文/張華

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淺議研發(fā)支出稅務(wù)陷阱和內(nèi)部控制措施

文/張華

摘要：隨著財(cái)稅〔2015〕119號(hào)的發(fā)布，研發(fā)支出改為在匯算清繳前備案，對(duì)研發(fā)支加計(jì)扣除提出了更高的要求，企業(yè)必須要完善研發(fā)支出內(nèi)部控制建設(shè)，使所有研發(fā)支出項(xiàng)目滿足企業(yè)內(nèi)部控制、會(huì)計(jì)核算和稅務(wù)規(guī)定要求，享受研發(fā)支出加計(jì)扣除時(shí)，降低企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

關(guān)鍵詞：研發(fā)支出；內(nèi)部控制；稅務(wù)；會(huì)計(jì)核算

一、研發(fā)支出最新變化

隨著國(guó)家機(jī)制體制的深化改革，轉(zhuǎn)變政府職能，優(yōu)化納稅服務(wù)，有效落實(shí)企業(yè)所得稅各項(xiàng)優(yōu)惠政策，國(guó)家稅務(wù)總局會(huì)同財(cái)政部等相關(guān)部門2015年陸續(xù)發(fā)布了《企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策事項(xiàng)辦理辦法》《關(guān)于完善研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知》等文件，研發(fā)支出加計(jì)扣除不再需要事前審批，年度匯算清繳申報(bào)時(shí)提供備案資料。這雖然是把主動(dòng)權(quán)交到了企業(yè)手上，但是如果企業(yè)用不好這些優(yōu)惠政策或?qū)?yōu)惠政策理解有誤，在稅務(wù)部門的后續(xù)核查中，發(fā)現(xiàn)企業(yè)不符合研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的相關(guān)規(guī)定，政策“紅包”可能就變成“陷阱”——補(bǔ)繳稅款，加收滯納金并罰款等。

二、研發(fā)支出會(huì)計(jì)核算和稅務(wù)陷阱

(一)享受研發(fā)支出稅收優(yōu)惠政策的范圍

研發(fā)支出指為獲得科學(xué)與技術(shù)新知識(shí)，創(chuàng)造性運(yùn)用科學(xué)技術(shù)新知識(shí)，或?qū)嵸|(zhì)性改進(jìn)技術(shù)、產(chǎn)品(服務(wù))、工藝而持續(xù)進(jìn)行的具有明確目標(biāo)的系統(tǒng)性活動(dòng)。不包含常規(guī)性產(chǎn)品升級(jí)、現(xiàn)有科研成果應(yīng)用、市場(chǎng)調(diào)查研究、效率調(diào)查或管理研究、社會(huì)科學(xué)、藝術(shù)或人文學(xué)方面的研究、為顧客提供的技術(shù)支持活動(dòng)等。

對(duì)于特定的行業(yè)發(fā)生的研發(fā)活動(dòng)支出不得享受稅收優(yōu)惠政策——煙草、住宿和餐飲、批發(fā)零售、房地產(chǎn)、租賃和商業(yè)服務(wù)、娛樂業(yè)等。

企業(yè)稅務(wù)實(shí)行查賬征收，能按照項(xiàng)目準(zhǔn)確歸集研發(fā)支出。

(二)研發(fā)支出會(huì)計(jì)核算要點(diǎn)

企業(yè)的研發(fā)支出分為研究階段和開發(fā)階段。研究階段主要是指為新的技術(shù)和知識(shí)進(jìn)行有計(jì)劃的調(diào)研活動(dòng)，未來是否能形成成果存在很大的不確定性。開發(fā)階段具有針對(duì)性，進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前進(jìn)行的一系列設(shè)計(jì)和測(cè)試等活動(dòng)，形成成果的可能性較大。

