中國(guó)非居民企業(yè)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓反避稅規(guī)則的反思與完善

陳晴，張濤

(重慶大學(xué)法學(xué)院，重慶400044)

摘要:中國(guó)已初步建立了針對(duì)非居民企業(yè)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓的反避稅調(diào)整機(jī)制，以預(yù)防和處置可能出現(xiàn)的稅務(wù)欺詐或避稅行為。然而，稅收管轄權(quán)的不完備性、認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的模糊性，以及稅收征管模式等方面的制度性缺陷，已經(jīng)成為實(shí)現(xiàn)特別稅收調(diào)整意圖的障礙。結(jié)合中國(guó)反避稅實(shí)踐以及深化財(cái)稅體制改革的整體部署，應(yīng)在堅(jiān)持稅收法定主義的前提下，健全立法、完善規(guī)則，以實(shí)現(xiàn)國(guó)際稅收協(xié)作與正義。

關(guān)鍵詞:非居民企業(yè);間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓;實(shí)質(zhì)課稅原則;合理商業(yè)目的;稅收正義

中圖分類號(hào):D922. 22

文章編號(hào):1008-5831(2015)05-0152-07

doi:10.11835/j.issn.1008－5831.2015.05.021歡迎按以下格式引用:陳晴，張濤.中國(guó)非居民企業(yè)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓反避稅規(guī)則的反思與完善［J］.重慶大學(xué)學(xué)報(bào):社會(huì)科學(xué)版，2015 (5):152－159.

基金項(xiàng)目:中央高校基本業(yè)務(wù)科研業(yè)務(wù)費(fèi)人文社科類重點(diǎn)項(xiàng)目(CQDXWL—2012—Z025)

作者簡(jiǎn)介:陳晴，重慶大學(xué)法學(xué)院副教授，法學(xué)博士，碩士研究生導(dǎo)師，主要從事財(cái)稅金融法研究。

文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A

Citation Format:CHEN Qing，ZHANG Tao.Reflection and improvement on anti-avoidance rules concerning indirect equity transfer of non-resident enterprises in China［J］.Journal of Chongqing University:Social Science Edition，2015(5):152－159.

修回日期:2015－06－16

①中國(guó)企業(yè)所得稅法上的非居民企業(yè)，是指依照外國(guó)(地區(qū))法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國(guó)境內(nèi)，但在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但有來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得的企業(yè)。參見(jiàn)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第2條。

一、非居民企業(yè)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓對(duì)稅收主權(quán)的挑戰(zhàn)

在中國(guó)大陸地區(qū)，非居民企業(yè)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓并不是一個(gè)嚴(yán)格意義上的法律概念，但因其離岸交易所具有的復(fù)雜性、隱蔽性以及潛在的避稅效應(yīng)，逐漸引起稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)注。根據(jù)轉(zhuǎn)讓股權(quán)的非居民企業(yè)①與被轉(zhuǎn)讓居民企業(yè)之間的關(guān)系不同，非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓可分為直接轉(zhuǎn)讓和間接轉(zhuǎn)讓。前者是由直接持有中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)的非居民企業(yè)所進(jìn)行的轉(zhuǎn)讓行為，后者則是通過(guò)在境外設(shè)立直接或間接擁有中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)的中間控股公司，并以轉(zhuǎn)讓該中間公司股權(quán)的交易方式實(shí)現(xiàn)對(duì)居民企業(yè)股權(quán)的轉(zhuǎn)讓，其交易結(jié)構(gòu)如圖1所示。境外資者A公司在境外成立控股企業(yè)B公司，而B(niǎo)公司又直接或者間接持有中國(guó)境內(nèi)企業(yè)C公司的股份或者不動(dòng)產(chǎn)等權(quán)益，若A公司向境外D公司轉(zhuǎn)讓其持有的B公司股權(quán)，其實(shí)質(zhì)上就是間接轉(zhuǎn)讓了C公司股權(quán)。

圖1　非居民企業(yè)股權(quán)間接轉(zhuǎn)讓

除此之外，非居民企業(yè)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓通常會(huì)利用“國(guó)際避稅港”(Tax Heavens)較低的企業(yè)所得稅率以及反重復(fù)征稅條約所帶來(lái)的稅收優(yōu)惠。以印度為例，由于其與毛里求斯所締結(jié)的《避免雙重征稅協(xié)定》對(duì)源自后者的投資給予稅收優(yōu)惠，使得毛里求斯成為境外公司向印度進(jìn)行直接投資的導(dǎo)管?chē)?guó)家，在過(guò)去10年里，來(lái)

自該國(guó)的投資占印度外來(lái)直接投資的比例高達(dá)42%［1］。改革開(kāi)放以來(lái)，中國(guó)經(jīng)濟(jì)持續(xù)高速增長(zhǎng)，來(lái)華投資逐年增加，累積于股權(quán)、不動(dòng)產(chǎn)等財(cái)產(chǎn)價(jià)值中的資本增值成為重要的跨境稅源。根據(jù)中國(guó)現(xiàn)行稅法的一般性規(guī)定，非居民企業(yè)直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)應(yīng)繳納所得稅，而間接轉(zhuǎn)讓則不需要②根據(jù)中國(guó)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第7條的規(guī)定，權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照被投資企業(yè)所在地來(lái)確定是否屬于來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)或境外 收入。這就意味著非居民企業(yè)所轉(zhuǎn)讓股權(quán)的企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)，才需要向中國(guó)政府納稅。。因此，一些非居民企業(yè)出于稅收上的考慮，通過(guò)特殊的組織及交易結(jié)構(gòu)安排，將直接轉(zhuǎn)讓交易包裝成間接轉(zhuǎn)讓交易，以達(dá)到轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，規(guī)避收入來(lái)源地稅收管轄的目的，這有悖于稅收公平原則，也嚴(yán)重侵蝕了投資所在國(guó)稅基，損害中國(guó)稅收主權(quán)。

外商對(duì)華投資偏好離岸模式有多方面原因，其中最主要的是中國(guó)外商投資法律尚不完備，適應(yīng)中國(guó)的企業(yè)法律需要付出高昂的“學(xué)習(xí)”成本，而選擇離岸經(jīng)營(yíng)則更為靈活、便利［2］。然而，以離岸市場(chǎng)為基礎(chǔ)架構(gòu)的間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓使得外國(guó)投資者的實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)行為游離于中國(guó)法律管轄之外，基于避稅(tax avoidance)所進(jìn)行的組織安排或交易活動(dòng)實(shí)際上“為法律解釋提供了一種經(jīng)久不衰的測(cè)試”［3］，也考驗(yàn)著一個(gè)國(guó)家反避稅立法和稅收征管的應(yīng)對(duì)能力。近年來(lái)，立足于一般反避稅規(guī)則，中國(guó)稅務(wù)主管機(jī)關(guān)逐步加大對(duì)非居民企業(yè)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收調(diào)整，但往往受囿于既有規(guī)則體系中的合法性缺陷、結(jié)構(gòu)性失衡以及缺乏透明度等問(wèn)題而舉步維艱。例如，股權(quán)交易公允價(jià)值不易確定，以致“獨(dú)立交易”原則難以落實(shí);涉稅信息來(lái)源不暢且缺乏制度與技術(shù)上的保障阻礙了納稅征管［4］;一般反避稅條款過(guò)于原則，判定間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為的標(biāo)準(zhǔn)模糊。因此，在中國(guó)已經(jīng)加入了G20框架下的國(guó)際反避稅大行動(dòng)——稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移行動(dòng)計(jì)劃(BEPS)的背景下③參見(jiàn):新華網(wǎng).中國(guó)全面加入G20框架下國(guó)際反避稅大行動(dòng)［EB/OL］.(2014－09－22)［2015－01－30］.http://news.xinhuanet.com/world/ 2014－09/22/c_1112577127.htm.，如何提高國(guó)內(nèi)反避稅立法的效力位階，增強(qiáng)反避稅規(guī)則的正當(dāng)性和可操作性，保障稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)獲取稅收信息，加強(qiáng)國(guó)際稅收征管合作等問(wèn)題都需要在中國(guó)未來(lái)反避稅立法中予以深入反思和解決。

