受到損害；也沒(méi)有人會(huì)一直因?yàn)檎尉売啥鵁o(wú)法在工作中得到公正的待遇。值得注意的是，依據(jù)政府俘獲的性質(zhì)，對(duì)行政腐敗的監(jiān)控機(jī)制應(yīng)被置于政治力量的影響范圍之外，只有這樣，才能保證其有效性。因此，對(duì)重大腐敗行為的治理應(yīng)該依靠制度，包括最高檢察機(jī)構(gòu)、民間社會(huì)組織和媒體調(diào)查監(jiān)督的共同參與。

五、結(jié)論

稅收腐敗是指稅務(wù)管理人員在征稅或提供稅收服務(wù)的過(guò)程中濫用公共權(quán)力獲取私人利益。除了在稅法執(zhí)行過(guò)程中發(fā)生的腐敗行為以外，稅收領(lǐng)域還存在著通過(guò)制定稅收規(guī)則保護(hù)特定納稅人利益的腐敗。前者通常被稱為行政腐敗，后者則被稱為政府俘獲。盡管在稅收領(lǐng)域，行政腐敗與政府俘獲存在著密切的關(guān)聯(lián)，但是對(duì)于前者，反腐敗措施主要集中于稅務(wù)管理程序之中；對(duì)于后者而言，反腐敗措施則主要處于稅務(wù)管理之外，包括與立法相關(guān)的政治程序與制度的設(shè)計(jì)與完善。

從稅收腐敗的成因看，納稅人行賄的目的在于取得對(duì)自身有利的稅收待遇和在不遵從行為中獲得稅務(wù)管理人員的幫助。因此，只要行賄者的邊際收益高于行賄的成本，腐敗交易就存在可能性。對(duì)于稅務(wù)管理人員而言，導(dǎo)致稅收腐敗的要素包括對(duì)稅務(wù)管理人員動(dòng)機(jī)產(chǎn)生影響的激勵(lì)要素和為其腐敗行為創(chuàng)造機(jī)會(huì)窗口的要素。影響稅務(wù)管理人員的腐敗意愿的因素主要包括稅務(wù)部門的工資水平、腐敗為稅務(wù)管理人員個(gè)人帶來(lái)的收益、腐敗行為被發(fā)現(xiàn)和查處的概率、因腐敗受到處罰的代價(jià)以及社會(huì)道德規(guī)范與價(jià)值觀念。制約稅務(wù)管理人員腐敗行為實(shí)施能力的機(jī)會(huì)窗口包括過(guò)于復(fù)雜的稅制、不盡完善的稅收管理監(jiān)控機(jī)制、過(guò)大的稅務(wù)管理人員的自由裁量權(quán)以及稅務(wù)部門的政治性調(diào)整。相應(yīng)地，弱化稅務(wù)管理人員腐敗動(dòng)機(jī)的措施包括完善反腐敗的激勵(lì)補(bǔ)償機(jī)制、降低納稅人的稅收負(fù)擔(dān)、提高查處概率、加大腐敗行為的處罰力度以及完善社會(huì)道德規(guī)范和稅收倫理觀念。減少稅務(wù)管理人員腐敗機(jī)會(huì)的策略包括簡(jiǎn)化稅制、完善稅收征管程序和監(jiān)管機(jī)制、削減稅務(wù)管理人員的自由裁量權(quán)以及實(shí)現(xiàn)稅務(wù)管理人員的去政治化。

隨著由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型，中國(guó)腐敗交易活動(dòng)漸呈上升趨勢(shì)[10]，成為全社會(huì)普遍關(guān)注的焦點(diǎn)問(wèn)題。例如，透明國(guó)際（Transparency International）公布的調(diào)查數(shù)據(jù)顯示，2015年中國(guó)腐敗感知指數(shù)（Corruption Perception Index，簡(jiǎn)稱CPI）在168個(gè)國(guó)家中列第83位。*詳見Transparency International.“Corruption Perceptions Index 2015”.http：//chartsbin.com/view/38836.《人民論壇》發(fā)起的問(wèn)卷反饋結(jié)果表明，82.3%的受訪者認(rèn)為“腐敗問(wèn)題突破民眾承受底線”，位居未來(lái)10年10大挑戰(zhàn)之首。[11]胡鞍鋼、過(guò)勇的調(diào)研結(jié)果表明，海關(guān)、稅收系統(tǒng)與壟斷行業(yè)一并成為中國(guó)最易滋生腐敗的領(lǐng)域。[12]事實(shí)上，稅收腐敗削弱了政府的征稅權(quán)，侵蝕了政府行政的政治基礎(chǔ)，削弱了國(guó)家治理能力。在稅收收入持續(xù)增長(zhǎng)的情況下，如何完善現(xiàn)有稅制和征管流程，有效遏制腐敗，保障公共利益是稅制改革進(jìn)程中無(wú)法回避的重要課題。