開發(fā)階段發(fā)生的費(fèi)用，符合后面兩個(gè)條件可以計(jì)入無形資產(chǎn)，即該支出形成的資產(chǎn)很可能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益并且成本能可靠的計(jì)量，研究階段和開發(fā)階段不符合資本化條件的支出直接計(jì)入管理費(fèi)用；在企業(yè)同時(shí)開展多個(gè)研究項(xiàng)目是，會(huì)計(jì)核算應(yīng)該按照項(xiàng)目輔助核算或設(shè)置末級(jí)明細(xì)科目，對(duì)于無法區(qū)分研究階段和開發(fā)階段的費(fèi)用支出，應(yīng)按照謹(jǐn)慎性原則全部計(jì)入管理費(fèi)用。企業(yè)目前信息化一般采用按照費(fèi)用項(xiàng)目會(huì)計(jì)科目，按照研發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行輔助核算。

研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)核算的備查資料必須要按照要求完整保存，包含研發(fā)項(xiàng)目的可行性研究報(bào)告、立項(xiàng)書、分級(jí)審批記錄、合同、研發(fā)設(shè)備和人員清單及人力費(fèi)用支出等，特別要注意的是研發(fā)原材料的領(lǐng)用，必須要和生產(chǎn)領(lǐng)用嚴(yán)格區(qū)分出來，研發(fā)支出的領(lǐng)用人員建議由研發(fā)部門的專門人員填制領(lǐng)用單，避免稅務(wù)機(jī)會(huì)對(duì)此提出異議。在此要特別提醒的是，公司必須要建立與研發(fā)支出相關(guān)的立項(xiàng)文件、合同相關(guān)的流程和權(quán)限手冊(cè)。

(三)研發(fā)費(fèi)用稅務(wù)陷阱

研發(fā)費(fèi)用盡管已經(jīng)改為備案制，稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)不再為企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策強(qiáng)制性背書，這樣可以減少權(quán)利尋租的空間，另一方面要求企業(yè)對(duì)政策的理解必須準(zhǔn)確到位，不然稅務(wù)優(yōu)惠可能就會(huì)變成陷阱，我們?cè)噲D對(duì)容易誤解的幾個(gè)方面來進(jìn)行解釋。

◆ 季度申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)，必須按實(shí)際發(fā)生額申報(bào)，研發(fā)費(fèi)用不得加計(jì)扣除，必須在年度匯算清繳時(shí)進(jìn)行；

◆ 企業(yè)委托外部機(jī)構(gòu)或個(gè)人進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)時(shí)，按費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額的80％計(jì)入委托方研發(fā)費(fèi)用并計(jì)算加計(jì)扣除，企業(yè)委托境外機(jī)構(gòu)或個(gè)人進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用，不得加計(jì)扣除。如何企業(yè)與外部機(jī)構(gòu)或個(gè)人合作開發(fā)，在會(huì)計(jì)核算上應(yīng)該分開明確，各自計(jì)算加計(jì)扣除金額；

◆ 高新技術(shù)企業(yè)并不不是研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除的必要條件，必須要符合加計(jì)扣除的規(guī)定；換一個(gè)角度表述，就算不是高新技術(shù)企業(yè)，只要符合研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除的相關(guān)規(guī)定，也可以加計(jì)扣除；

◆ 研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除后如果企業(yè)形成了虧損，到底能不能全部加計(jì)扣除，其實(shí)稅務(wù)總局在2009年有明確規(guī)定，研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除形成了企業(yè)虧損，可以在后面5年所得進(jìn)行彌補(bǔ)；

◆ 稅務(wù)局在2015年還是延續(xù)了《財(cái)稅(2009)31號(hào)》文件精神，文化企業(yè)的研發(fā)支出可以加計(jì)扣除的規(guī)定。

◆ 外資研發(fā)中心進(jìn)口設(shè)備的免、退稅，采購(gòu)國(guó)產(chǎn)設(shè)備退貨增值稅政策，一般應(yīng)達(dá)到對(duì)研發(fā)總投入800萬美元、年度研發(fā)經(jīng)費(fèi)投入1000萬的相關(guān)規(guī)定，還有人員聘用、現(xiàn)金與實(shí)物投資比例等相關(guān)具體規(guī)定，企業(yè)必須要仔細(xì)對(duì)照。