二、中國(guó)非居民企業(yè)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓反避稅規(guī)則的基本架構(gòu)

借助于統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅法的改革，中國(guó)確立了“特別反避稅條款”(Special Anti-Avoidance Rules，SAAR)與“一般反避稅條款”(General Anti-Avoidance Rules，GAAR)相結(jié)合的特別納稅調(diào)整模式。《企業(yè)所得稅法》第47條作為兜底性的一般反避稅條款，將無(wú)法歸集于轉(zhuǎn)讓定價(jià)、資本弱化等具體的反避稅調(diào)整范圍，且不具有合理商業(yè)目的，應(yīng)將減少其應(yīng)納稅收入的非定型化避稅行為納入稅法規(guī)制之下;《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(以下簡(jiǎn)稱〈實(shí)施條例〉)第120條則對(duì)“不具有合理商業(yè)目的”闡釋為以減少、免除或者推遲繳納稅款為目的。隨后制定的《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法》第92條允許稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)存在濫用稅收優(yōu)惠、稅收協(xié)定、公司組織形式以及利用避稅港等形式進(jìn)行避稅安排的企業(yè)，啟動(dòng)一般反避稅調(diào)查。

2009年12月10日④?chē)?guó)家稅務(wù)總局制定的包括《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》、《國(guó)稅涵〔2009〕第698號(hào)文》、《非居民企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法》等一系列部門(mén)規(guī)章，其頒布時(shí)間均晚于《企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》，但為保證規(guī)則適用的協(xié)調(diào)性，統(tǒng)一將生效時(shí)間提前為2008年1月1日。國(guó)家稅務(wù)總局頒布的《關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》(以下簡(jiǎn)稱《國(guó)稅涵〔2009〕第698號(hào)文》)，對(duì)間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)作出了特別規(guī)定:一是規(guī)定提供資料義務(wù)，即當(dāng)被轉(zhuǎn)讓的境外控股公司所在國(guó)(地區(qū))實(shí)際稅負(fù)低于12.5%或者對(duì)其居民境外所得不征所得稅的，境外投資者(實(shí)際控制方)應(yīng)向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國(guó)居民企業(yè)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)提供相應(yīng)的資料;二是確立“穿透”原則，即通過(guò)濫用組織形式等安排間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)，且不具有合理的商業(yè)目的，以規(guī)避納稅義務(wù)的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可按照“實(shí)質(zhì)重于形式”原則對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為重新定性，否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在⑤2015年2月3日頒布施行的《關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》已將上述兩方面所涉及的條款予以廢止。，并依法征收企業(yè)所得稅。2009－2013年期間，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局還陸續(xù)制定了《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》、《非居民企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法》、《關(guān)于如何理解和認(rèn)定稅收協(xié)定中“受益所有人”的通知》、《關(guān)于非居民企業(yè)所得稅管理若干問(wèn)題的公告》、《關(guān)于非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓適用特殊性稅務(wù)處理有關(guān)問(wèn)題的公告》等部門(mén)規(guī)章，分別從濫用組織形式中的“導(dǎo)管公司”⑥“導(dǎo)管公司”通常是以逃避或減少、轉(zhuǎn)移或累積利潤(rùn)等目的而設(shè)立的公司，其僅在所在國(guó)登記注冊(cè)，以滿足法律所要求的組織形式，而不從事 制造、經(jīng)銷(xiāo)、管理等實(shí)質(zhì)性活動(dòng)。參見(jiàn)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于如何理解和認(rèn)定稅收協(xié)定中的“受益所有人”的通知》(國(guó)稅涵〔2009〕第601號(hào))。認(rèn)定、稅務(wù)處理、國(guó)際稅收情報(bào)交流等不同角度對(duì)非居民企業(yè)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓的反避稅調(diào)整作出相應(yīng)規(guī)定。

近兩年，國(guó)家稅務(wù)總局又先后從程序和實(shí)體等方面規(guī)范、增強(qiáng)反避稅政策的確定性和合理性。《一般反避稅管理辦法(試行)》(以下簡(jiǎn)稱《試行辦法》)明確了諸如“稅收利益”、“避稅安排”等關(guān)鍵概念的內(nèi)涵，規(guī)

范了立案、調(diào)查、結(jié)案等反避稅管理流程，以及各階段中不同層級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的職權(quán)，同時(shí)賦予被調(diào)查企業(yè)享有提出異議、申請(qǐng)救濟(jì)與協(xié)調(diào)解決爭(zhēng)議等權(quán)利，健全了中國(guó)一般反避稅的程序性規(guī)則。2015年2月3日頒布施行的《關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》(以下簡(jiǎn)稱《間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)公告》)界定了間接轉(zhuǎn)讓包括股權(quán)、不動(dòng)產(chǎn)等中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)行為的含義，以及適用一般反避稅規(guī)則的范圍和結(jié)果;區(qū)別于《國(guó)稅涵〔2009〕第698號(hào)文》等原有規(guī)則，該公告把強(qiáng)制信息報(bào)告義務(wù)調(diào)整為自主選擇報(bào)告信息，擴(kuò)大了報(bào)告主體范圍，并通過(guò)后續(xù)法律責(zé)任引導(dǎo)和鼓勵(lì)主動(dòng)提供資料;將非居民間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓反避稅集中于不具有合理商業(yè)目的的避稅安排，確立了更為全面、合理的判斷標(biāo)準(zhǔn)，并通過(guò)建立“黑名單”和“安全港規(guī)則”，在加大打擊國(guó)際避稅的同時(shí)，保護(hù)正當(dāng)?shù)纳虡I(yè)活動(dòng)，這在相當(dāng)程度上減輕了企業(yè)的遵從成本，加強(qiáng)了對(duì)跨境稅源的管理，進(jìn)而優(yōu)化了稅收征管架構(gòu)。

三、中國(guó)非居民企業(yè)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓反避稅規(guī)則的制度性缺陷

中國(guó)已經(jīng)初步構(gòu)建了包括非居民企業(yè)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓在內(nèi)的一般反避稅調(diào)整規(guī)則體系。目前，宏觀經(jīng)濟(jì)面臨較大下行壓力，經(jīng)濟(jì)增速呈現(xiàn)出逐年放緩之勢(shì)⑦2009－2013年期間，中國(guó)GOP同比增長(zhǎng)8.7%、10.3%、9.2%、7.8%和7.7%，增速趨緩。根據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局2015年1月21日公布2014年度GDP初步核算數(shù)據(jù)顯示，2014年度全國(guó)GDP為636 463億元，同比增長(zhǎng)7.4%。，加劇了境外直接投資的停滯或反向流動(dòng)，各地針對(duì)非居民企業(yè)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓的反避稅調(diào)查案件激增，逐漸暴露出現(xiàn)有規(guī)則存在的制度性缺陷。

