胡麗蓉

（遼寧政法職業(yè)學(xué)院，沈陽 110044）

為簡(jiǎn)化，本文假定交易性金融資產(chǎn)投資從購入至出售期間沒有發(fā)生增持或減持的情況。

一、坐標(biāo)法在交易性金融資產(chǎn)中的應(yīng)用

例1：2010年1月5日，甲公司以10元／股的價(jià)格購入乙公司股票100萬股，另支付相關(guān)交易費(fèi)用8萬元(占乙公司有表決權(quán)股份的1%，對(duì)乙公司無重大影響)，甲公司將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。2010年6月30日，乙公司股票的市場(chǎng)價(jià)格為15元/股。2010年12月31日，乙公司股票的市場(chǎng)價(jià)格下跌至6.5元/股，甲公司預(yù)計(jì)股票價(jià)格的下跌是暫時(shí)的。2011年6月30日，乙公司股票市場(chǎng)價(jià)格因受到證監(jiān)會(huì)查處而下跌至3元/股，甲公司預(yù)計(jì)乙公司股票的市場(chǎng)價(jià)格將持續(xù)下跌。2011年12月31日，乙公司整改完成,股票市場(chǎng)價(jià)格回升至8元/股。2012年1月7日，甲公司以5元/股的價(jià)格將持有的乙公司股票全部售出。企業(yè)所得稅稅率25%。

首先以時(shí)間為橫軸，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值為縱軸（單位：萬元）畫出坐標(biāo)系，再將購入、各資產(chǎn)負(fù)債表日至出售等各個(gè)時(shí)點(diǎn)對(duì)應(yīng)的公允價(jià)值按時(shí)間順序連接成線，最后畫出直線Y=1008萬元（為該交易性金融資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)），具體見圖1。需要說明的是，如果交易性金融資產(chǎn)出售時(shí)存在相關(guān)交易費(fèi)用則將出售凈額做為出售時(shí)點(diǎn)的公允價(jià)值。

根據(jù)交易性金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算規(guī)定并結(jié)合圖1可得如下結(jié)論：第一，持有期間，任意相鄰兩點(diǎn)的公允價(jià)值之差為交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)金額（正數(shù)借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”、貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，負(fù)數(shù)做相反處理），即資產(chǎn)負(fù)債表日交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)金額=當(dāng)日公允價(jià)值前一資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值；第二，持有期間，任意時(shí)點(diǎn)的公允價(jià)值與購入時(shí)點(diǎn)的公允價(jià)值之差為累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)金額（正數(shù)為“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”的借方余額，負(fù)數(shù)為“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”的貸方余額），即截止某資產(chǎn)負(fù)債表日該交易性金融資產(chǎn)累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)金額=當(dāng)日公允價(jià)值初始購入時(shí)的公允價(jià)值；第三，累計(jì)損益影響額=出售所得計(jì)稅基礎(chǔ)=出售所得-購入支出；第四，出售時(shí)的投資收益=出售所得初始購入時(shí)的公允價(jià)值=累計(jì)損益影響額+購入時(shí)相關(guān)交易費(fèi)用；第五，資產(chǎn)負(fù)債表日，當(dāng)公允價(jià)值（即交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值，下同）計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，其差額形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債；當(dāng)公允價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，其差額形成可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)；第六，購入時(shí)點(diǎn)發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)調(diào)增當(dāng)年應(yīng)納稅所得額；持有期間各資產(chǎn)負(fù)債表日會(huì)計(jì)確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)額應(yīng)調(diào)整該點(diǎn)的應(yīng)納稅所得額及所得稅額，正數(shù)調(diào)減，負(fù)數(shù)調(diào)增。

圖1 交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值

二、會(huì)計(jì)分錄

為驗(yàn)證上述結(jié)論的正確性，現(xiàn)將該交易性金融資產(chǎn)從購入到出售各筆會(huì)計(jì)分錄列示如下（單位：萬元）：

2010年1月5日購入股票時(shí)：

稅務(wù)處理：（1）對(duì)于會(huì)計(jì)確認(rèn)的投資損失8萬元，稅法規(guī)定交易性金融資產(chǎn)發(fā)生的交易費(fèi)用，應(yīng)記入投資的計(jì)稅基礎(chǔ)，不得在本期稅前扣除，因此應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額8萬元和應(yīng)納所得稅額2（8×25%）萬元，會(huì)計(jì)分錄如下：