三、完善研發(fā)費(fèi)用內(nèi)部控制措施

(一)規(guī)范研發(fā)項(xiàng)目的立項(xiàng)和審批

◆ 公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)戰(zhàn)略發(fā)展需要，增強(qiáng)公司核心競(jìng)爭(zhēng)力，結(jié)合研發(fā)計(jì)劃，對(duì)研究項(xiàng)目開展可行性研究，編制可行性研究報(bào)告。企業(yè)可以組織獨(dú)立于申請(qǐng)及立項(xiàng)審批之外的專業(yè)機(jī)構(gòu)和人員進(jìn)行評(píng)估論證，出具評(píng)估意見。

◆ 經(jīng)評(píng)估可行的可行性研究報(bào)告，技術(shù)研發(fā)部門及時(shí)提交立項(xiàng)申請(qǐng)。根據(jù)項(xiàng)目預(yù)算金額的大小，按公司分級(jí)授權(quán)管理制度分別提交總經(jīng)理辦公會(huì)或董事會(huì)(或類似權(quán)利機(jī)構(gòu))審批。

◆ 企業(yè)應(yīng)及時(shí)下達(dá)立項(xiàng)批復(fù)，明確項(xiàng)目預(yù)算，組成研發(fā)項(xiàng)目小組，指定項(xiàng)目小組負(fù)責(zé)人和配備合適項(xiàng)目小組成員等。

(二)規(guī)范研發(fā)項(xiàng)目的過程管理與成果驗(yàn)收

◆ 企業(yè)總工程師(技術(shù)總監(jiān))、技術(shù)中心主任等應(yīng)當(dāng)跟蹤項(xiàng)目進(jìn)展情況，每月應(yīng)編制項(xiàng)目進(jìn)展情況表,項(xiàng)目小組負(fù)責(zé)人有責(zé)任定期或不定期向總工程師(技術(shù)總監(jiān))、技術(shù)中心主任等匯報(bào)進(jìn)展情況。財(cái)務(wù)部門據(jù)此辦理研發(fā)支出的預(yù)算控制、會(huì)計(jì)核算等。

◆ 人力資源部做好項(xiàng)目研究開發(fā)期間的項(xiàng)目組成人員的績(jī)效考核；內(nèi)部審計(jì)部門做好項(xiàng)目研究開發(fā)期間的審計(jì)監(jiān)督工作。

◆ 企業(yè)研究項(xiàng)目委托外單位承擔(dān)的，應(yīng)當(dāng)采用招標(biāo)、協(xié)議等適當(dāng)方式確定受托單位，簽訂外包合同，約定研究成果的產(chǎn)權(quán)歸屬、研究進(jìn)度和質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)等相關(guān)內(nèi)容。

◆ 企業(yè)所有的立項(xiàng)研發(fā)項(xiàng)目都必須進(jìn)行驗(yàn)收。企業(yè)內(nèi)部立項(xiàng)的研發(fā)項(xiàng)目可以組成以總工程師(技術(shù)總監(jiān))為組長(zhǎng)的驗(yàn)收小組，成員由企業(yè)技術(shù)、生產(chǎn)、營(yíng)銷、質(zhì)量、設(shè)備、財(cái)務(wù)、人力資源、審計(jì)等專業(yè)人員組成，同時(shí)也可以邀請(qǐng)外部專家的加入。必要時(shí)可以委托外部相關(guān)機(jī)構(gòu)對(duì)研究成果進(jìn)行評(píng)審或科技成果鑒定。政府部門立項(xiàng)的研發(fā)項(xiàng)目，應(yīng)按照政府部門的要求進(jìn)行項(xiàng)目驗(yàn)收。企業(yè)外包的研發(fā)項(xiàng)目按照雙方的約定進(jìn)行驗(yàn)收。

◆ 在進(jìn)行評(píng)審驗(yàn)收或科技成果鑒定前，應(yīng)先進(jìn)行專利申請(qǐng)或知識(shí)產(chǎn)權(quán)登記等保護(hù)工作。