(一)反避稅規(guī)則效力層次較低，蘊(yùn)涵一定的法律風(fēng)險(xiǎn)

在中國(guó)大陸地區(qū)，稅收法定主義對(duì)創(chuàng)制稅收規(guī)范的應(yīng)然性要求與實(shí)際狀況存在較大差距⑧在現(xiàn)行的稅收規(guī)范體系中，僅有《企業(yè)所得稅法》、《個(gè)人所得稅法》、《車(chē)船稅法》以及《稅收征收管理法》等4部由權(quán)力機(jī)關(guān)制定的法律。，來(lái)自財(cái)稅機(jī)關(guān)的各種規(guī)則實(shí)際上成為稅收征管的權(quán)源和依據(jù)，以致政府的財(cái)稅權(quán)力譜系不斷擴(kuò)張而趨于“自給自足”。有學(xué)者將這種制定規(guī)則的權(quán)力概稱為稅收剩余立法權(quán)，并認(rèn)為其不僅可能來(lái)自立法機(jī)關(guān)主觀上的授權(quán)，也可能符合稅收征管客觀上的需要［5］。改革開(kāi)放以來(lái)，最高權(quán)力機(jī)關(guān)對(duì)國(guó)務(wù)院的授權(quán)立法很好地兼顧了這兩種可能性。然而，立法、行政與司法之間的分權(quán)與制衡是優(yōu)化國(guó)家權(quán)力結(jié)構(gòu)與提高國(guó)家治理能力的前提和基礎(chǔ)，盡管政府是社會(huì)經(jīng)濟(jì)制度變遷的主導(dǎo)力量，從而使得行政權(quán)力顯然高于其他兩種制衡性權(quán)力［6］。行政權(quán)在稅收領(lǐng)域向立法權(quán)的“侵蝕”也有利于提高權(quán)力運(yùn)行的靈活性和效率，但稅收立法權(quán)的歸位是依法治稅的必然要求和制度保障。以法律形式對(duì)國(guó)家稅收權(quán)力的占有、分配、行使和遵守作出明確規(guī)定，達(dá)到既保障國(guó)家的稅收利益又排除以國(guó)家的名義對(duì)納稅人權(quán)益的不法侵害的目的［7］。反避稅調(diào)整屬于稅務(wù)行政管理的范疇，普遍而廣泛的行政立法可以提高效率，但實(shí)踐中以財(cái)稅主管部委所制定的部門(mén)規(guī)章，甚至是更低層次的其他規(guī)范性文件作為主要依據(jù)，不僅有違以稅收法定為核心依法治稅改革要求，也可能在未來(lái)的司法審查中面臨法律依據(jù)不足的尷尬，而來(lái)自域外的司法審判結(jié)果⑨在“沃達(dá)豐案”中，印度最高法院駁回孟買(mǎi)地方法院的判決，判令稅務(wù)機(jī)關(guān)在2個(gè)月內(nèi)，退還納稅人根據(jù)前述判決繳納的250億盧比以及按照4%年利率計(jì)算產(chǎn)生的利息。參見(jiàn)黎頌喜《非居民企業(yè)間轉(zhuǎn)讓居民企業(yè)股權(quán)征稅問(wèn)題的國(guó)際實(shí)踐》(《國(guó)際稅收》2013年第3期)。已經(jīng)預(yù)示著這種法律風(fēng)險(xiǎn)的客觀存在。

申請(qǐng)行政復(fù)議、提起行政訴訟是納稅人依法享有的救濟(jì)性權(quán)利，以主張和維護(hù)正當(dāng)?shù)亩愂諜?quán)益。按照中國(guó)行政訴訟法的規(guī)定，部門(mén)規(guī)章不是司法裁決的直接依據(jù)，對(duì)法院不具有絕對(duì)的拘束力，“參照”適用意味著法院可以對(duì)規(guī)章進(jìn)行選擇性適用(10)人民法院審理行政案件，以法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、民族自治地方的自治條例和單行條例為依據(jù)，參照規(guī)章。就法理及司法實(shí)踐而論，此處的“依據(jù)”是指法院必須要根據(jù)上述規(guī)范性文件作出判決，即法院對(duì)法律、法規(guī)負(fù)有必須適用的義務(wù);而所謂的“參照”則意味著規(guī)章從總體上說(shuō)對(duì)法院不具有絕對(duì)的拘束力，它所表達(dá)的實(shí)質(zhì)意義在于賦予法院對(duì)規(guī)章的選擇適用權(quán)。參見(jiàn)付國(guó)華、李向陽(yáng)《規(guī)章在行政審判中的參照適用》(《人民司法》2011年第24期)?，伂?。一旦爭(zhēng)議進(jìn)入訴訟環(huán)節(jié)，法律、行政法規(guī)的原則性條款無(wú)法為稅務(wù)機(jī)關(guān)的反避稅決定提供實(shí)質(zhì)性支撐，而部門(mén)規(guī)章或是稅務(wù)機(jī)關(guān)下發(fā)的“通知”、“文件”等其他規(guī)范性文件又不能直接作為司法判決的根據(jù)，案件的審理與裁決將更多地依賴法官在合法性依據(jù)與確定性依據(jù)之間的自由裁量，如此必將影響法律適用的穩(wěn)定性和可預(yù)測(cè)性:一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)將可能因敗訴而不得不退還已經(jīng)補(bǔ)征的稅款，國(guó)家稅收權(quán)益受損;另一方面，納稅人的可信賴?yán)嬉约捌渌戏?quán)利將遭受以國(guó)家名義的侵害，并難以通過(guò)司法審判獲得救濟(jì)。

(二)稅收管轄的法律依據(jù)不明確，反避稅調(diào)整的合法性受到質(zhì)疑

稅收管轄權(quán)是一個(gè)國(guó)家對(duì)非居民企業(yè)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓進(jìn)行反避稅調(diào)整的前提。有學(xué)者認(rèn)為，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入屬于權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)以被投資企業(yè)所得地原則來(lái)確定與行使所得來(lái)源地管轄權(quán)。盡管缺乏必要的區(qū)分，但無(wú)論文意解釋還是目的解釋，均無(wú)法將股權(quán)間接轉(zhuǎn)讓中的被投資企業(yè)所在國(guó)的稅收管轄權(quán)

予以排除在外，即中國(guó)稅法并沒(méi)有放棄對(duì)股權(quán)間接轉(zhuǎn)讓所得的稅收管轄權(quán)［8］;但也有學(xué)者指出，《國(guó)稅函〔2009〕第698號(hào)文》等部門(mén)規(guī)章對(duì)非居民企業(yè)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓的規(guī)定理解為《企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》等上位法所確立的所得來(lái)源地判斷規(guī)則之“例外”顯然不妥。因?yàn)橹袊?guó)《立法法》并不允許部門(mén)規(guī)章為法律法規(guī)設(shè)定任何“特例”，因此該項(xiàng)征稅權(quán)的確立并不具有合法性基礎(chǔ)［9］;同樣是基于不同效力層次規(guī)范的考察，《國(guó)稅函〔2009〕第698號(hào)文》與上位法規(guī)的銜接并不緊密，看不出是對(duì)后者的解釋，而更像是一種突破［10］。這里需要強(qiáng)調(diào)的是，沒(méi)有放棄或是突破并不意味著就一定擁有，對(duì)征稅權(quán)的享有或放棄都必須表現(xiàn)為法律上的明示，而非想象或推定。