（2）會(huì)計(jì)確認(rèn)的賬面價(jià)值為1000萬元小于稅法認(rèn)可的計(jì)稅基礎(chǔ)為1008萬元，因此形成一項(xiàng)可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)2（8×25%）萬元。

2010年6月30日公允價(jià)值上升至15元／股：

稅務(wù)處理：（1）對(duì)于會(huì)計(jì)確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益500萬元，稅法不承認(rèn)，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額500萬和應(yīng)納所得稅額500×25%=125萬元。

（2）交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值（1500萬）大于計(jì)稅基礎(chǔ)（1008萬），應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債=（1500-1008）×25%=123萬元，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，本期暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響是根據(jù)期末資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異對(duì)所得稅的影響與期初資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異對(duì)所得稅的影響的差額確定，當(dāng)期遞延所得稅=（期末遞延所得稅資產(chǎn)余額-期初遞延所得稅資產(chǎn)余額）-（期末遞延所得稅負(fù)債余額-期初遞延所得稅負(fù)債余額）=（0-2）-（123-0）=-125萬元。

2010年12月31日公允價(jià)值跌至6.5元／股

稅務(wù)處理：（1）對(duì)于會(huì)計(jì)確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益850萬元，稅法不承認(rèn)，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額850萬和應(yīng)納所得稅額850×25%=212.5萬元。

（2）交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值 (650萬)小于計(jì)稅基礎(chǔ)(1008萬)，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=（1008-650）×25%=358×25%=89.5萬元。由于期初遞延所得稅負(fù)債余額為123萬元，當(dāng)期遞延所得稅=（期末遞延所得稅資產(chǎn)余額-期初遞延所得稅資產(chǎn)余額）-（期末遞延所得稅負(fù)債余額-期初遞延所得稅負(fù)債余額）=（89.5-0）-（0-123）=212.5萬元。

2011年6月30日公允價(jià)值繼續(xù)跌至3元／股

稅務(wù)處理：（1）對(duì)于會(huì)計(jì)確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)損失350萬元，稅法不承認(rèn)，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額350萬和應(yīng)納所得稅額350×25%=87.5萬元。

（2）交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值（300萬）小于計(jì)稅基礎(chǔ)，應(yīng)確認(rèn)期末遞延所得稅資產(chǎn)=（1008-300）×25%=708×25%=177萬元。期初遞延所得稅資產(chǎn)余額為89.5，本期應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=177-89.5=87.5萬元

2011年12月31日,乙公司股票價(jià)格回升至8元／股

稅法處理：（1）對(duì)于會(huì)計(jì)確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)收益500萬元，稅法不承認(rèn)，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額500萬和應(yīng)納所得稅額500×25%=125萬元。

（2）交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值為800萬小于計(jì)稅基礎(chǔ)，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=（1008-800）×25%=208×25%=52萬元。期初遞延所得稅資產(chǎn)余額為177，本期應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)=177-52=125萬元

2012年1月7日,甲公司以5元/股價(jià)格將持有的股票全部售出：

稅務(wù)處理：（1）會(huì)計(jì)確認(rèn)投資損失500萬元，稅法認(rèn)可的投資收益為500-1008=-508萬元，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額8萬元與應(yīng)納所得稅額2萬元

以2011年6月30日為例，該日交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)金額=當(dāng)日公允價(jià)值—前一資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值=300-650=-350萬元，則貸記“交易性金融資產(chǎn)——

公允價(jià)值變動(dòng)”科目350萬元；截止2011年12月31日，該交易性金融資產(chǎn)累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)金額=當(dāng)日公允價(jià)值—初始購入時(shí)的公允價(jià)值=800-1000=-200萬元，表明“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”有貸方余額200萬元，正是會(huì)計(jì)分錄中“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”借方500萬元、貸方850萬元、貸方350萬元和借方500萬元相抵減后的金額；累計(jì)損益影響額=出售所得計(jì)稅基礎(chǔ)=500-1008=-508萬元，正是會(huì)計(jì)分錄中“投資收益”科目借方8萬、借方300萬和借方200萬元之和。2012年1月7日出售投資收益=出售所得初始購入時(shí)的公允價(jià)值=500-1000=-500萬元，也是累計(jì)損益影響額-508萬+相關(guān)交易費(fèi)用8萬之和。

[1] 中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).會(huì)計(jì)[M].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2014．