(三)做好文檔管理工作

◆ 《財(cái)稅(2015)119號(hào)》明確規(guī)定，企業(yè)應(yīng)對(duì)研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用分別核算，準(zhǔn)確、合理歸集各項(xiàng)費(fèi)用支出，對(duì)劃分不清的，不得實(shí)行加計(jì)扣除。同時(shí)，文件又降低了對(duì)研發(fā)支出會(huì)計(jì)核算的要求，可以使用輔助賬進(jìn)行歸集，不再?gòu)?qiáng)調(diào)“專賬”核算。但是，輔助賬作為一種備查賬有其自身的先天不足，如果全部依靠輔助賬可能不能完全達(dá)到文件要求的“分別核算”要求，尤其是容易與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)混淆的支出。對(duì)于容易與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)混淆的支出，企業(yè)應(yīng)從源頭加以控制，且一定分開核算。比如，研發(fā)項(xiàng)目領(lǐng)用原輔材料與生產(chǎn)領(lǐng)用原輔材料很容易混淆，就必須從領(lǐng)料的環(huán)節(jié)分開，包括領(lǐng)料人、領(lǐng)料部門、用途等分開，會(huì)計(jì)核算時(shí)會(huì)計(jì)科目的使用也須分開，而不能將二者混在一起核算僅僅是在輔助賬上做簡(jiǎn)單的登記和歸集，避免后期稅務(wù)部門認(rèn)定為企業(yè)未“分別核算”。

◆ 企業(yè)各職能部門在研發(fā)支出加計(jì)扣除工作中的相關(guān)職責(zé)應(yīng)該明確，研發(fā)部門、人力資源部門、財(cái)務(wù)部門應(yīng)該各司其職，建議由分管研發(fā)的副總牽頭定期組織相關(guān)協(xié)調(diào)會(huì)議，處理跨部門工作銜接問題。

四、結(jié)束語

隨著國(guó)家對(duì)企業(yè)創(chuàng)新活動(dòng)的鼓勵(lì)和支持，可以期待后期國(guó)家還會(huì)對(duì)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新活動(dòng)出臺(tái)更多的優(yōu)惠政策，政府職能更多傾向于服務(wù)和監(jiān)督，企業(yè)應(yīng)該對(duì)研發(fā)活動(dòng)建立完善的內(nèi)部控制體系，建立研發(fā)支出分級(jí)授權(quán)體系，加強(qiáng)研發(fā)費(fèi)用按照項(xiàng)目歸集準(zhǔn)確性，同時(shí)對(duì)于研發(fā)支出的相關(guān)可行性分析報(bào)告、立項(xiàng)和審批文檔、過程監(jiān)督和項(xiàng)目驗(yàn)收、設(shè)備費(fèi)用、人員費(fèi)用、材料領(lǐng)用和其他支出等方面工作分配給相關(guān)職能部門，成立研發(fā)支出的項(xiàng)目組，由公司高層領(lǐng)導(dǎo)擔(dān)任組織者，協(xié)調(diào)跨部門工作執(zhí)行的效率，促成公司在合法、合理范圍內(nèi)充分享受國(guó)家稅務(wù)優(yōu)惠政策。

(作者單位：珀萊雅化妝品股份有限公司)

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投資，財(cái)務(wù)先行”，其實(shí)不僅是海外投資，任何海外項(xiàng)目在開發(fā)階段都應(yīng)讓財(cái)務(wù)人員積極參與。

(二)詳盡的稅務(wù)盡職調(diào)查

盡職調(diào)查可以幫助我們更快的了解一個(gè)國(guó)別、一種項(xiàng)目類型的稅收情況。筆者認(rèn)為稅務(wù)調(diào)查應(yīng)分三個(gè)階段：第一階段是項(xiàng)目開發(fā)前期，剛剛接觸某個(gè)國(guó)別或者某類新行業(yè)的項(xiàng)目時(shí)。這個(gè)階段主要通過中介機(jī)構(gòu)或當(dāng)?shù)囟悇?wù)局咨詢，了解項(xiàng)目稅法信息，對(duì)應(yīng)稅事項(xiàng)、免稅事項(xiàng)、雙重征稅協(xié)定等有初步了解。第二階段是項(xiàng)目投標(biāo)報(bào)價(jià)階段。這個(gè)階段需要做詳盡的稅務(wù)調(diào)查，對(duì)項(xiàng)目稅務(wù)成本進(jìn)行詳細(xì)估算，為報(bào)價(jià)做好基礎(chǔ)，也為合同談判做好鋪墊。第三階段是項(xiàng)目生效前。這個(gè)階段主要應(yīng)根據(jù)合同的內(nèi)容明確要繳納稅項(xiàng)，明確項(xiàng)目執(zhí)行過程中納稅申報(bào)、發(fā)票管理、稅款繳納、賬務(wù)處理、免稅事宜申請(qǐng)等具體操作層面的內(nèi)容。