《企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》所規(guī)定的反避稅“調(diào)整”是對(duì)應(yīng)繳而未繳、應(yīng)繳而少繳的避稅行為進(jìn)行特別稅務(wù)處理，稅務(wù)機(jī)關(guān)享有的是“調(diào)整權(quán)”而非“征稅權(quán)”，況且前者的行使應(yīng)以后者的存在為前提，不能將兩者簡(jiǎn)單地混同?！短貏e納稅調(diào)整實(shí)施辦法》堅(jiān)持以“實(shí)質(zhì)重于形式”原則對(duì)企業(yè)的避稅安排重新定性，取消企業(yè)從中所獲得的稅收利益。但“重新定性”、“取消”等表述都沒(méi)有涉及征稅權(quán)的配置，僅可視為稅收管理意義上的特殊行為及后果。《國(guó)稅函〔2009〕第698號(hào)文》中的資料報(bào)送義務(wù)是一種程序性要求，與征稅權(quán)和納稅義務(wù)都沒(méi)有直接關(guān)系;而適用“刺破面紗”的實(shí)質(zhì)課稅原則所產(chǎn)生的法律效果也只是在稅收上否定境外控股公司的存在的。在《試行辦法》之中，股權(quán)間接轉(zhuǎn)讓行為并未納入規(guī)制范圍，盡管?chē)?guó)家稅務(wù)總局有關(guān)負(fù)責(zé)人曾指出，若境外間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓存在反避稅安排，該辦法將適用于境外間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓(11)參見(jiàn):鳳凰資訊.反避稅管理辦法出臺(tái)適用于境外間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓［EB/OL］.(2014－12－12)［2015－01－6］.http://news.ifeng.com/a/ 20141212/42706873_0.shtml.(12)此種交易通常視為直接轉(zhuǎn)讓，參見(jiàn)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈中國(guó)政府與新加坡政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定〉及議定書(shū)條文解釋的通知》(國(guó)稅法〔2010〕第75號(hào))。(13)瑣在非居民企業(yè)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，也可能出現(xiàn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的關(guān)聯(lián)交易，可適用專門(mén)性的調(diào)整規(guī)則，因此，本文主要涉及的是濫用組織形式下的非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的反避稅問(wèn)題，當(dāng)然，實(shí)踐中避稅的手段與形式往往可能出現(xiàn)交叉，比如，同時(shí)涉嫌濫用稅收協(xié)定?，伂?，但這種以避稅安排的存在與否決定管轄的做法可能為稅收管轄權(quán)沖突埋下隱患。更令人擔(dān)憂的是，《間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)公告》允許主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在非居民企業(yè)通過(guò)實(shí)施不具有合理商業(yè)目的的安排，間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)等財(cái)產(chǎn)，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)時(shí)，重新定性該間接轉(zhuǎn)讓交易，確認(rèn)為直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)等財(cái)產(chǎn)，并根據(jù)不同情況依法征稅。

作為國(guó)家主權(quán)在稅收領(lǐng)域的集中表現(xiàn)，稅收管轄權(quán)是一個(gè)國(guó)家在征稅方面所行使的管理權(quán)力及其范圍［11］。以中國(guó)與12個(gè)“白名單”國(guó)家簽訂的稅收協(xié)定為例，多數(shù)協(xié)定在“財(cái)產(chǎn)收益”條款中明確了來(lái)源國(guó)對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的征稅權(quán)，但僅限于:(1)轉(zhuǎn)讓公司財(cái)產(chǎn)股份的股票取得的收益，該公司的財(cái)產(chǎn)又主要直接或間接由位于締約國(guó)一方的不動(dòng)產(chǎn)所組成，可在該締約國(guó)征稅;(2)轉(zhuǎn)讓其他公司股票取得的收益，該股票又相當(dāng)于參與締約國(guó)一方居民公司的股權(quán)的25%，可在該締約國(guó)征稅瑏瑢。對(duì)于其他財(cái)產(chǎn)收益，要么約定由來(lái)源國(guó)或居民國(guó)獨(dú)占征稅權(quán)，要么承認(rèn)兩國(guó)共享征稅權(quán)［8］66－67。非居民企業(yè)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓屬于典型的離岸交易，轉(zhuǎn)讓人、受讓人以及轉(zhuǎn)讓目標(biāo)企業(yè)分處不同國(guó)家或地區(qū)，對(duì)其進(jìn)行反避稅調(diào)整必然引起不同稅收管轄權(quán)之間的沖突，進(jìn)而影響到稅收利益在不同國(guó)家之間的分配，因此，不能單純依賴于國(guó)內(nèi)立法的單邊行動(dòng)，否則，容易遭受來(lái)自境外投資者的質(zhì)疑和抵觸，進(jìn)而降低稅法的遵從度。

(三)認(rèn)定條件模糊，影響反避稅調(diào)整的啟動(dòng)與實(shí)現(xiàn)

非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)最大特點(diǎn)就是通過(guò)對(duì)中間公司設(shè)立地點(diǎn)的選擇瑏瑣，改變所得來(lái)源地，以達(dá)到特定的稅收目的［12］，屬于典型的濫用公司組織形式的避稅安排。《國(guó)稅函〔2009〕第698號(hào)文》將“濫用組織形式，且不具有合理商業(yè)目的，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的”設(shè)定為適用“穿透”規(guī)則的具體條件。其中，“濫用組織形式，且不具有合理商業(yè)目的”應(yīng)理解為避稅安排的行為要件，而“規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)”應(yīng)屬于結(jié)果要件。當(dāng)上述行為和結(jié)果要件都具備時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)將根據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，否定用于避稅目的所設(shè)立的“導(dǎo)管公司”，重新界定股權(quán)交易的性質(zhì)?，F(xiàn)行立法并未就“濫用組織形式”予以進(jìn)一步說(shuō)明，而將重點(diǎn)放在對(duì)合理商業(yè)目的的判斷上?！秾?shí)施條例》將“不具有合理商業(yè)目的”解釋為“以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”，而根據(jù)“拉姆齊原則”(Ramsay Principle)，不能僅因一項(xiàng)交易產(chǎn)生了減少或推遲納稅的結(jié)果，就對(duì)其進(jìn)行“不具有合理商業(yè)目的”的判定，除非經(jīng)過(guò)測(cè)試發(fā)現(xiàn)，該項(xiàng)交易從頭開(kāi)始就是為了避稅而安排，在完成交易之后，沒(méi)有其他的商業(yè)目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)［13］。對(duì)此，《試行辦法》進(jìn)行了修正與細(xì)化，指出避稅安排應(yīng)以獲取稅收利益為唯一目的或者主要目的，且形式符合稅法規(guī)定，但是以不符經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的方式獲取稅收利益。以“稅收利益”代替“減少、免除或者推遲繳納稅款”使合理商業(yè)目的的判斷標(biāo)準(zhǔn)更加趨于合理，也