《“十三五”規(guī)劃綱要》提出了“深化國(guó)稅、地稅征管體制改革，完善稅收征管方式，提高稅收征管效能”的戰(zhàn)略舉措。從政府與社會(huì)成員的互動(dòng)關(guān)系上看，稅收征管使社會(huì)成員通過(guò)公共機(jī)構(gòu)與政府產(chǎn)生聯(lián)系。因此，稅收征管水平的高低決定了社會(huì)成員對(duì)政府以及國(guó)家治理能力的感受和態(tài)度。在稅收征納過(guò)程中，納稅人與稅務(wù)管理人員之間的關(guān)系非常敏感。事實(shí)表明，稅收腐敗可能發(fā)生于包括稅務(wù)登記、賬簿和憑證管理、發(fā)票管理、納稅申報(bào)、稅款征收、稅務(wù)檢查以及滯納金和罰款等在內(nèi)的所有征納環(huán)節(jié)。短期看，解決這一問(wèn)題的現(xiàn)實(shí)路徑包括兩個(gè)方面：一是通過(guò)實(shí)施和推廣電子申報(bào)和網(wǎng)絡(luò)服務(wù)等非人格化的管理方式，限制稅務(wù)管理人員和納稅人的直接接觸，計(jì)算機(jī)和互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的廣泛應(yīng)用為這一思路的實(shí)現(xiàn)提供了可能。二是將稅收征管寓于納稅服務(wù)，通過(guò)細(xì)化納稅服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)提高稅收征管效能，進(jìn)而在促進(jìn)稅收遵從水平提高的同時(shí)，遏制腐敗行為的發(fā)生。從長(zhǎng)期看，隨著中國(guó)稅收法律和制度體系的完善，作為代議機(jī)關(guān)的全國(guó)人民代表大會(huì)應(yīng)逐步減少對(duì)行政部門的授權(quán)，以避免參與制定、修改法律或?qū)扔蟹蛇M(jìn)行限定性解釋的相關(guān)人員成為政府俘獲的主體，從而在更大程度上發(fā)揮代議機(jī)關(guān)的職能作用，實(shí)現(xiàn)社會(huì)成員抑制腐敗的訴求。

[1] Jorge Martinez-Vazquez，Javier Arze del Granado，and Jameson Boex.FightingCorruptioninthePublicSector.Washington：Emerald Group Publishing Limited，2007.

[2] Gorge T.Abed，and Hamid R.Davoodi.“Corruption，Structural Reforms and Economic Performance in the Transition Economies”.IMFWorkingPaper，WP/00/132，2000.

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[4] Tan Ah Leak，T.A.“The Experience of Singapore in Combating Corruption”.In Rick Stapenhurst，and Sahr J.Kpundeh（eds.）.CurbingCorruption：TowardAModelforBuildingNationalIntegrity.Washington D.C.：World Bank，1999：59-66.

[5] Arthur J.Mann，and Robert Smith.“Tax Attitudes and Tax Evasion in Puerto Rico：A Survey of Upper Income Professionals”.JournalofEconomicDevelopment, 1988，13（1）：121-141.

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[8] Marsha Blumenthal，Charles W.Christian，and Joel B.Slemrod.“Do Normative Appeals Affect Tax Compliance? Evidence from A Controlled Experiment in Minnesota”.NationalTaxJournal，2001，54（1）：125-136.

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[10] 谷成、曲紅寶、王遠(yuǎn)林：《腐敗、經(jīng)濟(jì)尋租與公共支出結(jié)構(gòu)——基于2007—2013年中國(guó)省級(jí)面板數(shù)據(jù)的分析》，載《財(cái)貿(mào)經(jīng)濟(jì)》，2016（3）。

[11] 高源、馬靜：《“未來(lái)10年10大挑戰(zhàn)”調(diào)查報(bào)告》，載《人民論壇》，2009（24）。

[12] 胡鞍鋼、過(guò)勇：《轉(zhuǎn)型期防治腐敗的綜合戰(zhàn)略與制度設(shè)計(jì)》，載《管理世界》，2001（6）。

（責(zé)任編輯 武京閩）

Motivation and Governance of Tax Corruption：A Theoretical Study on Interaction between Taxpayer and Tax Officers

GU Cheng，Swando Sirait，QU Hong-bao

（School of Public Finance and Taxation，Dongbei University of Finance and Economics，Dalian，Liaoning 116025）

Tax corruption can be defined as the abuse of public office for private gain in connection with the delivery of services to taxpayers and the collection of taxes.A theoretical study on behavior of taxpayers and tax officers indicates that taxpayers pay for two groups of corrupt services：tax evasion and preferred treatment，while the motives of tax officers can be classified as incentive factors and windows of opportunity.Accordingly，improvement of incentive compensation mechanism，decreases in tax burden on taxpayers，increase in the profitability of detection，stricter enforcement of penalties for corruption，and instilling ethics will reduce tax officers’ motivations for corruption.Simplification of tax system，optimization of tax administration process and oversight mechanism，reduction of discretionary power of tax officers，and avoiding politicization of civil servants will reduce opportunities for corruption of tax officers.

tax corruption；incentive factors；windows of opportunity

國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金重點(diǎn)項(xiàng)目“現(xiàn)代財(cái)政視閾下稅收體系構(gòu)建研究”（16AJY021）；教育部人文社科研究一般項(xiàng)目“財(cái)政腐敗的動(dòng)因、效應(yīng)及其治理：基于中國(guó)財(cái)政體制的理論分析與實(shí)證檢驗(yàn)”（15YJA790017）

谷成：經(jīng)濟(jì)學(xué)博士，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院教授；斯旺都·西雷特、曲紅寶：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院博士研究生（遼寧 大連 116025）