(三)做好稅務(wù)籌劃

稅務(wù)籌劃通常是通過機(jī)構(gòu)的設(shè)計(jì)、合同的安排來實(shí)現(xiàn)降低稅務(wù)成本的目的，同時(shí)也是一種風(fēng)險(xiǎn)防范措施，我們要通過這種籌劃保障項(xiàng)目執(zhí)行過程中稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的降低。本文舉例說明稅務(wù)籌劃的重要性。印尼某廠建設(shè)項(xiàng)目，在稅務(wù)上做了如下安排：第一、在機(jī)構(gòu)設(shè)立上，在當(dāng)?shù)卦O(shè)立特殊目的主體，執(zhí)行項(xiàng)目土建部分。第二、將項(xiàng)目合同拆分為土建、供貨兩部分分別簽立合同，土建部分的合同由業(yè)主與特殊目的主體簽立，供貨部分由業(yè)主與公司總部簽立。這兩點(diǎn)安排實(shí)現(xiàn)了幾個(gè)目標(biāo)：一是明確劃分了“onshore”和“offshore”的收入，避免了將項(xiàng)目合同總金額認(rèn)定為項(xiàng)目所在國(guó)收入，切實(shí)保障了應(yīng)納稅所得額不會(huì)出現(xiàn)歧義；二是當(dāng)特殊目的主體虧損時(shí)可以獲得了返還當(dāng)?shù)胤职鲋刀惖亩愂諆?yōu)惠政策。從而不僅降低稅務(wù)成本還額外獲得了稅收優(yōu)惠。由此可見稅務(wù)籌劃的重要性。

(四)隨時(shí)監(jiān)控稅收成本情況

無論稅務(wù)調(diào)查、稅務(wù)籌劃做的多精細(xì)，也存在不可避免的風(fēng)險(xiǎn)，比如稅法的變動(dòng)，因此在項(xiàng)目執(zhí)行過程中，要隨時(shí)掌握稅務(wù)的申報(bào)繳納情況，以免偏離預(yù)計(jì)成本時(shí)不能及時(shí)主動(dòng)采取一些措施。

(五)切實(shí)落實(shí)稅收優(yōu)惠政策

通常中資企業(yè)在承接海外的政府項(xiàng)目時(shí)除了稅法中的稅收優(yōu)惠還會(huì)獲得一些額外的稅收優(yōu)惠條件，通常會(huì)合同中約定“該項(xiàng)目為免稅項(xiàng)目”、“對(duì)進(jìn)口設(shè)備免征增值稅、關(guān)稅”、“項(xiàng)目所在國(guó)稅款由業(yè)主承擔(dān)”等等，但無論哪種說法否能切實(shí)代表項(xiàng)目獲得了優(yōu)惠資格這是有待商榷的，很多國(guó)家只有當(dāng)公司拿到稅務(wù)局或稅務(wù)局認(rèn)可的部門出具的正式減免稅函件才能說明項(xiàng)目確實(shí)獲得了稅收優(yōu)惠。這點(diǎn)經(jīng)常被忽略，有時(shí)在項(xiàng)目執(zhí)行后才被發(fā)現(xiàn)，雖能補(bǔ)救但也會(huì)帶來一些額外的支出，比如咨詢費(fèi)、已繳納的稅款不能退回等風(fēng)險(xiǎn)。

由此可見，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)不可避免，但是應(yīng)是可以防范的，或者說是可以通過一些安排降低的。總之，充分認(rèn)識(shí)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，做好稅務(wù)調(diào)查，充分理解項(xiàng)目所在國(guó)的稅法是項(xiàng)目成功的保障。

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(作者單位：中工國(guó)際工程股份有限公司)