與國(guó)際上對(duì)于避稅安排的主觀目的解釋相一致(14)例如，新西蘭《2007年所得稅法案》(Income Tax Act 2007)的YA1條指出，避稅安排必須直接或間接地將避稅作為其目的或效果，且這個(gè)目的和效果不能是附帶的，即須將避稅作為主要目的;澳大利亞1981年修改《1936年所得稅評(píng)估法案》(the Income Tax Assessment Act 1936)時(shí)增加的part IVA條款確定了澳大利亞的一般反避稅條款，其包含三個(gè)要素:(1)納稅人必須獲得了一個(gè)稅收利益;(2)這個(gè)稅收利益必須是來(lái)自于這個(gè)安排;(3)納稅人進(jìn)入這個(gè)安排唯一或主要的目的是獲得稅收利益。參見(jiàn)任超、成威《我國(guó)一般反避稅規(guī)則的理解及適用問(wèn)題》(《財(cái)會(huì)月刊》2014年第12期)。(15)法律的實(shí)質(zhì)主義又稱為法的實(shí)質(zhì)主義，是指在法律適用上，假裝的表現(xiàn)事實(shí)(形式等)與在法律適用上其背后隱藏的真實(shí)的法律事實(shí)(實(shí)質(zhì)等)如有不一致時(shí)，則應(yīng)對(duì)于后者進(jìn)行稅法的解釋適用;經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)主義是指滿足私法上的法律要件的法律事實(shí)(形式的實(shí)質(zhì))，與現(xiàn)實(shí)所產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)成果的事實(shí)(經(jīng)濟(jì)事實(shí))不一致時(shí)，應(yīng)對(duì)于后者進(jìn)行稅法的解釋適用。參見(jiàn)閏海《繩結(jié)與利劍:實(shí)質(zhì)課稅原則的事實(shí)解釋功能論》(《法學(xué)家》2013年第3期)。(16)參見(jiàn)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》(2015年第7號(hào))。(17)2007年一非居民美國(guó)投資方通過(guò)其在香港的全資子公司收購(gòu)某中國(guó)境內(nèi)內(nèi)資企業(yè)49%的股權(quán)，并與該被收購(gòu)企業(yè)的控股內(nèi)資企業(yè)組成一家中外合資企業(yè)。2010年1月，非居民投資方通過(guò)出讓其香港的中間控股公司的股權(quán)，間接轉(zhuǎn)讓了境內(nèi)合資企業(yè)的股權(quán)。參見(jiàn):上海瑞岸投資管理有限公司.江都案——關(guān)于境外間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓反避稅［EB/OL］.(2010－08－16)［2014－05－10］.http://www.cil－online.com/apps/tax－698－jiangdu.html.(18)瑨盡管如此，國(guó)內(nèi)針對(duì)非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的反避稅調(diào)整是以被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的居民企業(yè)為突破口，以稅務(wù)變更登記環(huán)節(jié)為重要控制點(diǎn)，以此 防范稅收流失，這也成為指導(dǎo)辦理相關(guān)案件的原則。參見(jiàn)《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)非居民稅收管理工作的通知》(國(guó)稅法〔2009〕第32號(hào))?，伂?，但仍缺乏操作意義上的確定性，并折射出稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)自由裁量權(quán)的依賴，而非成文法的具體規(guī)定。

實(shí)質(zhì)課稅原則有法律的實(shí)質(zhì)主義與經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)主義兩種不同的認(rèn)識(shí)瑏瑥，合理商業(yè)目的原則所依據(jù)的實(shí)質(zhì)課稅原則屬于后者，即從滿足私法要件的“表層”穿透到現(xiàn)實(shí)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)成果事實(shí)來(lái)進(jìn)行稅法解釋。納稅人有權(quán)在合法前提下進(jìn)行稅務(wù)安排體現(xiàn)了合理商業(yè)目的原則之下，適用實(shí)質(zhì)課稅的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)主義的邊界，但稅務(wù)籌劃往往被擴(kuò)張性地認(rèn)定為非法。實(shí)際上，非居民企業(yè)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓是長(zhǎng)期股權(quán)運(yùn)作以達(dá)到控制權(quán)轉(zhuǎn)移的結(jié)果，這為中間公司增添了某些“實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)”的色彩。在“沃達(dá)豐案”中，法院也將投資目的、控股架構(gòu)存在的時(shí)間、經(jīng)營(yíng)期間應(yīng)稅收益產(chǎn)生、退出的時(shí)間點(diǎn)、退出后經(jīng)營(yíng)的持續(xù)性等作為衡量是否具有合理商業(yè)目的的考慮因素?！堕g接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)公告》進(jìn)而提出要綜合分析交易標(biāo)的價(jià)值構(gòu)成、資產(chǎn)構(gòu)成、功能風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)、存續(xù)時(shí)間、交易可替代性等關(guān)鍵因素，并在整體考慮與交易有關(guān)的所有安排的基礎(chǔ)上判斷合理商業(yè)目的。與此同時(shí)，還設(shè)計(jì)了“黑名單+白名單”制度:前者意味著與間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)相關(guān)的整體安排符合規(guī)定情形之一的，將無(wú)需按照前述標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分析和判斷，直接認(rèn)定為不具有合理商業(yè)目的;后者則提供了“公開(kāi)交易”和“稅收協(xié)定”兩個(gè)安全港，并適用優(yōu)先于黑名單瑏瑦。合理商業(yè)目的判斷標(biāo)準(zhǔn)的變遷增強(qiáng)了中國(guó)一般反避稅規(guī)則的操作性，但與國(guó)際發(fā)展趨勢(shì)相比，在評(píng)價(jià)因素選擇、判斷程序等方面仍顯得較為原則和模糊。

(四)稅務(wù)征管信息來(lái)源不暢，稅收情報(bào)交換制度落后

非居民企業(yè)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易中的轉(zhuǎn)讓方、受讓方均為非居民企業(yè)，款項(xiàng)支付與股權(quán)交割也發(fā)生于境外，加之復(fù)雜而隱蔽的交易結(jié)構(gòu)，涉稅信息來(lái)源極為有限。根據(jù)《國(guó)稅函〔2009〕第698號(hào)文》，境外投資方負(fù)有向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供資料的法定義務(wù)。但實(shí)際情況是，境外投資方并不熟悉中國(guó)的稅法，對(duì)中國(guó)政府的征稅權(quán)本來(lái)就存在質(zhì)疑，加上缺少相應(yīng)的處罰，主動(dòng)提供資料的情況很少見(jiàn)［10］。現(xiàn)在，強(qiáng)制報(bào)告義務(wù)轉(zhuǎn)變?yōu)榻灰紫嚓P(guān)方自主選擇是否報(bào)告信息，盡管若涉案交易最終被確認(rèn)需向中國(guó)政府繳納企業(yè)所得稅，但是否提交資料的法律后果有區(qū)別，其在敦促主動(dòng)申報(bào)方面的作用還有待實(shí)踐檢驗(yàn)。盡管在扣繳義務(wù)人未依法扣繳或者無(wú)法履行扣繳義務(wù)的情況下，非居民企業(yè)到被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國(guó)居民企業(yè)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅本應(yīng)是稅務(wù)機(jī)關(guān)直接獲得信息的重要渠道，但正如“江都案”瑏瑧所反映的那樣，大多數(shù)案例中的稅務(wù)主管機(jī)關(guān)往往是基于偶然性原因，通過(guò)網(wǎng)站、新聞報(bào)道等途徑間接地獲得發(fā)生間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓的信息，存在嚴(yán)重的信息不對(duì)稱。境內(nèi)居民企業(yè)雖在空間上相對(duì)接近稅務(wù)機(jī)關(guān)，但間接轉(zhuǎn)讓通常不會(huì)造成外方股東的直接變更，稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法通過(guò)稽查境內(nèi)公司獲得關(guān)鍵信息，居民企業(yè)也僅僅是在依法進(jìn)行稅務(wù)變更登記時(shí)，才負(fù)有向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同復(fù)印件的義務(wù)，況且，其自身也缺乏向稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)提供信息的動(dòng)機(jī)和積極性瑏瑨。

國(guó)際反避稅信息交換機(jī)制的不完善也是導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)難以獲取充分信息的制度因素。雖然以O(shè)ECD組織為主導(dǎo)的稅收情報(bào)交換行政合作已發(fā)展10多年，眾多雙邊稅收協(xié)定吸收了OECD的透明度標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)一些避稅地國(guó)家也作出了執(zhí)行承諾，但缺乏實(shí)質(zhì)性內(nèi)容，一般僅同意對(duì)在岸國(guó)的特定稅務(wù)調(diào)查申請(qǐng)作出回應(yīng)，這導(dǎo)致在岸國(guó)必須首先確定本國(guó)居民是否存在逃稅等行為，并認(rèn)定避稅地是否以及如何對(duì)此種行動(dòng)提供便

利。除此之外，由于稅收情報(bào)交換制度散見(jiàn)于各國(guó)簽訂的雙邊稅收協(xié)定以及國(guó)際組織的文件中，國(guó)際稅收情報(bào)制度“碎片化”的現(xiàn)象也嚴(yán)重削弱了該制度的執(zhí)行力度［14］。因此，一國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)要全面掌握涉及企業(yè)所在地分布在不同國(guó)家非居民企業(yè)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓的信息，面臨著巨大的挑戰(zhàn)和障礙，也大大增加了稅收?qǐng)?zhí)法機(jī)關(guān)反避稅調(diào)整的時(shí)間和財(cái)務(wù)成本。

四、中國(guó)非居民企業(yè)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓反避稅規(guī)則的完善

(一)落實(shí)稅收法定原則，明確反避稅稅收管轄權(quán)

從理論上分析，實(shí)質(zhì)課稅原則與稅收法定主義雖然存在沖突，但并不意味著二者不能協(xié)調(diào)(19)實(shí)質(zhì)課稅原則源于稅收公平原則，是實(shí)現(xiàn)稅收正義的實(shí)質(zhì)手段;稅收法定主義作為稅法的基本原則，則是實(shí)現(xiàn)稅收正義的形式手段。兩者之間的沖突應(yīng)該是表層的，而在深層次兩者應(yīng)該一致。參見(jiàn)張婉蘇、盧慶亮《特別納稅調(diào)整”一般條款”之法律解讀——以稅收法定主義與失職課稅原則為視角》(《蘇州大學(xué)學(xué)報(bào)(哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版)》2010年第4期)。(20)2012年印度修改所得稅法規(guī)定，任何源于或歸屬于印度境內(nèi)資產(chǎn)的實(shí)際所得均應(yīng)在印度納稅;如果一項(xiàng)公司的股份或權(quán)益的價(jià)值直接/間接或?qū)嵸|(zhì)上產(chǎn)生于印度境內(nèi)的資產(chǎn)，即使該公司位于境外，該股份或權(quán)益的價(jià)值也應(yīng)視同在印度境內(nèi);對(duì)非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓居民企業(yè)股權(quán)征稅追溯至1962年4月1日。參見(jiàn)黎頌喜《非居民企業(yè)間轉(zhuǎn)讓居民企業(yè)股權(quán)征稅問(wèn)題的國(guó)際實(shí)踐》(《國(guó)際稅收》2013年第3期)。(21)1935年英國(guó)上議院湯姆林勛爵在“國(guó)內(nèi)稅務(wù)局專員與威斯敏斯特公爵訴訟案”(IRC v.Duke of Westminster (1935)All E.R.259 (1936)A.C)中，有一段著名的司法聲明:“任何人都有權(quán)根據(jù)恰當(dāng)?shù)姆蓙?lái)安排他的事務(wù)，使繳納的稅收比沒(méi)有這樣安排的要少。如果他成功地這樣安排，使繳納的稅收減少了，那盡管?chē)?guó)內(nèi)稅務(wù)局專員或其他納稅人可能不欣賞他的精心籌劃，他是不能被強(qiáng)迫多繳納稅收的?！?22)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》第6條規(guī)定，內(nèi)部重組同時(shí)符合法定的股權(quán)結(jié)構(gòu)、不減少稅負(fù)以 及對(duì)價(jià)等條件的，應(yīng)被認(rèn)定為具有合理商業(yè)目的。瑏瑩;相反，在稅收原則體系之中，實(shí)質(zhì)課稅原則有效地彌補(bǔ)了稅收法定主義內(nèi)在缺陷，具有一定的合理性。但是，兩者不是處于同一位階，其功能與價(jià)值也存在較大差別，稅收法定主義作為基礎(chǔ)性原則，為實(shí)質(zhì)課稅原則的運(yùn)用劃定了范圍與界限。因此，非居民企業(yè)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓反避稅規(guī)則的確立與完善應(yīng)堅(jiān)持稅收法定主義導(dǎo)向，以契合于中國(guó)新一輪財(cái)稅體制改革的基本要求。

按照公認(rèn)的國(guó)際稅收準(zhǔn)則，在處理兩種不同性質(zhì)的稅收管轄權(quán)沖突時(shí)，收入來(lái)源地管轄權(quán)應(yīng)具有優(yōu)先地位。因此，應(yīng)通過(guò)雙邊或多邊稅收協(xié)定對(duì)征稅權(quán)的歸屬作出符合國(guó)際稅收慣例的事先規(guī)定，明確和強(qiáng)調(diào)中國(guó)作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入來(lái)源地的法律地位。按照現(xiàn)代法治理念，除非法律明文規(guī)定或授權(quán)，任何部門(mén)和人都不能任意為自己創(chuàng)設(shè)權(quán)力或?qū)Ψ蛇M(jìn)行擴(kuò)大性闡釋。對(duì)此，印度在“沃達(dá)豐案”后的立法動(dòng)向值得我們借鑒瑐瑠。針對(duì)現(xiàn)有規(guī)則效力層次較低的問(wèn)題，可以合理調(diào)整反避稅規(guī)范位階的縱向結(jié)構(gòu)?？紤]到法律的穩(wěn)定性以及修訂程序的復(fù)雜性，可將目前分散的非居民企業(yè)間接股權(quán)反避稅規(guī)則予以系統(tǒng)化，并將反避稅實(shí)務(wù)中所發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題進(jìn)行歸納與提煉，以專門(mén)性立法的方式，在明確界定非居民企業(yè)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為的基礎(chǔ)之上，進(jìn)一步完善間接轉(zhuǎn)讓類型化調(diào)整、細(xì)化濫用組織形式等判定細(xì)則，以及完善反避稅調(diào)整程序。當(dāng)然，制度變遷并非越復(fù)雜越好，從征納稅關(guān)系出發(fā)，稅收法律的復(fù)雜程度將會(huì)影響納稅人對(duì)稅收制度的理解［15］，過(guò)于繁雜的繳納程序會(huì)降低征納稅的效率和遵從度。

(二)完善合理商業(yè)目的原則，健全事先裁定制度，細(xì)化反避稅規(guī)則

有學(xué)者分析了“沃達(dá)豐案”在不同國(guó)家以及國(guó)際組織的稅法規(guī)則下的結(jié)果后指出，稅務(wù)機(jī)關(guān)不應(yīng)當(dāng)根據(jù)不確定的主觀性判斷認(rèn)定納稅人存在逃稅情節(jié)，而要求其承擔(dān)稅收法律責(zé)任［16］。也就是說(shuō)，要避免稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法的不確定性與主觀性，應(yīng)當(dāng)完善非居民企業(yè)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓是否存在逃稅的判斷標(biāo)準(zhǔn)，而合理商業(yè)目的規(guī)則是核心，以平衡保障納稅人合法節(jié)稅權(quán)利與國(guó)家稅收利益瑐瑡，并將一些具體的參考因素納入避稅安排行為的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。國(guó)外的成熟經(jīng)驗(yàn)值得借鑒。例如，英國(guó)Craven v White系列判例的分析意見(jiàn)對(duì)合理商業(yè)目的作出了比較詳細(xì)的解釋:如果系列交易并非納稅人預(yù)先規(guī)劃，或者含有至少一個(gè)以上的經(jīng)營(yíng)目的，就應(yīng)當(dāng)被認(rèn)為是具有合理商業(yè)目的;只有當(dāng)一系列交易行為中每一個(gè)行為都沒(méi)有商業(yè)目的，或者從整體上看一系列交易行為不具有商業(yè)目的，才可以被認(rèn)定系列交易不具有合理商業(yè)目的［17］。

目前，對(duì)合理商業(yè)目的原則的建設(shè)性意見(jiàn)都集中于其外觀要件的描述，即通過(guò)正面或是反面解釋中有關(guān)行為的客觀外在條件來(lái)確定合理商業(yè)目的的原則范圍。例如，正面列舉可以直接判定為具有“合理商業(yè)目的”的行為或交易因素瑐瑢，或是反向分析不具有合理商業(yè)目的的納稅安排的特征:(1)必須存在一個(gè)安排，即人為規(guī)劃的一個(gè)或一系列行動(dòng)或交易;(2)企業(yè)必須從該安排中獲取“稅收利益”，即減少企業(yè)的應(yīng)納稅收入或者所得額;(3)企業(yè)獲取稅收利益是其安排的唯一或主要目的［18］。但筆者認(rèn)為，單純從交易形式的外觀要件來(lái)確定合理商業(yè)目的原則不可能窮盡所有的交易形式，應(yīng)將主觀要件引入合理商業(yè)目的的判斷標(biāo)準(zhǔn)。一般而言，現(xiàn)代稅法上避稅(tax avoidance)與逃稅(tax evasion)之間的區(qū)別在于前者是通過(guò)對(duì)產(chǎn)生稅收責(zé)任

的要素進(jìn)行合理安排而減輕納稅的義務(wù)，而后者是指通過(guò)隱瞞、虛報(bào)等方式改變納稅義務(wù)發(fā)生的要素從而減輕納稅義務(wù)［19］?？梢?jiàn)，兩者的區(qū)別在于逃稅客觀上采取了隱瞞、虛報(bào)的方法，主觀上存在惡意。非居民企業(yè)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓具有極強(qiáng)的隱蔽性，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方負(fù)有充分披露信息的義務(wù)，如果不履行該義務(wù)，則可推定其在主觀上存在逃稅的故意。這既有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)踐中適用合理商業(yè)目的標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于納稅人而言，也有了較為明確的免責(zé)抗辯。

為了提高反避稅法規(guī)實(shí)施的確定性，還應(yīng)當(dāng)健全稅務(wù)事先裁定制度。所謂的稅務(wù)事先裁定是稅務(wù)當(dāng)局或獨(dú)立的判決機(jī)構(gòu)應(yīng)納稅人請(qǐng)求，對(duì)納稅人已完成或擬進(jìn)行的交易或安排所涉及的指定稅務(wù)問(wèn)題，按照法律規(guī)定作出解釋并出具在若干年內(nèi)有約束力的書(shū)面決定的服務(wù)，以幫助納稅人消除稅務(wù)上的不確定性［20］。自2012年以來(lái)，中國(guó)已經(jīng)開(kāi)始了大企業(yè)與國(guó)家稅務(wù)總局簽訂稅收遵從協(xié)議，并根據(jù)協(xié)議條款申請(qǐng)事先裁定的嘗試。國(guó)家稅務(wù)總局在2013年底發(fā)布的《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)大企業(yè)個(gè)性化納稅服務(wù)工作的意見(jiàn)》也強(qiáng)調(diào)推進(jìn)大企業(yè)涉稅事項(xiàng)事先裁定制度試點(diǎn)(23)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)大企業(yè)個(gè)性化納稅服務(wù)工作的意見(jiàn)》(稅總發(fā)〔2013〕第145號(hào))指出:試行大企業(yè)涉稅事項(xiàng)事先裁定制度。以現(xiàn)行稅收法律法規(guī)為依據(jù)，就大企業(yè)申請(qǐng)的關(guān)于未來(lái)可預(yù)期的特定事項(xiàng)應(yīng)如何適用稅法予以裁定，提升大企業(yè)防控稅收風(fēng)險(xiǎn)的能力，推動(dòng)大企業(yè)健全稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)控機(jī)制。建立健全事先裁定工作流程，完善工作機(jī)制，積累工作案例，增強(qiáng)稅法適用的透明度和確定性。(24)該征求意見(jiàn)稿第46條規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)建立納稅人適用稅法的預(yù)約裁定制度;納稅人對(duì)其預(yù)期未來(lái)發(fā)生、有重要經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的特定復(fù)雜事項(xiàng)，難以直接適用稅法制度進(jìn)行核算和計(jì)稅時(shí)，可以申請(qǐng)預(yù)約裁定。省以上稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在法定權(quán)限內(nèi)對(duì)納稅人適用稅法問(wèn)題作出書(shū)面預(yù)約裁定;納稅人遵從預(yù)約裁定而出現(xiàn)未繳或少繳稅款的，免除繳納責(zé)任。參見(jiàn):國(guó)務(wù)院法制辦公室.國(guó)務(wù)院法制辦公室關(guān)于《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法修訂草案(征求意見(jiàn)稿)》［EB/OL］.(2015－01－6)［2015－01－06］.http://www.chinalaw.gov.cn/article/cazjgg/201501/20150100397930.shtml.(25)根據(jù)OECD《對(duì)稅務(wù)中介作用的研究(2008)》的界定，惡意稅收籌劃(Aggressive Tax Planning)是指具有下列特征的稅收籌劃:一是可能導(dǎo)致稅法被濫用而出現(xiàn)立法者無(wú)法預(yù)見(jiàn)后果的稅收籌劃;二是有利于納稅人的、對(duì)與納稅申報(bào)相關(guān)的重大事項(xiàng)是否存在的不確定性不進(jìn)行披露的稅收籌劃。參見(jiàn)陳琍《應(yīng)對(duì)惡意稅收籌劃措施的國(guó)際比較研究及啟示》(《財(cái)政研究》2011年第8期)。(26)根據(jù)該法案，被要求披露美國(guó)客戶賬戶外國(guó)金融機(jī)構(gòu)，如果不配合美國(guó)國(guó)稅局對(duì)該賬戶的披露與核查工作，其在收到來(lái)源于美國(guó)的可扣繳付款將被征收30%的預(yù)提所得稅。擁有價(jià)值超過(guò)5萬(wàn)美元的海外賬戶或者以及其他金融資產(chǎn)的美國(guó)居民必須向美國(guó)國(guó)稅局申報(bào)，否則可能就面臨未披露資產(chǎn)收益40%的罰款。參見(jiàn)26 U.S.Code§1471－Withholdable payments to foreign financial institutions以及26 U.S.Code§ 6662－Imposition of accuracy－related penalty on underpayments?，偓?。但是，該制度的試行范圍以及效果與其他國(guó)家業(yè)已成熟的同類制度相比存在較大差距。例如，在美國(guó)事先裁定制度中，納稅人申報(bào)可能接受審計(jì)，當(dāng)然，這個(gè)概率相當(dāng)?shù)?，通常只?%左右，但無(wú)疑增加了納稅人避稅安排落空的風(fēng)險(xiǎn);事先裁定內(nèi)容必須公開(kāi)，使得在先的事先裁定案例具有了一定程序價(jià)值，因?yàn)樵诤蟀l(fā)生的實(shí)現(xiàn)裁定的結(jié)果可能受到在先裁定的影響，同時(shí)納稅人的隱私在事先裁定公開(kāi)的制度下如何保護(hù)也是一個(gè)問(wèn)題［21］。2015年1月6日稅務(wù)總局、財(cái)政部起草的《稅收征收管理法修訂草案(征求意見(jiàn)稿)》明確引入了預(yù)約裁定制度瑐瑤，應(yīng)以此為契機(jī)，明確適用條件和范圍，細(xì)化申請(qǐng)預(yù)約裁定程序，協(xié)調(diào)事先裁定與事后調(diào)查功能，提高制度的運(yùn)行效率。

(三)加強(qiáng)國(guó)際稅收協(xié)調(diào)與合作，以國(guó)內(nèi)法與稅收協(xié)定共建反避稅機(jī)制

經(jīng)合組織2013年發(fā)布了《稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移行動(dòng)計(jì)劃》，要求納稅人披露惡意稅收籌劃(Aggressive Tax Planning)瑐瑥信息，并設(shè)立與強(qiáng)化各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)共享稅務(wù)信息制度。非居民企業(yè)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓的轉(zhuǎn)讓方與受讓方都是境外非居民企業(yè)，基于主觀和客觀上的原因，存在嚴(yán)重的信息不對(duì)稱，通過(guò)與相關(guān)企業(yè)所在國(guó)或者地區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收情報(bào)合作，能夠很好地解決信息不足問(wèn)題。由于中國(guó)大部分稅收協(xié)定簽訂時(shí)間較早，其中的情報(bào)交換條款尚未達(dá)到當(dāng)前國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)［22］，已經(jīng)不能滿足調(diào)整跨境稅源的需要。因此，一方面應(yīng)當(dāng)通過(guò)國(guó)內(nèi)立法，建立長(zhǎng)效的稅收情報(bào)交換機(jī)制，尤其要加強(qiáng)稅收情報(bào)交換的頻率，在維護(hù)國(guó)家利益與互利共贏的前提下，不僅要強(qiáng)化個(gè)案的專項(xiàng)情報(bào)交換，還要深化稅收情報(bào)自發(fā)交換與自動(dòng)交換工作，形成稅收情報(bào)交換常態(tài)化、制度化的局面，提高稅收情報(bào)交換的效率;另一方面進(jìn)一步修改中國(guó)現(xiàn)有稅收協(xié)定中的情報(bào)交換條款，拓寬情報(bào)交換渠道，并在國(guó)際上積極與其他國(guó)家、地區(qū)以及國(guó)際組織簽訂新的稅收情報(bào)交換協(xié)定，擴(kuò)大稅收情報(bào)來(lái)源，加強(qiáng)在非居民企業(yè)稅收監(jiān)管方面的情報(bào)交換國(guó)際合作。

在加強(qiáng)稅務(wù)信息搜集與交換方面，具體制度設(shè)計(jì)可以借鑒美國(guó)的《外國(guó)賬戶合規(guī)納稅法案》(Foreign Account Tax Compliance Act)瑐瑦，通過(guò)激勵(lì)機(jī)制，促使掌握相關(guān)稅務(wù)信息的境外金融機(jī)構(gòu)與稅務(wù)機(jī)關(guān)合作;使非居民企業(yè)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓中的境內(nèi)居民企業(yè)的協(xié)助義務(wù)具體化，并且通過(guò)舉證責(zé)任倒置的制度，促使境內(nèi)居民企業(yè)主動(dòng)協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅工作。境內(nèi)企業(yè)協(xié)助義務(wù)的具體化可以包括:向稅務(wù)機(jī)關(guān)主動(dòng)、及時(shí)提供可能發(fā)生境外間接持股企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓信息、相關(guān)境外企業(yè)間接持股的中間結(jié)構(gòu)信息、直接持股的導(dǎo)管公司信息等。如果境內(nèi)企業(yè)沒(méi)有履行提供相關(guān)信息的義務(wù)，可以采用舉證責(zé)任倒置的方法，由原本稅務(wù)機(jī)

關(guān)承擔(dān)證明境內(nèi)企業(yè)沒(méi)有積極履行協(xié)助義務(wù)的責(zé)任，倒置為境內(nèi)企業(yè)承擔(dān)證明其及時(shí)充分履行協(xié)助義務(wù)的責(zé)任，從而“激勵(lì)”境內(nèi)企業(yè)主動(dòng)配合稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)查。

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Reflection and improvement on anti-avoidance rules concerning indirect equity transfer of non-resident enterprises in China

CHEN Qing，ZHANG Tao

(School of Law，Chongqing University，Chongqing 400044，P.R.China)

Abstract:China has preliminarily established a tax adjustment mechanism against the indirect equity transfer of non-resident enterprises，in the prevention and disposition of possible tax fraud or evades taxes.However，the incompletion of the tax jurisdiction，the ambiguity of identification standard and the institutional defects of tax collection and administration mode have become obstacles to realize the special tax adjustments intentions.Considering the anti-avoidance practice in China and the monolithic deployments of the further reform of the fiscal and taxation system，on condition that taxation-legalism should be insisted，rules and legislation should be improved and perfected to achieve the international tax coordination and justice.

Key words:non-resident enterprises;indirect equity transfer;substantive taxation principle;reasonable business purpose;tax justice

(責(zé)任編輯胡志平)